Первоначальная стоимость. Как определить первоначальную стоимость основных средств

В бухгалтерском учете изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкция, модернизация частичной ликвидации объектов основных средств. Кроме того, изменение стоимости происходит еще и при переоценке основных средств.

Первоначальная стоимость – это фиксированная величина, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету. Определение первоначальной стоимости основных средств зависит от способа поступления объекта основных средств.

Основные средства в соответствии с п. 22 Методических указаний N 91н могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях:

1) приобретения, сооружения и изготовления за плату;
2) сооружения и изготовления самой организацией;
3) поступления от учредителей в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд;
4) поступления от юридических и физических лиц безвозмездно;
5) получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда;
6) поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации;
7) поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и другими);
8) в других случаях.

Первоначальная стоимость основных средств определяется в соответствии со вторым разделом Методических указаний по учету основных средств N 91н.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, причем как новых основных средств, так и бывших в эксплуатации, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных фактически возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
– суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;
– регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
– таможенные пошлины и таможенные сборы;
– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств (например, НДС при приобретении основного средства для целей осуществления льготируемой деятельности);
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен объект основных средств;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Если основные средства приобретаются по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), фактические затраты определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом возникающих в этих случаях суммовых разниц.

Под суммовой разницей следует понимать разницу между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения до принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

Если основные средства изготовлены самой организацией, первоначальная стоимость определяется исходя их фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат, в данном случае, осуществляется в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых в этой организации.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные:

– о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
– сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
– экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

В особом порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами. Первоначальной стоимостью в этом случае признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства.

Основные средства, полученные по договору доверительного управления имуществом, учитываются в соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации N 97н «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом».

Следует обратить внимание на п. 32 Методических указаний N 91н, в соответствии с которым в первоначальную стоимость основных средств, независимо от способа их поступления, включаются также фактические затраты организации на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Каждая организация ежегодно, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, проводит инвентаризацию всех активов и обязательств. Если при проведении инвентаризации выявлены неучтенные объекты основных средств, то они принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости.

Изменения п. 8 ПБУ 6/01 уточняют некоторые положения в части формирования первоначальной стоимости основных средств.

По-прежнему государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта, таможенные сборы, расходы на доставку и приведение его в состояние, пригодное для использования, формируют первоначальную стоимость объекта основных средств, учитываемых на счете 01 или 03 (п. 8 ПБУ 6/01).

Проценты по заемным средствам, взятым на приобретение, сооружение или изготовление объекта основных средств, начисленные до момента принятия объекта к учету в качестве основного средства ранее, нужно было включать в состав фактических затрат, то есть в первоначальную стоимость. После перевода объекта на счет 01 начисленные проценты учитывались в составе прочих расходов.

В соответствии с п. 23 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утв. приказом Минфина России N 60н, определены условия отнесения процентов по заемным средствам на стоимость только амортизируемого инвестиционного актива, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (п. 13 ПБУ 15/01). В остальных случаях в соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами).

В новой редакции п. 8 ПБУ 6/01 условия об учете процентов отсутствуют, поэтому следует руководствоваться требованиями ПБУ 15/01.

В п. 10 ПБУ 6/01 сказано, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия в состав вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01). Иными словами, рыночная стоимость объекта определяется один раз в момент принятия его к учету на счете 08 в корреспонденции со счетом 98.

В соответствии с п. 12 ПБУ 6/01, все фактические затраты, предусмотренные п. 8 ПБУ 6/01, позволено включать в первоначальную стоимость всех основных средств. В частности, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, полученных по договору дарения (безвозмездно) либо по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами. Это затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, на вознаграждения за информационные, консультационные, посреднические услуги, а также другие фактические затраты.

Пример:

Организация по договору дарения от физического лица получила легковой автомобиль, бывший в эксплуатации. Его рыночная оценка на дату получения равна 30000 руб. с НДС. Расходы на оплату услуг по независимой оценке составили 1180 руб. (в т. ч. НДС – 180 руб.). Срок полезного использования основного средства установлен 20 месяцев. Автомобиль будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, для нужд управленческого персонала.

Необходимо оприходовать автомобиль.

В момент оприходования необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» К-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» – 30000 руб. – оприходован подаренный автомобиль по рыночной цене;
Д-т 08-4 К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1000 руб. – учтены услуги оценщика;
Д-т 19 субсчет 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» К-т 60 – 180 руб. – на основании счета-фактуры оценщика учтен НДС;
Д-т 68 «Расчеты по НДС» К-т 19-1 – 180 руб. – НДС принят к вычету на основании ст. 171 НК РФ;
Д-т 01 субсчет «Транспортные средства» К-т 08-4 – 31000 руб. – введено в эксплуатацию основное средство.

