Порядок неуплаты ндс с авансов газ. НДС с авансов полученных

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ налоговую базу по НДС необходимо определять на одну из более ранних дат: отгрузки товаров или получения оплаты от покупателя. На этом основании НДС следует начислять при поступлении от покупателя аванса в счет предстоя­щих поставок (выполнения работ, оказания услуг). Предлагаем разобраться, как исчислять НДС и составлять счета-фактуры в некоторых сложных ситуациях.

Начнем с общих правил начисления НДС с авансов полученных (ст. 162 НК РФ). При поступлении предоплаты плательщик НДС должен действовать следующим образом:

1. Определить ставку НДС в отношении товаров, работ или услуг, в счет которых перечислили аванс.

2. Вычислить сумму НДС.

3. Выписать на имя покупателя (заказчика) счет-фактуру на аванс и передать один экземпляр контрагенту.

4. Сделать запись в книге продаж.

К сведению

До 2015 г. счет-фактуру на аванс (как и все остальные счета-фактуры) нужно еще зарегистрировать в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Однако с 1 января 2015 г. вести журналы учета счетов-фактур должны будут только посредники, экспедиторы и застройщики (п. 3.1 ст. 169 НК РФ в редакции, вступающей в силу с 1 января 2015 г. в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2014 № 238-ФЗ). Обязанность по регистрации счетов-фактур, в том числе на аванс, в журнале выставленных документов останется только у этих категорий налогоплательщиков.

Теперь дадим пояснения. С суммы аванса НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ) в зависимости от того, по какой ставке облагаются товары, работы или услуги, за которые перечислили предоплату. То есть, если организация планирует отгрузить покупателю, например, муку, при реализации которой НДС начисляется по ставке 10% (подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ), к авансу следует применять ставку 10/110. При получении аванса в счет поставки, скажем, строительных материалов будет применяться ставка 18/118.

Счет-фактуру необходимо выписать и предъявить покупателю или заказчику не позднее чем через пять календарных дней после получения аванса (п. 3 ст. 168 НК РФ). Для счета-фактуры на аванс есть некоторые особенности заполнения (форма и правила заполнения счетов-фактур утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 , далее — постановление № 1137). В строках 3 и 4 счета-фактуры вместо данных грузоотправителя и грузополучателя следует поставить прочерки. В строке 5 необходимо указать реквизиты платежного документа, по которому был уплачен аванс. В графе 1 нужно зафиксировать наименования товаров (работ, услуг), в счет которых получен аванс. Если точные названия пока неизвестны, допускается указывать обобщенные, например «молочные продукты» или «строи­тельные материалы». В графах 2-6 и 10-11 будут прочерки. В графах 7 и 8 - ставка и сумма НДС соответственно. В графе 9 - сумма полученного аванса.

Пример заполнения счета-фактуры на аванс дан в приложении 1.

При регистрации в книге продаж счета-фактуры на сумму аванса графы 14-16 и 19 книги не заполняются (п. 8 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением № 1137).

После отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) в счет полученного ранее аванса продавец имеет право поставить ранее начисленный НДС с суммы аванса к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). Запись в книге покупок делается на основании счета-фактуры, оформленного при получении аванса.

При получении аванса неизвестно, какие именно товары будут отгружаться покупателю

В подобной ситуации сложность возникает у тех организаций, которые торгуют товарами, облагаемыми как по ставке 10%, так и по ставке 18%. И если согласно договору покупатель собирается приобрести товары, облагаемые по разным ставкам, а аванс перечисляется не 100-процентный, может быть непонятно, какие именно товары оплачиваются авансом. Соответственно, возникает вопрос: по какой ставке начислять НДС с аванса: 10/110 или 18/118? Специалисты Минфина России рекомендуют в данном случае применять ставку 18/118 ко всей сумме полученного аванса (см. письмо от 06.03.2009 № 03-07-15/39). А после отгрузки в счет этого аванса всю сумму начисленного НДС организация сможет принять к вычету. При этом корректировать сумму НДС с аванса не требуется. Это подтверждает Президиум ВАС РФ (см. постановление от 25.01.2011 № 10120/10).

Пример 1

ООО «Лакомка» занимается оптовой торговлей мороженым. При этом плодово-ягодное мороженое и фруктовый лед облагаются НДС по ставке 18%, в отношении остальных видов реализуемого обществом мороженого применяется ставка НДС 10% (подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ). 15 октября 2014 г. организация получила от покупателя частичную предоплату за мороженое в сумме 50 000 руб. Согласно условиям договора покупатель приобретает фруктовый лед и мороженое, облагаемое НДС по ставке 10%. Какое именно мороженое будет отгружено покупателю в счет данного аванса, на дату поступления денежных средств неизвестно. 5 ноября 2014 г. покупателю было отгружено в счет данного аванса мороженое, облагаемое по ставке НДС 10%, на сумму 44 000 руб. (в том числе НДС 4000 руб.) и фруктовый лед на сумму 9440 руб. (в том числе НДС 1440 руб.). Общая стоимость покупки 53 440 руб. Как данные хозяйственные операции отразятся в налоговой базе по НДС?

Так как на дату поступления аванса 15 октября 2014 г. неясно, какое именно мороженое будет отгружено покупателю, к авансу нужно применить ставку НДС 18/118. Сумма НДС к начислению будет равна 7627,12 руб. (50 000 руб. х 18: 118). ООО «Лакомка» не позднее 20 октября 2014 г. должно выписать покупателю счет-фактуру на аванс. На основании этого документа общество сделает запись в книге продаж.

