Счет бюджетного учета не отражает.

План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению отражены в приказе Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н. Этот документ конкретизирует положения Единого плана счетов, в том числе и применительно к КУ.

План счетов бюджетного учета представляет собой систематизированный перечень счетов и их корреспонденцию и состоит из пяти разделов и перечня забалансовых счетов:

• - раздел 1 - "Нефинансовые активы";
• - раздел 2 - "Финансовые активы";
• - раздел 3 - "Обязательства";
• - раздел 4 - "Финансовый результат";
• - раздел 5 - "Санкционирование расходов бюджета".

Каждый раздел объединяет соответствующую группу однородных счетов, которые делятся на счета синтетические и аналитические, позволяющие детализировать объекты бюджетного учета.

Счета - это способ группировки текущего отражения имущества, обязательств по качественно-однородным признакам, обусловленным приемом двойной записи. Счета в бюджетном учете могут быть только активными либо только пассивными. Счета активные - бюджетные счета, на которых учитываются средства учреждений, их активы. Счета пассивные - счета учета учреждений, на которых отражаются источники формирования средств. Основным принципом образования отдельного счета является однородность учитываемых объектов. Двойная запись - это способ регистрации хозяйственный операций в счетах бухгалтерского учета. При данном способе сумма каждой хозяйственной операции записывается в двух счетах - по дебету одного и кредиту другого счета. Двойная запись обеспечивает возможность осуществления контроля за правильностью отражения хозяйственных операций, а взаимосвязь между двумя и более счетами называется корреспонденцией счетов.

Синтетический учет - учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета. Данные синтетического счета дают возможность анализировать состояние дел организации в целом. Для более детального учета применяются аналитические счета, которые открываются в развитие синтетического счета и позволяют учитывать данные по конкретным имущественным единицам одного вида. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Структура номера счета бюджетного учета построена по каталожному принципу (принципу вложенных модулей) и включает в себя 26 разрядов (табл. 2.1).

Таблица 2.1.

Первые три разряда данной таблицы - код главы администратора средств бюджета (ГРБС). Это орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации.

Перечень главных распорядителей средств федерального бюджета, бюджета субъекта РФ, бюджетов государственных внебюджетных фондов, местного бюджета устанавливается законом (решением) о соответствующем бюджете в составе ведомственной структуры расходов.

Следующие 11 разрядов отражают направление бюджетных средств на выполнение функций единицами сектора государственного управления. Коды разделов, подразделов, целевых статей закреплены в классификации расходов бюджета. Полный перечень разделов и подразделов, программ и подпрограмм (целевых статей) приведен в приказе Минфина России № 190н. Для примера в табл. 2.2 приводится фрагмент указанного документа, касающийся образования.

Таблица 2.2. Разделы и подразделы классификации расходов бюджета по коду 0700 "Образование"

Эти данные являются едиными и используются при составлении, утверждении и исполнении бюджетов на образование, независимо от уровня бюджетной системы РФ. Например, расходы на общее образование отражаются по разделу 07, подразделу 02, целевой статье 4210000.

Все КУ в разрядах 15-17, где отражается вид расходов, применяют код 001 "Расходы на выполнение функций казенных учреждений", включая закупку товаров, работ, услуг для государственных нужд. В случае получения бюджетных инвестиций разряды 15-17 принимают значение 003.

Разряд 18 для КУ может иметь одно из следующих значений: 1 - бюджетная деятельность, 2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения), 3 - средства во временном распоряжении.

Разряды 19-23 отражают синтетический счет объекта учета, объединяющий синтетический и аналитический коды.

Разряд 19 может иметь одно из следующих значений по номеру раздела Плана счетов бюджетного учета: 1 - нефинансовые активы, 2 - финансовые активы, 3 - обязательства, 4 - финансовый результат, 5 - санкционирование расходов бюджета. Эти значения показывают, в каком разделе Плана счетов бюджетного учета находятся объекты учета.

Разряды 20 и 21 служат для детализации объектов учета, включенных в разделы. Например, раздел 1 "Нефинансовые активы" Плана счетов бюджетного учета включает в себя девять групп активов: основные средства, нематериальные активы, непроизведенные активы, амортизация, материальные запасы, вложения в нефинансовые активы, нефинансовые активы в пути, нефинансовые активы имущества казны, затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг. Исходя из этого, разряды 19-21 могут иметь одно из значений от 101 до 109.