В прочие доходы стоимость такого имущества включают равномерно по мере начисления амортизации ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету:

Д-т 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – 1550 руб. (3000 руб.: 20 мес.) – начислена амортизация;
Д-т 98-2 К-т 91 субсчет 1 «Прочие доходы» – 1550 руб. – отнесена на прочие доходы часть суммы, учтенной на счете 98, пропорционально начисленной амортизации.

Первоначальная стоимость амортизация

Также в фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление объекта основных средств можно включать:

1. Расходы на доставку объекта.
2. Стоимость строительных работ.
3. Информационные и консультационные услуги, относящиеся к приобретению основного средства.
4. Таможенные пошлины и сборы.
5. Стоимость посреднических услуг.
6. Иные затраты на приобретение, сооружение и изготовление объекта основных средств.

Способы начисления амортизации. ПБУ 6/01 предусмотрены следующие способы начисления амортизации:

1. Линейный способ.
2. Способ уменьшаемого остатка.
3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Линейный способ

При использовании линейного способа начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств на начало отчетного периода и нормы амортизации. Норма амортизации зависит от срока полезного использования. Срок полезного использования определяется бухгалтером самостоятельно при принятии основного средства к учету. Норма амортизации рассчитывается по формуле: 100% / срок полезного использования.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле: (первоначальная стоимость * норма амортизации) / 100%

Соответственно для получения помесячной суммы амортизации полученную годовую сумму амортизационных отчислений следует разделить на 12 месяцев. Например, фактические затраты на приобретение основного средства за минусом НДС составили 15000 рублей. Бухгалтер определил срок полезного использования 4 года.

В соответствии с приведенными данными рассчитаем месячную сумму амортизации.

1. Определение нормы амортизации: 100% / 4 = 25%
2. Определение годовой суммы амортизации: (15000 * 25%) / 100% = 3750
3. Определение месячной суммы амортизации: 3750 / 12 = 312,50.

Первоначальная стоимость объекта

Данное определение является общим для признания любого объекта учета активом. Поэтому для целей учета необходимо всегда принимать во внимание эти два основополагающих принципа признания актива.

Приобретенные (созданные) основные средства принимаются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Единицей учета основных средств является "объект основных средств".

Понятие объекта основных средств было рассмотрено на предыдущем уроке. Обратите внимание на необходимость принятия основных средств на баланс по стоимости приобретения или по сумме расходов на их создание. Это позволяет разделить капитальные затраты предприятия и текущие расходы и обеспечивает выполнение одного из основных принципов бухгалтерского учета - исторической себестоимости.

Рассмотрим понятие первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость объекта основных средств состоит из следующих затрат:

Суммы, которые были уплачены поставщикам активов и подрядчикам за исполнение строительно-монтажных работ (без учета непрямых налогов);
Регистрационные сборы, государственные пошлины и аналогичные платежи, которые осуществляются в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
Сумм ввозной пошлины;
Сумм непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не компенсируются предприятию);
Затраты по страхованию рисков доставки основных средств;
Затраты на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;
Прочие расходы, непосредственно связанные с приведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Итак, чтобы внести некоторую ясность, необходимо прокомментировать данный перечень, который взят просто из стандарта ПСБУ-7. Во-первых, стандарт нам явно указывает, что суммы непрямых налогов не включаются в стоимость основных средств. Прежде всего, это налог на добавленную стоимость (НДС). Однако, данное указание справедливо только для предприятий, которые являются плательщиками НДС на общих основаниях. Далее следует оговорка, что для предприятий, которые непосредственно не являются плательщиками косвенных налогов, стоимость приобретения основных средств вместе с непрямыми налогами включается в первоначальную стоимость. Это справедливо для частных предпринимателей, не являющихся плательщиками НДС, организаций на едином налоге и т.д.

Также важно указание на то, что сопутствующие приобретению основных средств расходы, связанные с доставкой, оформлением, наладкой, страхованием и т.д. включаются в первоначальную стоимость этих основных средств. Еще раз обращаю внимание на то, что и в данном случае, непрямые налоги по данным работам и услугам подчиняются тому же самому принципу.

Финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет займов (за исключением займов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов согласно ПСБУ-31 "Финансовые расходы").

Первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на обоснованную расчетом сумму обязательства, которое согласно Законодательству возникает у предприятия по демонтажу, перемещению объекта основных средств и приведения земельного участка, на котором он расположен в состояние, пригодное для дальнейшего использования (в особенности на предусмотренную законодательством рекультивацию земель).