5 ноября 2014 г. организация отгрузила мороженое покупателю. Не позднее чем через пять календарных дней она должна выписать счет-фактуру на стоимость реализованных товаров 53 440 руб. и сделать запись в книге продаж. Соответственно, будет начислен НДС в сумме 4000 руб. по ставке 10% и 1440 руб. по ставке 18%. После реализации мороженого ООО «Лакомка» имеет право принять к вычету ранее начисленный НДС с аванса в сумме 7627,12 руб. Запись в книге покупок нужно сделать на основании счета-фактуры, который был оформлен при получении аванса.

Аванс и отгрузка прошли в одном и том же периоде

Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ), это достаточно длительный период. Поэтому ситуации, когда аванс получен и товары отгрузили в одном и том же периоде, не редкость. Многие бухгалтеры задаются вопросом, нужно ли в данном случае начислять НДС с аванса?

Минфин России и ФНС России придерживаются мнения, что и в такой ситуации необходимо начислить НДС с авансов, а в день отгрузки определить налоговую базу по НДС со стоимос­ти реализации и поставить НДС с авансов к вычету (письма Минфина России от 12.10.2011 № 03-07-14/99 и ФНС России от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790). При этом в одной и той же декларации по НДС будет показан налог, начисленный и с аванса, и с отгрузки, произведенной в счет этого аванса, а также вычет в сумме НДС с аванса. С этим согласны и некоторые суды (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.06.2012 № А32-13441/2010).

Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.02.2006 № 10927/05 высказал противоположное мнение. По мнению арбитров, платеж в счет отгрузки в том же периоде не может рассматриваться как предоплата за предстоящие поставки. Аналогичные выводы сделаны в постановлениях некоторых арбитражных судов (см., например, постановления ФАС Московского округа от 19.04.2013 № А40-86167/12-108-111 и Западно-Сибирского округа от 16.02.2012 № А81-6195/2010).

Как поступить налогоплательщику в данном случае? По нашему мнению, стоит согласиться с Минфином и налоговиками. Объясним почему. Во-первых, при начислении НДС с аванса и принятии той же суммы к вычету в одном и том же периоде дополнительной налоговой нагрузки не возникает. Бухгалтеру придется лишь оформить счет-фактуру и сделать записи в книгах продаж и покупок. Во-вторых, гораздо проще начислить налог со всех полученных авансов, а не отслеживать, будет ли в том же квартале отгрузка или нет. Соответственно, в данном случае легче проверить правильность исчисления налога по итогам квартала. В-третьих, если следовать официальным разъяснениям, не будет риска споров с налоговиками по поводу начисления аванса.

Правда, есть один нюанс. Если товары были отгружены (услуги оказаны, работы выполнены) не позднее чем через пять календарных дней после получения аванса, по мнению Минфина России, счет-фактуру на аванс можно не оформлять и, соответственно, налог с аванса не начислять (письма от 12.10.2011 № 03-07-14/99 и от 06.03.2009 № 03-07-15/39). Однако в письмах ФНС России от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790 и от 15.02.2011 № КЕ-3-3/354@ указано, что счета-фактуры на аванс необходимо выставлять независимо от даты последующей отгрузки. Так что и в данной ситуации рекомендуем все же выставлять счета-фактуры и при получении аванса, и на дату реализации в счет этого аванса. «Бумажной» (электронной, если докумен­ты оформляются в электронном виде и передаются через ТКС) работы при этом прибавится, но снизится вероятность ошибок и споров с контролирующими органами.

Аванс получен в неденежной форме

При определении налоговой базы по НДС выручка складывается исходя из всех поступлений, в том числе и в натуральной форме (п. 2 ст. 153 НК РФ). Поэтому при получении предварительной оплаты в виде, например, ценных бумаг или каких-либо товаров, необходимо начислить НДС. Стоимость имущества при этом определяется с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). По общему правилу цена товаров (или иного имущества), указанная сторонами сделки, признается рыночной. При сделках между взаимозависимыми лицами налоговые органы могут проверить правильность применения цен (п. 3 и 4 ст. 105.3 НК РФ).

Правда, правильность исчисления НДС они вправе проверять лишь в случае, если одной из сторон сделки является организация или предприниматель, не являющиеся плательщиками НДС или освобожденные от обязанностей налогоплательщика (подп. 4 п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

К сведению

Согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются следующие лица:

1) две организации, если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля участия составляет более 25%;

2) физическое лицо и организация, если физическое лицо прямо или косвенно участвует в такой организации и доля участия более 25%;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля участия в каждой организации составляет более 25%;

4) организация и лицо, имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11);

6) организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаи­мозависимыми лицами, указанными в подп. 11;

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %;

10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Таким образом, получив имущество в качестве аванса, необходимо определить сумму НДС исходя из стоимости этого имущества, указанной в договоре. Необходимость выставления счетов-фактур при получении аванса в безденежной форме подтверждает Минфин России (письмо от 06.03.2009 № 03-07-15/39). Обратите внимание, что в строке 5 счета-фактуры при получении безденежного аванса вместо реквизитов платежно-расчетного документа ставится прочерк (подп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением № 1137).

Пример 2

ООО «Рябинка» заключило договор с покупателем на поставку товаров. Согласно условиям договора покупатель за товары должен предоставить в качестве аванса банковский вексель стоимостью 100 000 руб., оставшуюся сумму он доплатит денежными средствами после получения товаров. ООО «Рябинка» реализует товары, облагаемые НДС по ставке 18%. Что будет в учете при получении векселя от покупателя?