Разряд 22 показывает группу аналитического кода синтетического счета объекта учета. Например, объект учета "Основные средства", состоит из четырех групп: недвижимое имущество учреждения; особо ценное движимое имущество; иное движимое имущество; предметы лизинга. Соответственно, они имеют значения 1, 2, 3, 4. Тогда как по объекту учета третьего раздела Инструкции по бюджетному учету "Расчеты по принятым обязательствам", состоящего из восьми групп, применяются коды 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 и 9.

Разряд 23 - вид аналитического кода синтетического счета объекта учета. Он принимает значения от 1 до 9. Например, по объекту учета первого раздела Инструкции "Нефинансовые активы" первой группы "Основные средства" - "Основные средства - недвижимое имущество учреждения" его значения таковы:

• 1 - "Жилые помещения - недвижимое имущество учреждения";
• 2 - "Нежилые помещения - недвижимое имущество учреждения";
• 3 - "Сооружения - недвижимое имущество учреждения";
• 5 - "Транспортные средства - недвижимое имущество учреждения";
• 8 - "Прочие основные средства - недвижимое имущество учреждения".

Раздел 2 Плана счетов бюджетного учета "Финансовые активы" включает в себя такие активы, как денежные средства на лицевых счетах учреждения в органах казначейства, денежные средства на счетах учреждения в кредитной организации, денежные средства в кассе учреждения, касса, денежные документы, расчеты по выданным авансам. Он может принимать значения 201, 202, 205, 206, 208, 209, 211, 212.

Раздел 3 Плана счетов бюджетного учета "Обязательства" насчитывает девять групп, к примеру, расчеты по работам и услугам.

Раздел 4 Плана счетов бюджетного учета "Финансовый результат". В КУ значение синтетического учета выражается кодом 401 "Финансовый результат хозяйствующего субъекта".

Раздел 5 Плана счетов бюджетного учета "Санкционирование расходов бюджета". Он включает в себя пять групп объектов учета: лимиты бюджетных обязательств (код 501); принятые обязательства (502); бюджетные ассигнования (503); сметные назначения по приносящей доход деятельности (504); право на принятие обязательств (506).

Разряды 22 и 23 показывают группу и вид аналитического кода синтетического счета объекта учета. Так, основные средства отражаются по коду синтетического учета 101. К числу основных средств относятся здания, сооружения, транспортные средства и т.п., которые объединены в четыре группы: недвижимое имущество, особо ценное движимое имущество, иное движимое имущество, предметы лизинга. Каждая группа и вид основных средств имеет собственный аналитический код. Например, производственный и хозяйственный инвентарь, включенный в группу иное движимое имущество учреждения, имеет код 36.

Разряды 24-26 - это код операций сектора государственного управления (КОСГУ). КОСГУ позволяет системно классифицировать и учитывать все без исключения финансовые операции, совершаемые казенными учреждениями, финансовыми органами и органами казначейства, систематизированные по экономическому содержанию. При ведении бюджетного учета и составлении бюджетной и финансовой отчетности доходам бюджета присвоен код 100, расходам - 200, поступлениям нефинансовых активов - 300; выбытию нефинансовых активов - 400, поступлению финансовых активов - 500, выбытию финансовых активов - 600, увеличению обязательств - 700, уменьшению обязательств - 800. Внутри КОСГУ последовательно осуществляется более детальное отражение видов указанных операций. Например, если начислена заработная плата, то расходы отражаются по коду 211, если необходимо перечислить средства на оплату услуг связи, то применяется код 221, и т.д. Если поступают материальные запасы, то применяется код 340, а при их выбытии - 440.

Для удобства изложения материала при рассмотрении примеров корреспонденции счетов бюджетного учета разряды с 18 по 26 будем именовать код счета бюджетного учета, или КСБУ.