Данное положение ПСБУ-7 говорит о том, что если предприятие создает объект основных средств, после использования которого для приведения земли, экологической обстановки и др. в исходное состояние, необходимо понести затраты, то они должны быть рассчитаны и изначально включены в первоначальную стоимость основных средств. Например, это могут быть шахтные и горные работы, экологически опасные объекты - склады химических веществ, радиоактивных материалов и т.д.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, обязательства по которым определены общей суммой, определяется распределением всей суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объекта основных средств.

Если предприятие получило основные средства в виде какого-либо имущественного комплекса, а учетная политика предполагает разделение такого комплекса на отдельные объекты, то общая сумма затрат на приобретение распределяется пропорционально справедливой стоимости.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств приравнивается к их справедливой стоимости на дату получения с учетом затрат на монтаж, транспортировку, наладку, регистрацию и т.д.

Первоначальная стоимость основных средств, которые внесены в уставный фонд предприятия определяется как согласованная учредителями их справедливая стоимость с учетом затрат на монтаж, наладку, транспортировку, доставку и т.д. (см. выше).

На этом моменте стоит остановиться особо. Основной мыслью данного положения в ПСБУ-7 является то, что если учредители предприятия договорились, что, например, компьютер, который вносится в уставный фонд предприятия, стоит определенную сумму, то это и есть самая, что ни на есть справедливая стоимость. Однако, в условиях нашей страны, с целью наполнения уставного фонда, учредители часто вступают в сговор. Поэтому стоимость основных средств в таких случаях может достигать фантастических значений.

Первоначальная стоимость объектов, переведенных в состав основных средств и оборотных активов, товаров, и т.д. приравнивается к их себестоимости, которая определяется согласно ПСБУ-9 "Запасы".

Если, например, мебельная фабрика решила оставить себе в качестве основных средств письменный стол, то она должна оприходовать этот стол по себестоимости. Небольшой подводный камень возникает, когда нужно принять в состав основных средств товар. Обычно бухгалтера не утруждают себя четким распределением транспортных расходов, связанных с доставкой товаров (а иногда это и невозможно). Поэтому затраты связанные доставкой, страховкой и т.д. ведут на отдельном субсчете, осуществляя списание с этого счета по мере реализации товаров. Поэтому, при оприходовании основных средств в этом случае, необходимо "не забыть" также включить в первоначальную стоимость часть транспортных расходов.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, приравнивается к остаточной стоимости переданного объекта основных средств. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, является справедливая стоимость переданного объекта с включением разницы в расходы отчетного периода.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в обмен на неподобный объект приравнивается к справедливой стоимости переданного объекта основных средств, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств, которая была передана в момент обмена.

Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.д.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, изначально ожидаемых от объекта. Остаточная стоимость объекта уменьшается в связи с частичной ликвидацией объекта основных средств.

Данный пункт бухгалтерам необходимо изучить особенно внимательно. Эта норма радикально отличается от соответствующей нормы налогового законодательства. В бухгалтерском учете не принимается во внимание сумма понесенных затрат. Основополагающее значение имеет лишь изменение полезных свойств объекта - то есть изменение его качественных характеристик, а также увеличение срока его использования. Никакие другие случаи - даже если произведен ремонт на большую сумму, но срок использования объекта не изменился - не принимаются во внимание. Об этом нам говорит следующая норма ПСБУ-7.

Расходы, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав текущих расходов.

Остаточная первоначальная стоимость

Первоначальная стоимость основных средств складывается на момент их приобретения организацией.

Она определяется для объектов:

Изготовленных в самой организации, а также приобретенных за плату у других организаций и лиц, - по фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме предусмотренных законодательством случаев);
- внесенных учредителями в счет вклада в уставный капитан, - по договорной стоимости;
- полученных организацией безвозмездно, - по текущей рыночной цене на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы;
- приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств,- исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров;
- приобретенных в иностранной валюте, - производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы;
- принятых основных средств, признанных излишками по результатам инвентаризации,- по текущей рыночной стоимости;
- детали, узлы и агрегаты выбывшего объекта, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы - по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;
- капитальные вложения организации в многолетние насаждения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) включаются в состав основных средств в конце отчетного года в сумме затрат независимо от даты окончания комплекса работ;
- находящийся в собственности двух или нескольких организаций объект отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности;
- затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств либо увеличивают первоначальную стоимость, либо учитываются на счете основных средств обособленно.