Согласно условиям договора покупатель передал ООО «Рябинка» банковский вексель номинальной стоимостью 100 000 руб. Общество получило ценную бумагу в качестве предоплаты по договору за товары, облагаемые НДС по ставке 18%. Поэтому при получении векселя общество должно оформить счет-фактуру на сумму 100 000 руб., сделать запись в книге продаж и начислить НДС в сумме 15254,24 руб. (100 000 руб. х 18: 118).

Аванс перечислен полностью, а стоимость товаров уменьшилась

Если продавец расторгает договор и возвращает покупателю всю сумму полученного аванса, он имеет право после перечисления денег обратно принять ранее начисленный НДС к вычету (п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ). Причем вычет можно осуществить, даже если возвращается аванс в неденежной форме (п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

Но разберем более сложную ситуацию. Покупатель перечислил в счет предстоящей поставки 100-процентный аванс, а впоследствии стоимость товаров уменьшилась. Например, стороны заключили дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым покупатель выбрал другие товары. Другой вариант - покупателю предоставили скидку. Вопрос: что будет с НДС у продавца?

При получении аванса он должен выписать счет-фактуру, начислить НДС и сделать запись в книге продаж. Здесь все как обычно. Однако впоследствии стороны приходят к соглашению об уменьшении стоимости поставки. Порядок применения вычета по НДС зависит от того, будет ли продавец возвращать покупателю сумму излишне перечисленного аванса или она будет засчитана как предоплата за будущие поставки.

Если продавец возвращает часть аванса, он имеет право на вычет налога с суммы возврата, предусмотренный п. 5 ст. 171 НК РФ. Вычет можно сделать после отражения в учете соответствующих операций по корректировке (п. 4 ст. 172 НК РФ). Основанием для записи в книгу покупок будет опять же счет-фактура на сумму полученного аванса. А на дату отгрузки товара в счет оставшейся части аванса продавец сможет принять к вычету оставшуюся часть начисленного с аванса НДС (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Пример 3

15 октября 2014 г. ООО «Ягодка» получило от покупателя 100-процентный аванс на сумму 177 000 руб. Аванс поступил в счет поставки товаров, облагаемых по ставке НДС 18%. Поэтому с суммы аванса был начислен НДС по ставке 18/118. Однако покупателю была предоставлена скидка. Сумму излишне перечисленного аванса вернули покупателю 18 ноября 2014 г. А 20 ноября 2014 г. покупателю были отгружены товары стоимостью 165 200 руб., в том числе НДС 25 200 руб. Как данные операции отразятся на начислении НДС?

При получении аванса общество должно было оформить счет-фактуру на сумму 177 000 руб., начислить НДС в размере 27 000 руб. (177 000 руб. х 18: 118) и сделать запись в книге продаж.

18 ноября 2014 г. на дату возврата части аванса в сумме 11 800 руб. (177 000 руб. - 165 200 руб.) общество имеет право на вычет НДС (п. 5 ст. 171 НК РФ). Сумма вычета равна 1800 руб. (11 800 руб. х 18: 118). Запись в книге покупок нужно сделать на основании счета-фактуры, выписанного при получении аванса.

20 ноября ООО «Ягодка» должно начислить НДС с отгрузки в сумме 25 200 руб. Основанием для записи в книгу продаж будет счет-фактура, выставленный покупателю при реализации товаров. В этот же день общество имеет право на вычет по НДС с суммы полученного аванса (п. 8 ст. 171 НК РФ). Сумма вычета будет также равна 25 200 руб. (165 200 руб. х 18: 118). Запись в книге покупок следует сделать основании того же счета-фактуры, оформленного при получении аванса.

Если же продавец не возвращает покупателю излишне перечисленный аванс, то вычет он сможет сделать лишь тогда, когда в счет этого аванса он отгрузит товары. Это подтверждает Минфин России в письмах от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444 и от 29.08.2012 № 03-07-11/337.

Уплачен налог с аванса, не облагаемого НДС

В налоговую базу по НДС не включаются авансы, полученные в счет оплаты товаров, работ и услуг (п. 1 ст. 154 НК РФ):

Которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;

Облагаемых НДС по ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ);

Длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ).

При этом для производителей товаров с длительным производственным циклом есть дополнительные условия, при выполнении которых можно не начислять НДС с авансов. Согласно п. 13 ст. 167 НК РФ налогоплательщик должен:

Вести раздельный учет операций с длительным производственным циклом и прочих операций, в том числе раздельный учет «входного» НДС;

При подаче декларации за налоговый период, в котором получен аванс, представить в налоговую инспекцию копию контракта с покупателем и документ, выданный Минпромторгом России, который подтверждает длительность производственного цикла товаров (работ, услуг) с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя. Административный регламент выдачи такого документа утвержден приказом Минпромторга России от 07.06.2012 № 750.

Если же организация уплатила НДС с аванса, однако выяснилось, что он не должен облагаться НДС, то излишне уплаченный налог можно зачесть или вернуть в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Об этом, в частности, сказано в письме Минфина России от 08.11.2012 № 03-07-07/115 .

Счета-фактуры при получении авансов в счет поставок, не облагаемых НДС или облагаемых по ставке 0%, не составляются (письма Минфина России от 13.12.2010 № 03-07-09/54 и от 06.03.2009 № 03-07-15/39).