Пример 2.1

Федеральное образовательное казенное учреждение высшего профессионального образования, подведомственное Минобрнауки России, будет отражать начисленную компенсацию на книгоиздательскую продукцию работникам на счете бюджетного учета, имеющего следующее значение: 074 0706 430 9900 001 1 401 20 212, где с 1-го по 3-й разряд - код Минобразования России как прямого получателя бюджетных средств - 074;

с 4-го по 7-й разряд - раздел 0700 "Образование", подраздел 06 "Высшие учебные заведения";

с 8-го по 14-й разряд - целевая статья 430 0000 "Высшие учебные заведения", программа 9900 "Обеспечение деятельности подведомственных учреждений";

с 15-го по 17-й разряд - вид расходов 001 "Выполнение функций казенными учреждениями";

18-й разряд - бюджетная деятельность;

с 19-го по 21-й разряд - синтетический код объекта учета раздела 4 Плана счетов бюджетного учета;

22-й разряд - группа аналитического кода синтетического счета объекта учета раздела 4 Плана счетов бюджетного учета; 23-й разряд - вид аналитического кода синтетического счета объекта учета раздела 4 Плана счетов бюджетного учета; с 24-го по 26-й разряд - код операции сектора государственного управления.

Для формирования первых 17 разрядов счета необходимо использовать приказ Минфина России № 190н.

Помимо учета расходов в отдельных казенных учреждениях, например, системы исполнения наказаний, могут иметь место счета учета доходов, также имеющие 26 разрядов:

• - код дохода по бюджетной классификации (разряд 1-17);
• - код вида деятельности (разряд 18);
• - код синтетического учета (разряды 19-21);
• - код аналитического учета (разряды 22 и 23);
• - КОСГУ, относящийся к доходам бюджета (разряды 24-26).

В табл. 2.3 приведена структура 20-значного кода дохода по бюджетной классификации.

Таблица 2.3.

Первая часть (с 1-го по 3-й разряд) - код главного администратора доходов бюджета, который соответствует номеру, присвоенному ГРБС соответствующего бюджета. Администраторами поступлений в бюджеты РФ являются органы государственной власти, органы управления государственных внебюджетных фондов, ЦБ РФ, а в отдельных случаях и КУ.

Вторая часть (с 4-го по 13-й разряд) - вид доходов (группа, подгруппа, статья, подстатья, элемент).

Код вида доходов предусматривает, в частности, следующие группы:

• 3010000000 - доходы от собственности по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;
• 3020000000 - рыночные продажи товаров и услуг;
• 3030000000 - безвозмездные поступления от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Дальнейшая детализация подгрупп кода вида доходов осуществляется в разрезе соответствующих статей и подстатей в рамках приложения 1 к приказу Минфина России № 190н.

Код элемента для налоговых доходов соответствует бюджету бюджетной системы РФ в зависимости от полномочий по установлению ставок налога федеральными органами власти, органами власти субъектов РФ, органами власти муниципальных образований в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

В частности, устанавливаются следующие коды элементов доходов:

• 01 - федеральный бюджет;
• 02 - бюджет субъекта РФ;
• 03 - бюджеты внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга;
• 04 - бюджет городского округа;
• 05 - бюджет муниципального района.

Третья часть - подвид доходов. Детализация кодов подвидов доходов осуществляется органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления.

Четвертая часть - классификация операций сектора государственного управления, относящихся к доходам бюджетов. Раскрывает экономическое содержание источников пополнения соответствующего бюджета, среди которых наиболее часто применяемые образовательными учреждениями:

• 130 -доходы от оказания платных услуг;
• 140 - суммы принудительного изъятия;
• 151 - поступления от других бюджетов бюджетной системы РФ;
• 171 -доходы от переоценки активов;
• 172 - доходы от реализации (выбытие) активов;
• 173 - чрезвычайные доходы от операций с активами;
• 180 - прочие доходы.

При формировании номеров счетов бюджетного учета по доходам между разрядами 17 и 18 добавляется еще шесть разрядов (вид деятельности, коды синтетического и аналитического учета).

Пример 2.2

По казенным учреждениям, финансируемым из местных бюджетов городских округов, номер счета "Финансовый результат текущей деятельности учреждения" в случае получения доходов от продажи услуг будет иметь приведенную ниже структуру:

Рабочий план счетов

Поскольку не все счета Плана счетов бюджетного учета предназначены для использования на уровне КУ, учреждению необходимо сформировать рабочий план счетов и утвердить его собственным приказом "Об учетной политике". В нем отражаются лишь те синтетические счета объекта учета, которые свойственны конкретному получателю бюджетных средств. Например, далеко не всем требуются счета 020126000 "Аккредитивы на счетах учреждения в кредитной организации", 020232000 "Средства бюджета на депозитных счетах в пути" и т.д.