Восстановительная стоимость основных средств - это стоимость их воспроизводства на определенный период, которая определяется путем проведения переоценки. Согласно ПБУ 6/01 организациям предоставлено право осуществлять переоценку на конец отчетного года с использованием индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Текущая (восстановительная) стоимость объектов основных средств - сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Текущая рыночная стоимость - эта сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Остаточная стоимость - первоначальная или восстановительная стоимость за вычетом накопленной суммы амортизации.

Ликвидационная стоимость - это стоимость продажи объектов при банкротстве или ликвидации организации на основе свободного аукциона и открытой продажи объектов по текущей рыночной стоимости.

В МСФО 16 ликвидационной стоимостью признается сумма, которая может быть получена за актив, отработавший весь срок полезной службы, за вычетом затрат на продажу.

В указанном международном стандарте дается определение справедливой стоимости объектов основных средств, которая используется при обмене активами. Справедливая стоимость - стоимость актива в сделке между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Переоценка объектов основных средств производится с целью определения текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учет)" «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После окончания названных способов восстановления основных средств связанные с ними затраты увеличивают первоначальную стоимость объектов, если в результате восстановления улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (к примеру, срок полезного использования, мощность, качество применения) объекта основных средств.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаше одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При определении текущей (восстановительной) стоимости привлекаются данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.

При принятии решения о переоценке объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов (здания, сооружения, транспортные средства и т.п.), организации следует учитывать, что в последующем объекты основных средств однородной группы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценке объектов основных средств должна предшествовать подготовительная работа, в частности подготовка перечня подлежащих переоценке объектов, проверка их наличия. В перечне рекомендуется привести такие сведения об объектах основных средств: наименование и инвентарный номер; дата приобретения, сооружения, изготовления; дата принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы и ввода в эксплуатацию. Решение организации о проведении переоценки по состоянию на конец отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств.

Исходными данными для переоценки основных средств служат: первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года: сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату: документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

В бухгалтерском учете результаты переоценки основных средств отражаются на счетах 01 «Основные средства». 02 «Амортизация основных средств», 83 «Добавочный капитан» и . Корреспонденции счетов бухгалтерского учета различны в разных ситуациях.

Записи на счетах бухгалтерского учета переоценки основных средств (ОС):

1. Объект основных средств не переоценивался ранее (производится пересчет первоначальной стоимости объекта и суммы начисленной амортизации):

Осуществляется дооценка;
- осуществляется уценка.

2. Объект основных средств переоценивался ранее (производится пересчет текущей (восстановительной) стоимости объекта и суммы начисленной амортизации):

Осуществляется дооценка после ранее произведенной уценки стоимости объектов ОС;
- осуществляется уценка после ранее произведенной дооценки стоимости объектов ОС.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки списывается (переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль):

Д-т 83 «Добавочный капитан»
- К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Выделяют три вида оценки основных средств:

Первоначальная стоимость;
- восстановительная стоимость;
- остаточная стоимость.

В соответствии с действующим порядком основные средства отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной или восстановительной стоимости.

Первоначальная стоимость основных средств

Первоначальная стоимость определяется по-разному в зависимости от источников (каналов) поступления основных средств.

Оценка основных средств:

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и Г1БУ 6/01.

Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях:

Достройки;
- дополнительного оборудования;
- реконструкции;
- частичной ликвидации;
- переоценки.

Восстановительная стоимость основных средств

Восстановительная стоимость - это затраты предприятия по воспроизводству объекта основных средств в конкретных экономических условиях (в современных условиях).

По восстановительной стоимости основные средства оцениваются в результате их переоценки.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало следующего отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации:

Дебет 01 «Основные средства».
- Кредит 83 «Добавочный капитал» - увеличение балансовой стоимости числящихся на балансе предприятия и введенных в действие в отчетном году основных средств до их восстановительной стоимости.
- Дебет 83 «Добавочный капитал».

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка):

Дебет 01 «Основные средства»
- Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - увеличение балансовой стоимости числящихся на балансе предприятия и введенных в действие в отчетном году основных средств до их восстановительной стоимости.
- Кредит 02 «Амортизация основных средств» - увеличение суммы амортизации основных средств в результате переоценки.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток):

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
- Кредит 01 «Основные средства» - уменьшение балансовой стоимости числящихся на балансе предприятия и введенных в действие в отчетном году основных средств до их восстановительной стоимости.
- Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - уменьшение суммы амортизации основных средств в результате переоценки.