Аванс получен через посредника

Ситуация, достаточно часто встречающаяся на практике. Организация ведет торговлю через посредника, участвующего в расчетах. Посредник, участвующий в расчетах, заключает до­говор с покупателем и получает от него предоплату. Аванс он перечисляет комитенту или принципалу. Вопрос: должен ли комитент (принципал) начислить НДС с этого аванса? Да, безусловно, ведь налоговая база по НДС определяется на дату получения денежных средств в счет предстоящей продажи (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Отдельно стоит рассказать, как будут оформляться счета-фактуры в таких случаях. Напомним, что с 1 октября 2014 г. в порядок оформления счетов-фактур, ведения журналов учета, книг продаж и покупок были внесены некоторые изменения (постановление Правительства РФ от 30.07.2014 № 735). В частности, про оформление счетов-фактур при получении предоплаты посредником в рамках исполнения поручения комитента или принципала теперь упоминается в п. 7 и 11 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, утвержденных постановлением № 1137. При получении от покупателя аванса, причитающегося комитенту или принципалу, посредник составляет счет-фактуру на сумму этого аванса. Он регистрирует этот документ в части 1 журнала учета счетов-фактур и передает данные (или копию документа) комитенту (принципалу). Записей в книге продаж посредник при этом не делает (п. 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением № 1137).

На основании данных счета-фактуры посредника комитент (принципал) выписывает свой счет-фактуру. По мнению Минфина и налоговых органов, в строке 6 счета-фактуры комитент (принципал) должен указать наименование фактического покупателя, а не посредника (письма Минфина России от 10.05.2012 № 03-07-09/47 и ФНС России от 05.08.2013 № ЕД-4-3/14103@). Затем он регистрирует документ в части 1 журнала учета и в книге продаж. Еще раз подчеркнем, что с 2015 г. вести журналы учета счетов-фактур будут только посредники, экспедиторы и застройщики (п. 3.1 ст. 169 НК РФ в редакции, действующей с 2015 г.).

Посредник, получив счет-фактуру на аванс от комитента или принципала, зарегистрирует его в части 2 журнала учета. Записей в книге покупок у него при этом не будет (п. 19 Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением № 1137).

Пример 4

ООО «Ромашка» торгует через комиссионера, участвующего в расчетах. 20 октября 2014 г. посредник получил аванс от покупателя за поставку отделочных материалов в сумме 118 000 руб. 21 октября вся сумма была перечислена ООО «Ромашка». Как указанные операции отразятся на исчислении НДС?

Так как отделочные материалы облагаются НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ), при расчете налога с аванса следует применять ставку 18/118. После получения денежных средств от покупателя посредник должен выписать счет-фактуру на аванс, затем передать данные этого докумен­та ООО «Ромашка». Далее ООО «Ромашка» оформит свой счет-фактуру на 118 000 руб., затем внесет запись в книгу продаж и начислит НДС в сумме 18 000 руб. (118 000 руб. х 18: 118). Посредник записей в книгах продаж и покупок при этом делать не будет.

Многие организации работают на условиях предварительной оплаты – авансов. В бухгалтерском учете при выдаче или поступлении денежных средств по таким операциям нужно уделять особое внимание, так как, по сути, приходится дважды начислять НДС и отражать его в отчетности.

НДС с полученных авансов

Рассмотрим ситуацию, когда по договору, в котором указан размер аванса, приходят денежные средства от покупателя в качестве частичной оплаты. С 1 октября 2014 года вычет авансового НДС возможен только с сумм, приписанных в соглашении сторон, перечисленных в счет оплаты. Если в договоре указывается, что можно зачесть определенный процент от аванса, большую не получится

При отсутствии в договоре суммы налога, НДС с предоплаты можно рассчитать по ставкам 18/118 (10/110), составив доп. соглашение. Аванс принимается к вычету в момент отгрузки товара, выполнения работ или оказания услуг.

Как рассчитать НДС с авансов выданных к вычету продавцу

Между «Альфа» и «Омега» заключен договор поставки, по которому «Омега» перечисляет аванс. По условиям соглашения его можно зачесть в размере 45% от стоимости товаров. В мае на счет «Альфа» был перечислен аванс за товары от «Омега» в размере 297 000 руб. (НДС 45305 руб.). В июне «Альфа» отгрузила товары на сумму 195000 руб. (НДС 29746 руб.). В счет поставки на дату отгрузки можно зачесть 87750 руб. (НДС 13386 руб.). Эту сумму получили следующим образом: 195000 х 45%. Ее нужно внести в книгу покупок за июнь.

Проводки

Также необходимо выписать счет-фактуру или УПД на аванс на отгруженные товары. В документе нужно отразить наименование товара, расчетную ставку НДС, сумму НДС и сумму товаров с налогом. Количество указывать не нужно, чтобы не произошло двойное списание товара. На основании этого счета-фактуры делается запись в Книге продаж.

Плательщик НДС при получении оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых НДС, должен исчислить к уплате НДС с предоплаты (п. 1 ст. 146 , п. 1 ст. 154 , пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

А при перечислении предоплаты у плательщика НДС есть право при соблюдении определенных условий принять НДС с перечисленной оплаты к вычету (п. 12 ст. 171 , п. 9 ст. 172 НК РФ).

Как НДС с полученных и выданных авансов отразить в бухгалтерском учете и отчетности продавца и покупателя, расскажем в нашей консультации.

НДС с авансов полученных

При перечислении покупателем аванса в счет облагаемой НДС реализации у продавца отражается поступление денежных средств:

Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 50 «Касса» и др. - Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»

На сумму НДС с аванса полученного проводка у продавца будет сформирована следующая проводка:

Дебет счета 62, субсчет «Авансы полученные» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»

А как отражается НДС полученных авансов в балансе?

НДС с авансов полученных в балансе 2018 года, за который составляется отчетность, уменьшает сумму кредиторской задолженности, отражаемой в пассиве баланса ().

Покажем сказанное на примере. Напомним, что в 2018 году основная ставка НДС составляла 18%.

Продавец А получил аванс от Покупателя Б в размере 65 000 руб. (в т.ч. НДС 18%).