Единый план счетов содержит наименования и номера синтетических счетов объектов учета (синтетических кодов счетов (счетов первого порядка) и аналитических кодов синтетических счетов). Учреждение вправе вводить дополнительные аналитические коды синтетических счетов Единого плана счетов.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета разрабатывается и утверждается учреждением на основе Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению. Номер счета бюджетного учета состоит из двадцати шести разрядов (таблица 1):

Таблица 1

Номер счета бюджетного учета

1 – 17 разряды – аналитический код по бюджетной классификации Российской Федерации.

Для обозначения первых семнадцати разрядов номера счета используются буквенные обозначения в соответствии с Приложением № 2 к Инструкции № 162н:

КРБ – код главного распорядителя бюджетных средств, код раздела, подраздела, целевой статьи и вида расхода бюджета;

КДБ – код главного администратора доходов бюджета, код вида, подвида дохода бюджета;

КИФ – код главного администратора источников финансирования дефицита бюджета, код группы, подгруппы, статьи и вида источника финансирования дефицита бюджета;

ГКБК – код главы по бюджетной классификации, в 4 – 17 разрядах номера счета указываются нули.

В отношении доходов бюджета классификационный код (таблица 2) имеет следующую структуру:

1 – 3 разряды – код главного администратора доходов бюджета

4 – 13 разряды – код вида доходов (группа, подгруппа, статья, подстатья, элемент);

14 – 17 разряды – код подвида доходов.

Таблица 2

Классификационный код доходов бюджета

В отношении расходов бюджета классификационный код (таблица 3) имеет следующую структуру:

1 – 3 разряды – код главного распорядителя бюджетных средств;

4 – 5 разряды – код раздела;

6 – 7 разряды – код подраздела;

8 – 14 разряды – код целевой статьи, включающий программный срез;

15 – 17 разряды – код вида расходов.

Таблица 3

Классификационный код расходов бюджета

18 разряд – код вида финансового обеспечения (деятельности):

2 – приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);

3 – средства во временном распоряжении;

4 – субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;

5 – субсидии на иные цели;

6 – субсидии на цели осуществления капитальных вложений;

7 – средства по обязательному медицинскому страхованию;

8 – средства некоммерческих организаций на лицевых счетах;

9 – средства некоммерческих организаций на отдельных лицевых счетах.

При ведении бюджетного учета учреждениями в 18 разряде номера счета бюджетного учета применяются коды вида финансового обеспечения (деятельности):

1 – деятельность, осуществляемая за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (бюджетная деятельность);

3 – средства во временном распоряжении.

Заметим, что в номере счета бюджетного учета казенными учреждениями код вида деятельности «2» не применяется, так как они не вправе осуществлять операции со средствами, полученными от приносящей доход деятельности в соответствии с п. 3 ст. 161 БК РФ, п. 4 ст. 298 ГК РФ, ч.ч. 7, 8 ст. 33 Федерального закона от 08.05.2010 № 83-ФЗ;

При ведении бюджетного учета учреждениями не предусмотрено применение кода финансового обеспечения для средств по обязательному медицинскому страхованию (ОМС). Поэтому при ведении бюджетного учета со средствами ОМС учреждениями в 18-м разряде номера счета бюджетного учета применяется код вида финансового обеспечения (деятельности) «1».

19 – 23 разряды – код синтетического счета Единого плана счетов.

Код синтетического счета включает:

19 – 21 разряды – код синтетического счета объекта учета;

22 разряд – код группы синтетического счета;

23 разряд – код вида синтетического счета.

Согласно п. 6 ст. 15 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» медицинские организации ведут раздельный учет по операциям со средствами обязательного медицинского страхования.

В связи с этим и в соответствии с п. 1 Инструкции № 157н учреждениям при оказании медицинских услуг в рамках программы ОМС целесообразно предусмотреть при формировании своей учетной политики и с учетом требований законодательства РФ о раскрытии информации о расходах, произведенных учреждением за счет средств ОМС, аналитику (в том числе счетов аналитических кодов в синтетических счетах объектов учета) в рабочем плане счетов учреждения, позволяющую осуществлять раздельный учет.

24 – 26 разряды – код Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ).

План счетов бюджетного учета состоит из пяти разделов и забалансовых счетов.