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации:

Дебет 83 «Добавочный капитал»
- Кредит 01 «Основные средства» - уменьшение балансовой стоимости числящихся на балансе предприятий и введенных в действие в отчетном году основных средств до их восстановленной стоимости.
- Дебет 02 «Амортизация основных средств»
- Кредит 83 «Добавочный капитал» - уменьшение суммы амортизации основных средств в результате переоценки.

Остаточная стоимость - разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью основных средств и суммой начисленной амортизации.

По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе.

Первоначальная стоимость фондов

Натуральные единицы используются для измерения объема определенного вида основных фондов (количество единиц оборудования, общая мощность оборудования, жилые здания измеряются в квадратных метрах площади и т. д.).

Стоимостной учет в сопоставимой форме позволяет определить объем, структуру, динамику и степень использования основных фондов.

Различаются следующие виды стоимостной оценки основных фондов:

Полная первоначальная стоимость (ППС);
- ППС за вычетом износа;
- полная восстановительная стоимость (ПВС);
- ПВС за вычетом износа;
- балансовая стоимость (БС);
- рыночная стоимость (РС).

Первоначальная стоимость

Первоначальная стоимость основных фондов - это фактическая сумма затрат на изготовление или приобретение фондов, их доставку и монтаж.

Первоначальная стоимость выражается в ценах, действовавших в момент приобретения данного объекта. По первоначальной стоимости основные фонды принимаются на баланс предприятия, она остается неизменной в течение всего срока службы и пересматривается при переоценке основных фондов предприятия или уточняется при модернизации или капитальном ремонте. Амортизация основных фондов также начисляется по первоначальной стоимости.

Восстановленная стоимость

Полная восстановительная стоимость основных фондов определяется путем переоценки действующих основных фондов с учетом их физического и морального износа.

Различия между первоначальной и восстановительной стоимостью основных фондов зависят от изменения цен на их отдельные элементы. При этом восстановительная стоимость может быть как больше, так и меньше первоначальной стоимости, что зависит от направления изменения цен на материалы, стоимости производства строительных и монтажных работ, транспортных тарифов, уровня производительности труда и т. д. Оценка основных фондов по восстановительной стоимости является сопоставимой и позволяет унифицировать основные фонды, введенные в действие в разные периоды. Она необходима для определения объема капитальных вложений и анализа воспроизводства основных фондов. В СНС основные фонды оцениваются исключительно по восстановительной стоимости.

В условиях инфляции переоценка основных фондов на предприятии позволяет:

Объективно оценить истинную стоимость основных фондов;
- более правильно и точно определить затраты на производство и реализацию продукции;
- более точно определить величину амортизационных отчислений, достаточную для простого воспроизводства основных фондов;
- объективно устанавливать продажные цены на реализуемые основные фонды и арендную плату (в случае сдачи их в аренду).

Восстановительная стоимость за вычетом износа определяется путем умножения полной восстановительной стоимости, полученной в результате переоценки основных фондов, на коэффициент их износа.

Остаточная стоимость

Остаточная стоимость представляет собой разницу между первоначальной или восстановительной стоимостью и суммой износа, т.е. это та часть стоимости основных средств, которая еще не перенесена на производимую продукцию.

Оценка основных средств по их остаточной стоимости необходима, прежде всего, для того, чтобы знать их качественное состояние, в частности, для определения коэффициентов годности и физического износа.

Другие виды оценки основных фондов

Ликвидационная стоимость - это стоимость реализации изношенных и снятых с производства основных фондов (часто это цена лома).

Балансовая стоимость основных фондов - стоимость основных фондов, по которой они учтены в балансе предприятия. Основные фонды, которыми располагали предприятия и организации до момента последней переоценки, учитываются по полной восстановительной стоимости, а та часть основных фондов, которая введена в действие после переоценки, учитывается по полной первоначальной стоимости. Таким образом, БС является смешанной оценкой.

Рыночная стоимость - это наиболее вероятная оценка продажи основных фондов с учетом их реального состояния, физического и морального износа, уровней фактического и ожидаемого использования, предполагаемой доходности от эксплуатации, соотношения покупательного спроса и предложения.

Периодически проводимые переоценки основных фондов позволяют устранить смешанный характер их оценки. В условиях относительной стабильности цен, которая существовала до перехода к рыночной экономике, переоценка основных фондов проводилась примерно один раз в десять лет.

ПОКАЗАТЕЛИ СОСТОЯНИЯ ОСНОВНЫХ ФОНДОВ

Показатели состояния основных фондов представлены коэффициентом износа и коэффициентом годности.

Коэффициент износа

Коэффициент износа (амортизации) основных фондов это сумма начисленной амортизации основных фондов деленная на первоначальную стоимость основных фондов.