Полученные аванс и начисленный НДС в размере 9 915 (65 000 * 18/118) были отражены у Продавца А следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 51 - Кредит счета 62, субсчет «Авансы полученные»: 65 000

Дебет счета 62, субсчет «Авансы полученные» — Кредит счета 68, субсчет «НДС»: 9 915

Для упрощения предположим, что других операций у организации в отчетном периоде не было.

В результате этой операции в бухгалтерском балансе будут отражены следующие суммы:

• по строке 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты» — сумма полученной предоплаты 65 000;
• по строке 1520 «Кредиторская задолженность» — сумма полученного аванса, уменьшенного на начисленный НДС (55 085) + НДС начисленный к уплате в бюджет (9 915). Итоговое сальдо строки - 65 000 (55 085 + 9 915).

Принять НДС к вычету по полученному авансу можно будет при возврате аванса в случае расторжения или изменения условий договора или при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), в счет которой был получен аванс (п.п.5 , 8 ст. 171 , п.п.4, 6 ст. 172 НК РФ).

Тогда при принятии авансового НДС к вычету в бухгалтерском учете продавца будет сформирована запись:

Дебет счета 68, субсчет «НДС» — Кредит счета 62, субсчет «Авансы полученные».

НДС с авансов выданных

При перечислении аванса покупатель отразит следующую проводку:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные» — Кредит счетов 51, 52, 50 и др.

На основании полученного счета-фактуры на авансовый НДС покупатель в бухгалтерском учете сделает запись:

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по авансам выданным» — Кредит счета 60, субсчет «Авансы выданные»

И примет авансовый НДС к вычету:

Дебет счета 68, субсчет «НДС» — Кредит счета 19, субсчет «НДС по авансам выданным»

В бухгалтерском балансе сумма выданного аванса отражается за минусом начисленного с него НДС (Приложение к письму Минфина от 09.01.2013 № 07-02-18/01 , Письмо Минфина от 12.04.2013 № 07-01-06/12203 ).

Покажем сказанное на приведенном выше примере хозяйственной ситуации.

Выданный Покупателем Б аванс и исчисленный НДС в размере 9 915 (65 000 * 18/118) отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 60, субсчет «Авансы выданные» - Кредит счета 51: 65 000

Дебет счета 19, субсчет «НДС по авансам выданным» — Кредит счета 60, субсчет «Авансы выданные»: 9 915

В результате этой операции в бухгалтерском балансе Покупателя Б будут отражены следующие суммы:

• по строке 1230 «Дебиторская задолженность» — сумма выданной предоплаты 65 000, уменьшенной на величину НДС с нее (9 915);
• по этой же строке будет показана сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета в размере 9 915.

Итоговое сальдо строки 1230 - 65 000 (55 085 + 9 915).

В пассиве баланса Покупателя Б данные операции не отражаются.

При возврате выданного аванса (например, при расторжении договора) или при получении от поставщика товаров (выполненных работ, оказанных услуг) принятый ранее НДС с аванса подлежит восстановлению (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ):

Дебет счета 60, субсчет «Авансы выданные» — Кредит счета 68, субсчет «НДС»

Также часто учет НДС с авансов полученных и выданных ведется на отдельных субсчетах к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Данный вариант удобен тем, что бухгалтеру удобно будет видеть общую сумму полученных и выданных авансов на счетах 62 и 60 соответственно, а не уменьшенных на сумму НДС.

Минфин России выпустил два письма, посвященных вопросам принятия к вычету НДС с авансов. В письме от 18.05.2018 № 03-07-09/33573 рассмотрена ситуация, когда у покупателя, перечислившего аванс, есть в наличии только копия договора, содержащего условие о предоплате. А в письме от 07.05.2018 № 03-07-11/30585 финансисты рассказали о вычете продавцом НДС по предоплате, с момента получения которой прошло более трех лет.

Вычет с перечисленного аванса

Покупатель, перечисливший продавцу аванс в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), вправе принять к вычету НДС с этого аванса (п. 12 ст. 171 НК РФ). Данный вычет производится на основании счета-фактуры, выставленного продавцом при получении предоплаты, и документов, подтверждающих фактическую уплату аванса. При этом необходимо наличие договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).

В соответствии со ст. 421 ГК РФ стороны свободны в заключении договора и установлении его условий. В частности, они могут прописать в нем условие о юридической значимости копий договора и копий приложений к нему. В связи с этим возникает вопрос: вправе ли компания, перечислившая аванс, принять по нему НДС к вычету, если оригинал договора с условием о предоплате отсутствует, но есть его копия?

Специалисты финансового ведомства считают, что наличия копии договора для вычета достаточно. В письме от 18.05.2018 № 03-07-09/33573 они указали, что для принятия к вычету НДС с перечисленного аванса у компании должны быть:

счет-фактура продавца, выставленный им при получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

документы, подтверждающие фактическую уплату сумм аванса;

копии договора с приложениями к нему, предусматривающими перечисление указанных сумм.

Обратите внимание: по мнению финансистов, расхождение между величиной аванса, предусмотренной договором, и фактически перечисленной суммой не препятствует вычету НДС. В письме от 12.02.2018 № 03-07-11/8323 Минфин России разъяснил, что принятие к вычету суммы НДС с предоплаты, размер которой превышает величину, предусмотренную договором с поставщиком, Налоговому кодексу не противоречит.

Вычет по полученному авансу

Продавец, получивший предоплату в счет будущей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включает ее в налоговую базу по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом он исчисляет налог по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ) и выставляет в адрес покупателя, перечислившего аванс, счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Исчисленную с полученного аванса сумму НДС продавец вправе принять к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). Вычет производится с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

При длящихся работах (услугах) может возникать ситуация, когда выполнение работ (оказание услуг) в счет полученной предоплаты происходит по истечении трех лет с момента получения аванса и уплаты НДС по нему.