Таблица 1.3. Структура плана счетов бюджетного учета

В первом разделе - "Нефинансовые активы " - представлены счета для учета основных средств, непроизведенных и нематериальных активов, амортизации, материальных запасов, вложений в нефинансовые активы и нефинансовых активов в пути.

Во втором разделе - "Финансовые активы " - сосредоточены счета для учета денежных средств и денежных документов учреждения, дебиторской задолженности.

В третьем разделе - "Обязательства " - представлены счета для учета кредиторской задолженности учреждения.

В четвертом разделе - "Финансовый результат " - представлены счета для учета доходов и расходов учреждения и отражения финансового результата прошлых периодов.

В пятом разделе - "Санкционирование расходов бюджетов " - сосредоточены счета для отражения информации о лимитах полученных и переданных бюджетных обязательств, а также о бюджетных ассигнованиях.

На забалансовых счетах учитывают ценности, временно находящиеся в учреждении и не принадлежащие ему, а также бланки строгой отчетности, санаторные путевки, полученные безвозмездно.

В Инструкции N 148н предусмотрены 26-разрядные счета бюджетного учета. Конкретно же они представляют собой КБК - код бюджетной классификации (20 знаков) плюс собственно коды счетов бюджетного учета (6 знаков).

План счетов бюджетного учета построен таким образом, чтобы обеспечивалась взаимосвязь учетной информации и КБК РФ.

Структура счета такова:

Таблица 1

Структура счета бюджетного учета

Это связано с Классификацией операций сектора государственного управления (КОСГУ). Код КОСГУ отражается в 24-, 25- и 26-м разрядах.

Разряд 24 кодируется знаком в зависимости от объекта учета и влияния операций на изменение этого объекта.

Правило определения значения разряда 24

Последние три разряда - 24-26 - также входят в КБК. Их значения соответствуют кодам Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ ). Содержит следующие основные разделы:

100 "Доходы", 200 "Расходы", 300 "Поступление нефинансовых активов", 400 "Выбытие нефинансовых активов", 500 "Поступление финансовых активов", 600 "Выбытие финансовых активов", 700 "Увеличение обязательств", 800 "Уменьшение обязательств".

Из-за наличия в бухгалтерском счете классификатора операций сектора государственного управления на некоторых счетах вводятся отдельные названия и номера дебета и кредита счета. На активных счетах эта ситуация выглядит следующим образом:

В Плане счетов нет активно-пассивных счетов. Любой счет - строго либо активный, либо пассивный. Если активный счет имеет кредитовое сальдо, он будет отражен в балансе со знаком "-", если пассивный счет имеет дебетовое сальдо, то он так же будет отражен со знаком "-". С помощью введения кодировки 24-26 разрядов отражаются дебетовые и кредитовые обороты счета. Сальдо по счету определяется как разница между оборотами по дебету и кредиту.

Планом счетов называют систематизированный по установленным принципам перечень синтетических счетов бухгалтерского учета.

В бюджетных учреждениях для бухгалтерского учета операций по исполнению смет доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, а также операций по централизованному снабжению материальными ценностями применяется План счетов, утвержденный Минфином России в составе Инструкции по бюджетному учету.

Номер счета Плана счетов бюджетного учета состоит из 26 разрядов. При формировании номера счета Плана счетов бюджетного учета используется следующая структура:

1-17-й разряд - код классификации доходов, ведомственной, функциональной классификации расходов бюджетов, классификации источников финансирования дефицита бюджетов;

18-й разряд - код вида деятельности:

бюджетная деятельность - 1;

приносящая доход деятельность - 2;

деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении, - 3;

19-21-й разряд - код синтетического счета Плана счетов бюджетного учета;

22-23-й разряд - код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета;

24-26-й разряд - код классификации операций сектора государственного управления (приложение N 5).

Разряды 18-23 образуют Код счета бюджетного учета.

Органам государственной власти, органам управления государственных внебюджетных фондов, органам управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органам местного самоуправления разрешается введение в код аналитического счета Плана счетов разрядов для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям.

Кроме того, при отсутствии в корреспонденции счетов бюджетного учета (приложение N 1) операций, отражающих деятельность учреждений, главные распорядители средств бюджета имеют право определять необходимую для отражения в бюджетном учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей настоящей Инструкции.