Кизноса = сумма износа: полная стоимость основных фондов

Кизноса.н.г. = (Основные Фондын.г. - Основные Фондын.г.(по остаточной стоимости)) / Основные Фондын.г.

Коэффициент годности

Коэффициент годности основных фондов может быть определен двумя способами:

I способ:

Коэффициент годности основных фондов это остаточная стоимость основных фондов деленная на первоначальную стоимость основных фондов

II способ:

Коэффициент годности основных фондов это 1 минус коэффициент износа.

Кгодности = стоимость за вычетом износа: полная стоимость основных фондов

Кгодн.н.г. = ОФн.г.(по остаточной стоимости) / ОФн.г.

Кизноса + Кгодности = 1 или 100%

Эти коэффициенты являются моментными показателями, то есть характеризуют степень физического состояния фондов на определенную дату.

Задача

По данным бухгалтерского учета, на предприятии на 1 января полная балансовая стоимость основного капитала составила 8000 млн. руб., а остаточная стоимость - 6400 млн. руб. Поступило в отчетном году основного капитала по полной первоначальной стоимости на 910 млн. руб., в том числе введено в действие новых основных фондов на 810 млн. руб., а на остальную сумму поступило в порядке безвозмездной передачи с других предприятий (с общим износом 10%). Сумма начисленных за год амортизационных отчислений - 900 млн. руб. Выбыло основного капитала на 400 млн. руб., в том числе ликвидировано из-за полного износа на 110 млн. руб., а на остальную сумму передано другим предприятиям. Износ по передаваемым фондам составлял 20 млн. руб.

Определите:

Полную и остаточную стоимость на конец года;
- коэффициенты износа и годности на начало и конец отчетного периода;
- коэффициенты поступления, обновления, выбытия и ликвидации за отчетный год.

Считаем полную стоимость на конец года

1. Наличие на начало года по полной стоимости 8000
- 2. Поступило в отчетном году 910
- 3. Выбыло в отчетном году по полной стоимости 400

Наличие на конец года по полной стоимости: 8000+910-400 = 8510

Считаем остаточную стоимость на конец года

1. Наличие на начало года по остаточной стоимости 6400
- 2. Ввод в действие по остаточной стоимости 810+90

Итого поступило по остаточной стоимости 900

3. Выбытие по остаточной стоимости (400-110-20) = 270
- 4. Амортизация 900

Наличие на конец года по остаточной стоимости: 6400 + (810+90) - 270 - 900 = 6130

Коэффициенты годности и износа

К годности н.г. = стоимость ОФ за вычетом износа / полная стоимость ОФ = 6400 / 8000 = 0,8
- К годности к.г. = 6130 / 8510 = 0,72
- К износа н.г. = сумма износа / полная стоимость основных фондов = (8000-6400) / 8000 = 0,2
- К износа к.г. = (8510 - 6130) / 8510 = 0,28

Коэффициент обновления, выбытия, поступления, ликвидации

К поступления (обновления) = ОФ введенные / ОФ на конец года = 910 / 8510 = 0,1
- К выбытия = ОФ выбывшие / ОФ на начало год = 400 / 8000 = 0,5
- К ликвидации = ОФ ликвидированные / ОФ на начало года = 110 / 8000 = 0,01375

Первоначальная стоимость активов

Поступление нематериальных активов в организацию может осуществляться различными способами:

1) Покупка нематериальных активов;

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных за плату, признается сумма всех фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В стоимость нематериального актива суммы НДС будут включены у тех организаций, которые не являются плательщиками этого налога.

Фактическими затратами на приобретение нематериальных активов могут быть:

1. суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
2. суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
3. регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
4. невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
5. вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект;
6. иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов или изготовлением объекта.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях: суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость объектов нематериальных активов.

2) Создание нематериального актива;

Если объект нематериального актива создается организацией самостоятельно, то к расходам на его создание относятся:

1. стоимость использованных материальных ресурсов;
2. зарплата работников, занятых созданием нематериального актива (с соответствующими отчислениями и взносами на страхование от несчастных случаев);
3. амортизация основных средств (ОС) и нематериального актива, используемых при его создании;
4. услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;
5. сборы, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.

Нематериальные активы считаются созданными самой организацией, если:

1. исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
2. исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
3. свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Во всех остальных случаях нематериальные активы получаются организацией со стороны – на основании договоров уступки исключительных прав (как на возмездной основе, так и в качестве вклада в уставный капитал организации) или безвозмездно.