Налоговый кодекс ограничивает тремя годами с момента уплаты налога возможность его зачета или возврата (п. 7 ст. 78 НК РФ). А распространяется ли это ограничение на вычет НДС с аванса, полученного более трех лет назад?

В письме от 07.05.2018 № 03-07-11/30585 специалисты финансового ведомства, руководствуясь положениями п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ, разъяснили, что вычет НДС с полученного аванса производится на дату фактического оказания услуг. Это правило действует и в том случае, когда услуги оказываются по истечении трех лет с даты получения оплаты, частичной оплаты. Таким образом, из сказанного финансистами следует, что трехлетний срок для зачета (возврата) излишне уплаченного налога, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ, к вычету НДС по полученному авансу не имеет никакого отношения.

Обратите внимание, что на вычет НДС по авансу не распространяется и трехлетний срок, установленный п. 1.1 ст. 172 НК РФ (письмо Минфина России от 09.04.2015 № 03-07-11/20290). Согласно этой норме налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). То есть речь в п. 1.1 ст. 172 НК РФ идет только о вычете НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Поэтому принять к вычету налог с полученного аванса компания должна именно в том периоде, когда в счет аванса была произведена отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг).

С 2009 года при перечислении сумм полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на аванс. При этом покупатель имеет право принять к вычету НДС по этим счетам-фактурам, не дожидаясь реализации соответствующих товаров (работ, услуг) либо передачи имущественных прав. Напомним, указанная поправка в НК РФ была принята в рамках антикризисных мер и направлена на снижение налоговой нагрузки налогоплательщиков. Но что из этого получилось на практике? Минфин в письме от 06.03.2009 г. № 03-07-15/39 (далее - письмо № 03-07-15/39) подробно изложил свою позицию относительно данного нововведения.

Всегда ли нужен счет-фактура на аванс?

И так, в течение пяти календарных дней после получения аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавец должен выставить покупателю соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). В письме № 03-07-15/39 финансовое ведомство указывает, что без счета-фактуры можно обойтись в случае, если отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) произведена в течение пяти календарных дней после поступления предоплаты.

Между тем с данным утверждением чиновников можно поспорить. Во-первых, в Налоговом кодексе четко прописано, что выставление счетов-фактур на предоплату является обязанностью, а не правом налогоплательщика. Во-вторых, возникает вопрос: как быть покупателю, который перечислил денежные средства в конце квартала, а продавец на основании этого письма финансистов не выставляет счет-фактуру? Ведь в этом случае покупатель не сможет применить вычет в периоде перечисления предоплаты.

Обратимся к судебной практике за разъяснением, что же такое «авансовый платеж». Еще в 2006 году высшие арбитры постановили, что авансом не может быть признан платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товара (постановление Президиума ВАС от 27.02.2006 г. № 10927/05). Суд исходил из того, что организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Впоследствии многие федеральные арбитражные суды придерживались позиции, аналогичной ВАС РФ (постановления ФАС Поволжского округа от 22.12.2008 г. № А55-3598/08, Московского округа от 17.09.2007 г. № КА-А40/9409-07, Западно-Сибирского округа от 17.05.2007 г. № Ф04-3001/2007(34249-А03-31)).

Совсем не придется выставлять счета-фактуры тем налогоплательщикам, которые получили аванс в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению по нулевой ставке, а также вовсе не облагаемых этим налогом (письмо № 03-07-15/39).

Обратите внимание, что пункт 3 статьи 120 НК РФ требует привлечь компанию за отсутствие авансовых счетов-фактур (что является грубым нарушением правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения) к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размерах:

• 5 000 руб., если нарушение совершено в течение одного налогового периода;
• 15 000 руб., если нарушения совершены в течение более одного налогового периода;
• 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб., если нарушения повлекли занижение налоговой базы.

Также пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса установлена ответст­венность за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов, предусмотренных налоговым законодательством. В данном случае речь идет о штрафе в размере 50 рублей за каждый не переданный налоговикам документ.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

ФАС Уральского округа в постановлении от 12.03.2008 г. № Ф09-1401/08-С2 указывает, что организация может быть привлечена к ответственности за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов, предусмотренных НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах, только в том случае, если запрошенные документы у нее имелись.

Долгосрочная поставка

В письме № 03-07-15/39 финансисты делают еще один интересный вывод. Чиновники объяснили, когда следует оформлять счета-фактуры по договорам, связанным с непрерывными долгосрочными поставками товаров либо оказанием услуг в адрес одного и того же покупателя. Например, поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи. Итак, в данном случае составлять и выставлять счета-фактуры на аванс можно не реже одного раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим. При этом предприятия должны составлять счета-фактуры в том налоговом периоде, в котором они получили предоплату. Так что хотя бы в этой ситуации в последний месяц налогового периода (март, июнь, сентябрь и декабрь) счет-фактура будет выставлен.

Свою позицию финансисты аргументируют тем, что в Налоговом кодексе не определено понятие «оплата» (частичная оплата). Исходя из этого, они решили: в данном случае предварительной оплатой можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг).

Однако же напомним, что Налоговый кодекс позволяет в таком случае обратиться к нормам гражданского законодательства (ст. 11 НК РФ). При этом пункт 1 статьи 487 Гражданского кодекса гласит, что предварительная оплата - это обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара. Кстати, к этому же определению обращаются и налоговики в письме УМНС РФ по г. Москве от 28.11.2003 г. № 24-11/66582. Позднее чиновники уточнили, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса признается получение денежных средств продавцом либо прекращение обязательств иным способом, не противоречащим ­законодательству (письмо ФНС РФ от 28.02.2006 г. № ММ-6-03/202@).