При завершении отчетного финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, в регистры бюджетного учета следующего финансового года не переходят.

В новый План счетов включено около 2000 счетов. Столь значительное количество счетов обусловлено структурой нового бюджетного учета.

Следует отметить, что, в сущности, большинство счетов нового Плана счетов являются субсчетами первого, второго и третьего порядка. Например, если не принимать во внимание первые 17 символов, которые отводятся для КБК, то номер счета по учету основных средств бюджетной деятельности составит 110100000.

Первый знак "1" указывает вид деятельности (бюджетная). Следующие три знака (101), по существу, указывают номер счета "Основные средства". Последующие два знака показывают наименование объекта основных средств (жилые помещения - 10101, нежилые помещения - 10102, сооружения - 10103, машины и оборудование - 10104 и т.д.). Седьмой и восьмой знаки указывают характер движения объекта основных средств - увеличение машин и оборудования отражают на счете 10104310, а уменьшение - на счете 10104410. Многие счета нового Плана счетов предназначены для распорядителей бюджета и казначейств. Ниже приведены наиболее применяемые счета в бюджетных организациях, сгруппированные в пять разделов.

Раздел 1 "Нефинансовые активы" включает в себя сведения об основных средствах, о непроизведенных и нематериальных активах, начислении амортизации, материалах, готовой продукции и о капитальных вложениях. В данный раздел включены счета:

010100000 "Основные средства";

010200000 "Нематериальные активы";

010300000 "Непроизведенные активы";

010400000 "Амортизация";

010500000 "Материальные запасы";

010600000 "Вложения в нефинансовые активы";

010700000 "Нефинансовые активы в пути".

Раздел 2 "Финансовые активы" объединяет информацию обо всех денежных средствах и документах учреждения, о его финансовых вложениях (депозиты, акции других предприятий, ценные бумаги), а также обо всех видах дебиторской задолженности, включая бюджетную. Для учета данной информации предназначены счета:

020100000 "Денежные средства учреждения";

020400000 "Финансовые вложения";

020500000 "Расчеты с дебиторами по доходам";

020600000 "Расчеты по выданным авансам";

020700000 "Расчеты с дебиторами по бюджетным кредитам";

020800000 "Расчеты с подотчетными лицами";

020900000 "Расчеты по недостачам";

021000000 "Расчеты с прочими дебиторами".

В разделе 3 "Обязательства" учитываются все виды кредиторской задолженности учреждения. Для учета данной задолженности используют счета:

030100000 "Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам";

030200000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

030300000 "Расчеты по платежам в бюджеты";

030400000 "Прочие расчеты с кредиторами".

Раздел 4 "Финансовый результат" предназначен для отражения разницы между доходами и расходами учреждения за текущий год. В этом разделе показываются также финансовые итоги предыдущих лет, доходы будущих периодов и сведения по кассовому исполнению бюджета.

Основными счетами этого раздела являются:

040100000 "Финансовый результат учреждения";

040101000 "Финансовый результат текущей деятельности";

040102000 "Финансовый результат по резервному фонду";

040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов";

040104100 "Доходы будущих периодов".

В разделе 5 "Санкционирование расходов бюджетов" отражается информация о лимитах полученных и переданных бюджетных обязательств, а также о бюджетных ассигнованиях. Вести учет на счетах этого раздела будут главным образом распорядители бюджетных средств и казначейства. В бюджетных учреждениях по данному разделу используется счет 050100000 "Лимиты бюджетных обязательств".

Учет ценностей, временно находящихся в учреждении и не принадлежащих ему, осуществляется на забалансовых счетах. В этом разделе появилось несколько новых позиций (предусмотрены счета для учета обеспечений исполнения обязательств, государственных и муниципальных гарантий, расчетных документов, ожидающих исполнения, и т.д.).

Следует отметить, что новой Инструкцией существенно изменен порядок отражения операций на синтетических счетах. Если раньше хозяйственные операции по увеличению и уменьшению соответствующих активов и обязательств отражались на разных сторонах одного и того же счета, то в новой Инструкции для учета операций по движению каждого вида активов и обязательств предусмотрено использование разных счетов. Например, операции по увеличению запасов продуктов питания отражаются по дебету счета 010502340 "Увеличение стоимости продуктов питания", а операции по уменьшению запасов продуктов питания - по кредиту другого счета - 010502440 "Уменьшение стоимости продуктов питания".