3) Нематериальный актив получен безвозмездно;

Первоначальной стоимостью нематериального актива, полученного по договору дарения (безвозмездно), является его рыночная стоимость на дату принятия к бухучету. Вначале стоимость нематериального актива учитывается в составе доходов будущих периодов на отдельном субсчете, затем по мере начисления амортизации по нему стоимость списывается в аналогичной же сумме в состав прочих доходов. Такой порядок определен пунктом 10.3 ПБУ 9/99.

В налоговом учете в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, не учитываются для целей налогообложения прибыли, если:

1.уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны;
2.уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей стороны.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам.

Для целей налогового учета безвозмездно полученное имущество признается амортизируемым имуществом в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Таковы требования пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного амортизируемого имущества установлен пунктом 8 статьи 250, подпунктом 1 пункта 4 статьи 271 (метод начисления) и пунктом 2 статьи 273 (кассовый метод) Налогового кодекса РФ.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученного имущества определяется исходя из рыночных цен (с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ), но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу. В доходы получателя включается большая из этих сумм. Так, если рыночная стоимость передаваемого амортизируемого имущества ниже его остаточной стоимости у передающей стороны, в доходы получателя включается остаточная стоимость. Остаточная стоимость имущества у передающей стороны либо затраты на производство (приобретение) должны быть зафиксированы в документе, на основании которого производится передача.

Наряду с этой суммой в первоначальную стоимость могут включаться расходы организации, например, на доставку и доведение полученного объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Соответственно, если стоимость безвозмездно полученного основного средства в доходы не включается (например, в случае, когда оно получено от учредителя, доля которого превышает 50%), первоначальная стоимость такого объекта формируется исключительно из расходов на его до-ставку и доведение до пригодного состояния.

4) Поступление в качества вклада в уставный капитал;

Первоначальная стоимость нематериального актива, внесенного учредителями в качестве вклада в уставный капитал, определяется в согласованной учредителями оценке.

5) Нематериальный актив получен по бартеру;

Первоначальной стоимостью актива, приобретенного в обмен на другое имущество (оплата неденежными средствами), признается стоимость переданных или подлежащих передаче ценностей. При этом их стоимость определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

В пункте 16 ПБУ 14/2007 установлено, что первоначальная стоимость нематериального актива не подлежит изменению, кроме законодательно установленных случаев. Это значит, что с изменением рыночной стоимости аналогичных нематериальных активов переоценка их первоначальной стоимости, то есть уценка и дооценка, не производится. Кроме того, последующие затраты, в том числе связанные с содержанием нематериального актива, его первоначальную стоимость не увеличивают.

В связи с этим правилом суммовые разницы и проценты по долговым обязательствам любого вида, полученным на приобретение актива, образовавшиеся после ввода в эксплуатацию нематериального актива, относятся в состав прочих доходов (расходов).

В налоговом учете суммовые разницы и проценты по долговым обязательствам в соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктами 2 и 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ входят в состав внереализационных доходов (расходов) и не влияют на первоначальную стоимость приобретаемого нематериального актива.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Полная первоначальная стоимость

По полной первоначальной стоимости основные фонды зачисляются на баланс основной деятельности предприятия. Ее величина остается неизменной в течение всего срока функционирования объекта до момента очередной переоценки основных фондов, после которой они учитываются на балансе по современной восстановительной стоимости. Этот вид оценки применяется при определении величины налога на собственность и начислении амортизационных отчислений.

Затраты на создание и приобретение средств труда производятся в разное время, при разных условиях производительности труда, что приводит к различию первоначальной стоимости объектов, одинаковых по своим потребительским свойствам.

Основные фонды, учтенные по полной первоначальной стоимости, выражаются в ценах приобретения, т.е. в текущих ценах, которые изменяются во времени, особенно при высокой инфляции. Это существенно затрудняет изучение динамики основных фондов и их воспроизводства, делает несопоставимыми показатели, полученные в результате соотношения стоимости основных фондов с объемом продукции или полученной прибылью.

Таким образом, неоднородность первоначальной стоимости с точки зрения несопоставимости цен приводит к тому, что данный вид оценки непригоден для сопоставления объемов основных фондов.

Первоначальная стоимость имущества

Классификация стоимости

В зависимости от целей, первоначальная стоимость определяется разными способами.