Порядок оформления счетов-фактур

В счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны (п. 5.1 ст. 169 НК РФ):

• порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
• наименование, адрес и идентификационные номера налого­плательщика и покупателя;
• номер платежно-расчетного документа;
• наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), ­имущественных прав;
• сумма предоплаты в счет предстоящих поставок товаров ­(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
• налоговая ставка;
• сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Как видите, в счете-фактуре на аванс не надо приводить данные по грузоотправителю и грузополучателю. В свою очередь в табличной части счета-фактуры следует заполнять только 1, 7, 8 и 9 графы.

Наименование товаров

Многие бухгалтеры задаются вопросом: обязательно ли в счете-фактуре, выставленном при получении аванса, делать пометку «предварительная оплата»? Минфин ответил на него в письме от 25.02.2009 г. № 03-07-14/26. Так, чиновники указали, что при заполнении данного показателя следует руководствоваться наименованием товаров (описанием работ, услуг, имущественных прав), указанных в договорах, заключенных между продавцом и покупателем.

В письме № 03-07-15/39 финансисты разъяснили, что в некоторых случаях можно указывать и обобщенное наименование товаров либо их групп. Это возможно при получении аванса по договорам поставки, предусматривающим отгрузку товаров в соответствии с заявкой (спецификацией), оформляемой после оплаты. Ведь в этих договорах обычно указывают обобщенное наименование поставляемых товаров (к примеру, нефтепродукты, кондитерские изделия, хлебобулочные изделия, канцелярские товары).

Налоговая ставка

При получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (10% или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (110 или 118), т.е. 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В письме № 03-07-15/39 чиновники написали, что при получении аванса по договорам поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по ставкам как 10, так и 18 процентов, в счете-фактуре можно приводить либо обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118, либо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога.

Как начислить НДС продавцу

Для продавца порядок начисления сумм НДС с авансов не изменился. Как и ранее, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Соответственно, поставщик с полученной предоплаты в любом случае должен заплатить НДС. При этом налоговую базу также следует определять и на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) (п. 14 ст. 167 НК РФ).

В тоже время с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг) исчисленный налог с сумм аванса подлежит вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Пример 1

Свернуть Показать

На расчетный счет ООО «Продавец» 15.05.2009 г. поступила предоплата за товар (118 000 руб., в т.ч. НДС - 18%). В свою очередь ООО «Продавец» 25.05.2009 г. осуществило отгрузку товара покупателю в счет поступившего ранее аванса.

Отразим в бухгалтерском учете ООО «Продавец» данные операции при условии, что стоимость товаров составила 85 000 руб.

• Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы» - 118 000 руб. - отражена полученная предоплата;
• Дебет 76 субсчет «Авансы полученные» Кредит 68 «Расчеты по НДС» - 18 000 руб. - отражена сумма НДС с полученной ­предоплаты (выписан счет-фактура от 15.05.2009 г.);

• Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 41 - 85 000 руб. - списана стоимость отгруженных товаров;
• Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 90 субсчет «Выручка» - 118 000 руб. - отражена выручка с отгруженных товаров;
• Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 18 000 руб. - отражен НДС с выручки отгруженных товаров ­(выписан счет-фактура 25.02.2009 г.);
• Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Авансы полученные» - 18 000 руб. - отражена сумма вычета НДС с полученной предоплаты;
• Дебет 62 субсчет «Авансы» Кредит 62 субсчет «Расчеты спокупателями» - 118 000 руб. - зачтена предоплата в расчетах с покупателем.

Вычет НДС у покупателя

Вычетам у налогоплательщика, перечислившего предоплату в счет предстоящих поставок, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 12 ст. 171 НК РФ).

В данном случае вычеты производятся на основании следующих ­документов (п. 9 ст. 172 НК РФ):

• счетов-фактур, выставленных продавцами при получении аванса в счет предстоящих поставок;
• документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты;
• договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Рассмотрим состав вышеназванных документов подробнее.

Форма счета-фактуры

Почему на этом вопросе мы заостряем такое внимание? Дело в том, что с введением пункта 5.1 статьи 169 Налогового кодекса изменились данные, которые должны быть отражены в выставляемом счете-фактуре на предоплату. Однако специалисты Минфина в письме № 03-07-15/39 напомнили, что специальная форма счетов-фактур, выставляемых в отношении предоплаты, не утверждена. Поэтому в данном случае используется обычная форма, которая приведена в Приложении 1 к постановлению Правительства «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную ­стоимость» от 02.12.2000 г. № 914 (далее - Постановление № 914).

Подтверждающие документы

Теперь рассмотрим документы, которые подтверждают оплату.

В письме № 03-07-15/39 говорится, что при осуществлении предоплаты наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет налога с суммы аванса не производится. Чиновники исходили из того, что в рассматриваемых случаях у покупателя товаров (работ, услуг, ­имущественных прав) отсутствует платежное поручение.

Данный вывод можно объяснить лишь тем, что представители Минфина буквально трактовали слова «документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты» (п. 9 ст. 172 НК РФ). Однако совершенно непонятно, почему чиновники отсекли наличные денежные расчеты, т.е. кассовые чеки. Ведь если исходить из состава показателей счета-фактуры, утвержденных Постановлением № 914, то в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в счете-фактуре указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (письмо Минфина от 06.08.2007 г. № 03-07-09/15). Да и, как уже упоминалось, для целей обложения НДС под оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав понимается оплата (частичная оплата), полученная продавцом от покупателя как в денежной, так и в иной форме (письмо Минфина от 10.04.2006 г. № 03-04-08/77).