Вместе с тем по некоторым счетам бюджетного учета применяется обычный порядок отражения операций на счетах. Например, на счете 040100000 "Финансовый результат учреждения" доходы учреждения отражаются по кредиту счета, а расходы - по дебету. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по данному счету определяют конечный финансовый результат деятельности учреждения.

Порядок ведения аналитического учета бюджетные организации устанавливают сами исходя из Плана счетов и нормативных актов по объектам учета.

План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений приведен в приложении.

План счетов бюджетного учета на 2018 год был несколько изменен. В данной статье мы расскажем о действующих нормах по применению плана счетов (ПС) бюджетными структурами.

Правовое регулирование бухгалтерского учета в бюджетных организациях

Единый план счетов (далее — ПС) и инструкция, утвержденные приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, регулируют бухгалтерский учет в государственных и муниципальных учреждениях, которые согласно п. 2 ст. 9.1 закона «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ делятся:

• на автономные;
• бюджетные;
• казенные.

Для каждой из них есть и свой частный ПС:

• для автономных организаций он утвержден приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н;
• бюджетных — приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н;
• казенных — приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н.

Словосочетание «бюджетный учет» может быть использовано по отношению к определенным государственным организациям, которые перечислены в приказе № 162н, например казенным учреждениям, госорганам, внебюджетным фондам. Остальные госучреждения ведут бухгалтерский учет согласно соответствующим ПС (приказы № 174н и 183н), поэтому в данной статье мы оперируем требованиями Единого ПС (приказ № 157н) и ПС бюджетного учета (приказ № 162н).

План счетов бюджетного учета — 2018

Государственные (муниципальные) учреждения формируют рабочий ПС на основе разработанных законодателем. В него входят только те счета, которые используются организацией. Также разрешается применять дополнительную аналитику для целей, например, управленческого учета или усиления контроля за каким-либо активом.

ПС состоит из 5 разделов:

1. Нефинансовые активы.
2. Финансовые активы.
3. Обязательства.
4. Финансовый результат.
5. Санкционирование расходов.

В нефинансовые активы входят:

• основные средства;
• нематериальные активы;
• непроизведенные активы;
• материалы, товары, готовая продукция;
• амортизация;
• наценка;
• вложения в нефинансовые активы;
• нефинансовые активы в пути;
• нефинансовые активы имущества казны;
• расходы.

Особую группу составляют непроизведенные активы, включающие в себя землю и ресурсы недр, которые могут отражаться по первоначальной стоимости только с момента их участия в экономическом обороте. Еще одним отличием от учета в коммерческих организациях является наличие счета для вложений в нефинансовые активы. Он предназначен для отражения фактической стоимости нефинансовых активов при изготовлении или приобретении, в том числе материально-производственных запасов.

Финансовые активы включают в себя:

• денежные средства в различных местах хранения;
• финансовые вложения в виде различных ценных бумаг и участия в других организациях;
• дебиторскую задолженность различных контрагентов, работников, налоговых органов и т. д.;
• вложения в финансовые активы.

Раздел 3 «Обязательства» содержит привычные виды кредиторской задолженности, включая платежи по налогам и взносам, расчеты между участниками бюджетной системы и пр.

В разделе 4 собраны счета для записи доходов, расходов, финансовых результатов. В целом состав активов и обязательств похож на аналогичные статьи в коммерческих организациях, но имеются и отличия как в составе счетов, так и в их учете.

Подробности можно найти в инструкции к Единому ПС, перечень проводок — в ПС бюджетного учета.

Подробнее об одном из разделов плана счетов читайте в статье «Нефинансовые активы в бюджетном учете - это…» .

Раздел 5 «Санкционирование расходов» содержит набор счетов для отражения получения и использования:

• ассигнований из бюджета;
• лимитов обязательств, предоставляемых распорядителями бюджетов;
• плановых доходов и расходов.

То есть при получении уведомления от вышестоящих инстанций на текущий год о лимитах на приобретение, например, материалов учреждение отражает это на счетах учета. Также отражение находит и использование этих лимитов. Проводки со счетами раздела «Санкционирование расходов» содержатся в пп. 131-151 ПС бюджетного учета. Проводки по санкционированию расходов записываются между счетами этого раздела.