Кстати, в письме № 03-07-15/39 также говорится, что при осуществлении полной или частичной предоплаты в безденежной форме выставляются соответствующие счета-фактуры. Но написано это не в той части, где говорится про вычет НДС, а в разделе по вопросам оформления счетов-фактур. Поэтому нельзя исключать, что в вопросе права на вычет законодатель намеренно «отсек» все иные формы расчетов, кроме ­перечисления ­с использованием банковского счета.

А как быть в случае, когда покупатель часть оплаты за товары перечисляет на расчетный счет продавца, а другую часть - по поручению продавца на расчетный счет его поставщика? Ведь тот же Минфин (правда, в иной ситуации) сказал: нельзя считать, что такие расчеты произведены в безденежной форме (письма от 12.11.2008 г. № 03-07-11/360 и от 08.05.2008 г. № 03-07-11/180).

Договор

Чиновники в письме № 03-07-15/39 коснулись и договора, предусматривающего перечисление аванса. По их мнению, если в нем предусмотрено условие о предоплате без указания конкретной суммы, то к вычету следует принимать налог, рассчитанный исходя из размера аванса, указанного в счете-фактуре, выставленном продавцом. А вот при отсутствии такого договора или условия о предоплате в нем НДС по авансу, перечисленному на основании счета, к вычету принять нельзя.

Напомним, договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом не установлена определенная форма (п. 1 ст. 434 ГК РФ). Между тем письменный договор заключается как путем составления одного документа, подписанного сторонами, так и путем обмена документами посредством почтовой, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что ­документ исходит от стороны по договору (п. 2 ст. 434 ГК РФ).

В свою очередь договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта (п. 1 ст. 433 ГК РФ).

Свернуть Показать

Офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно, и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Причем оферта должна содержать существенные условия договора (п. 1 ст. 435 ГК РФ). В свою очередь акцептом признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии (п. 1 ст. 438 ГК РФ).

При этом совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора считается акцептом, если иное не указано в оферте (п. 3 ст. 438 ГК РФ). Кстати, под действиями здесь подразумеваются: отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п. Вот тут и возникает вопрос: почему бы нам под договором не подразумевать, к примеру, тот же счет на оплату, в котором, естественно, будут прописаны все существенные условия, необходимые для данной оферты, включая сумму аванса, а акцептом в этом случае будет являться предварительная оплата?

Вычет: право или обязанность?

В письме № 03-07-15/39 финансисты поддержали мнение налоговиков о том, что в НК РФ предусмотрена не обязанность, а право налогоплательщика на вычет НДС по перечисленным авансам. Так что если организация использует право на принятие к вычету НДС по полученным товарам (работам, услугам), а не по их предоплате, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, не будет занижена. Действительно, в соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право (но не обязан) уменьшать общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Когда надо восстанавливать НДС по выданным авансам

Суммы налога, принятые к вычету организацией, подлежат восстановлению в случае перечисления покупателем сумм предоплаты в счет предстоящих поставок. Восстановить НДС покупатель может в одном из следующих налоговых периодов (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ):

• в котором сумма налога по приобретенным товарам (работам, ­услугам), имущественным правам подлежит вычету;
• в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм аванса, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок.

При этом налог подлежит восстановлению в том размере, в котором он ранее был принят к вычету с суммы аванса.

Обратите внимание: НДС, принятый к вычету при 100% предоплате в счет поставок, осуществленных отдельными партиями, следует восстановить в размере, соответствующем сумме налога, указанной в счетах-фактурах (письмо Минфина от 28.01.2009 г. № 03-07-11/20). Кстати, в письме № 03-07-15/39 чиновники заметили, что при оформлении счета-фактуры на аванс, полученный по договору, предусматривающему различные сроки поставки, сумму предоплаты в отдельные позиции выделять не следует.

Пример 2

Свернуть Показать

Воспользуемся данными Примера 1:

• 15.05.2009 г. ООО «Покупатель» перечислил на расчетный счет ­продавца аванс за товар - 118 000 руб., в т.ч. НДС 18%;
• 25.05.2009 г. продавец осуществил отгрузку товара ООО «Покупатель» в счет ранее перечисленного аванса.

Данные операции ООО «Покупатель» в бухгалтерском учете отразит следующим образом:

• Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51 - 118 000 руб. - ­отражено перечисление аванса;
• Дебет 68.2 «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Авансы выданные» - 18 000 руб. - отражен НДС с перечисленного аванса (на основании договора, счета-фактуры, выданного продавцом от 15.05.2009 г., платежного поручения и банковской выписки);

• Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками» - 100 000 руб. - оприходован товар;
• Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиками» - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по оприходованному товару (на основании ­счета-фактуры выданного продавцом от 25.05.2009 г.);
• Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 - 18 000 руб. - ­принят к вычету НДС по оприходованным товарам;
• Дебет 76 субсчет «Авансы выданные» Кредит 68 «Расчеты по НДС» - 18 000 руб. - восстановлен НДС с суммы перечисленного аванса;
• Дебет 60 субсчет «Расчеты с поставщиками» Кредит 60 субсчет «Авансы выданные» - 118 000 руб. - зачтен аванс в расчетах с поставщиком.

Таким образом, очевидно, что данное нововведение породило у практиков массу вопросов, ответы на которые чиновники, видимо, еще только готовят. Несомненно и то, что в связи с поправками в Налоговый кодекс Постановление № 914 нуждается в явной доработке.