В разделе 6 отражен порядок учета операций по централизованному снабжению материальными ценностями.

Кроме этого, ПС бюджетного учета предусмотрен забалансовый счет 31. Они используются так же, как в учете коммерческих организаций, то есть приход отражается только по дебету, а выбытие — только по кредиту, без корреспонденций. За балансом учитываются объекты учреждения, которые не находятся в оперативном управлении, объекты, которые по инструкции не должны быть на балансе, а также прочие активы и обязательства, перечисленные в инструкции. Кроме того, организация может самостоятельно ввести дополнительные забалансовые счета для контроля сохранности и управленческого учета.

Состав и структура счета бюджетного учета

Бюджетная классификация была разработана законодателем для того, чтобы можно было сопоставить данные разных бюджетов, входящих в состав бюджетной системы страны. Она является основой бюджетного учета и базой для разработки счетов бюджетного учета. В ПС бюджетного учета приводится структура счетов.

Номер счета состоит из 26 цифр. Ниже рассмотрена схема, расшифровывающая его состав. Подробную расшифровку разрядов также можно найти в п. 21 инструкции к Единому ПС, а также таблице ПС бюджетного учета и п. 2 инструкции к нему (приказ № 162н).

Таблица 1

Рассмотрим пример: счет КРБ (код расходов бюджета) 1 102 3 0 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов — иного движимого имущества учреждения».

Остановимся подробнее на составлении разрядов 1-17. Для этого используются коды бюджетной классификации. В инструкции к ПС бюджетного учета содержится отдельное приложение 2, в котором для каждого счета расписано, какой код аналитического учета по бюджетной классификации необходимо указать: код расходов бюджета (КРБ), код доходов бюджета (КДБ), код источников финансирования дефицита бюджета (КИФ) или 0. Причем для учреждений берутся 4-20-й разряды КБК, а для финансовых органов — 1-17-й.

КБК состоит из 20 разрядов. Как мы уже отметили, 4-20-й разряды КБК переносятся на место 1-17-го разрядов счета бюджетного учета учреждений. В Указаниях о порядке применения бюджетной классификации, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н, можно найти структуру кодов для систематизации доходов (гл. II, табл. 1), расходов (гл. III, табл. 2) и источников (гл. IV, табл. 5). Для наглядности в таблице 2 приведен состав кода бюджетных расходов.

Таблица 2

Для финансовых органов КБК в счете отражаются по-другому. В 1-17-й разряды счета попадают 1-17-й разряды КБК, а на место 24-26-го разрядов счета ставятся 18-20-й разряды КБК. Общее количество цифр в КБК осталось неизменным (20), так как в коды были добавлены 3 цифры: подвид дохода в классификации доходов, целевой статьи в классификации расходов и вид источников финансирования дефицита.

Изменения, актуальные в 2018 году

В Единый ПС приказом Минфина России от 27.09.2017 № 148н внесены следующие изменения. Исключены два счета: 204 51 «Активы в управляющих компаниях» и 215 51 «Вложения в управляющие компании». У трех счетов были заменены названия.

Изменения вступили в силу с 29.10.2017.

Приказом Минфина России от 31.10.2017 № 172н был обновлен план счетов и инструкция по бюджетному учету № 162н. В приказе № 172н, вступившем с силу 08.12.2017:

• приведен порядок оформления бухгалтерскими записями внутреннего перемещения объектов основных средств при передаче имущества в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление, на хранение;
• приведен порядок отражения на счетах учета изменения финансовых вложений в уставный фонд при преобразовании ГУП (МУП);
• указано, какие значения должны быть приведены в разрядах 15-17 и 24-26 по счетам 0 401 20 000 и 0 401 60 000 в ситуации, когда источник образования задолженности, КБК и величина обязательств неизвестны;
• приведены дополнительные операции, подлежащие отражению на счете 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства»; теперь на этом счете также отражаются суммы бюджетных обязательств, принимаемых при осуществлении закупки у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя);
• учтены изменения, недавно внесенные в инструкцию № 157н

Итоги

Государственные и муниципальные учреждения составляют рабочий ПС на основе уже утвержденных законодательно. В 2018 году необходимо внести соответствующие изменения в рабочий ПС и кодировку счетов, а также перенести на измененные счета остатки на начало года.