Среди них можно выделить три основных:

Первоначальная стоимость объекта, который подлежит начислению амортизации. В нее входят затраты на покупку или создание объекта, который пригоден для дальнейшего использования. В эту сумму при расчете не включают налоговые отчисления.
Стоимость предмета, предназначенного для лизинга. В этом случае в сумму входят расходы лизингодателя на покупку, изобретение или сооружение рассматриваемого объекта. Налоги, которые владелец имущества платит в составе затрат, не учитываются.
Первичная стоимость объекта, на который начисляется налог. В нее включаются все затраты на приобретение, а также сумма акцизов, если речь идет о соответствующих товарах.
Первоначальная стоимость какого-либо предмета по договору дарения. Эта сумма определяется исходя из среднерыночной стоимости имущества, которое передается в собственности другой стороне по соглашению.

В затраты на приобретение или создание объекта, первоначальную стоимость которого нужно определить, могут входить следующие составляющие:

Сумма денег, которую уплачивают поставщику товара, включая расходы на доставку (например, оплата бензина).
Затраты на информационные услуги консультационных агентств, если таковые необходимы при покупке или изготовлении объекта.
Сумму денежных средств, которая уплачиваются по договору о выполнении строительно-монтажных работ.
Сборы по таможенным операциям.
Налоги, которые не подлежат возмещению, в том числе пошлины.
Прочие затраты на покупку, создание, изготовление объекта.

Изменение первоначальной стоимости

По законодательству предусматривается вероятность корректировки первоначальной стоимости имущества.

Это возможно в следующих случаях:

Доработка, усовершенствование или замена оборудования объекта, которые необходимы по причине возрастающей нагрузки при эксплуатации или изменений в технологии производства.
Демонтаж или реконструкция, которые связана с улучшением процесса производства и повышением технических показателей.
Изменение технической базы – комплекс мероприятий по совершенствованию определенных показателей объекта посредством использования новейших технологических решений и введению инноваций.

Точное определение первоначальной стоимости особенно необходимо для исключения ошибок при учете амортизации, а также вычислении базы налогообложения. Однако, из-за обилия составляющих, нередки случаи нарочного искажения этой суммы в целях подлога данных.

Составляющие первоначальной стоимости основных средств

1. используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;
2. предполагается использовать в течение более чем одного годового периода.

Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:

1. с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;
2. себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

При определении того, что составляется отдельный объект основных средств, критерии признания должны применяться с учетом конкретных обстоятельств и специфику финансово-хозяйственной деятельности компании. Например, незначительные по стоимости мелкие приспособления, штампы, шаблоны и другие аналогичные детали могут приниматься к учету как единый учетный объект; запасные части и оборудование для обслуживания основных средств, как правило, включаются в состав материально-производственных запасов и списываются на расходы по мере их использования. Однако крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование для обслуживания конкретного объекта могут приниматься к учету как основные средства, если компания предполагает их использовать в течение более одного (годового) периода, но не более срока полезного использования соответствующего объекта основных средств.

При определенных условиях общую сумму затрат на актив, целесообразно разделять на составляющие части и учитывать каждую часть как отдельный объект основных средств. Это имеет место, когда составные части актива имеют разный срок полезного использования или извлечение выгоды от использования отдельных частей происходит по разным схемам, требуя применения различных норм и методов амортизации. Например, самолет и его двигатели следует учитывать по отдельности, поскольку они имеют разные сроки полезного использования.

Активы, имеющие отношение к экологической безопасности и защите окружающей среды, принимаются к учету как основные средства, если они позволяют компании увеличить будущие экономические выгоды от других активов, принадлежащих компании. При этом балансовая стоимость всей группы соответствующих активов не должна превышать их общую возмещаемую стоимость.

Понятие «группа основных средств»

Группа (вид) основных средств - это объединение активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в процессе деятельности компании.

Примерами групп основных средств могут быть следующие: земля; земля и здания; оборудование; суда; самолеты; автотранспортные средства; мебель и хозяйственные принадлежности; оборудование административных помещений.

Первоначальная оценка объекта основных средств

Первоначальное признание объектов основных средств осуществляется по фактической стоимости.

Первоначальная стоимость – это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого переданного за него возмещения, на момент приобретения или сооружения актива. Структура первоначальной стоимости основных средств определяется способом приобретения объекта.

Первоначальная стоимость объектов, приобретаемых за плату, включает следующие элементы:

1. покупную стоимость, в том числе пошлины и невозмещаемые налоги на покупку (за вычетом предоставленных торговых скидок);
2. прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее состояние (затраты на подготовку площадки, затраты на доставку и разгрузку, на установку, стоимость профессиональных услуг архитекторов, инженеров и др.);
3. предполагаемую стоимость разборки и удаления актива (затраты на демонтаж) и восстановление площадки, на которой он располагался (регулируется МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).

Первоначальная стоимость автомобиля

В первоначальную стоимость автомобиля включите:

В первоначальную стоимость автомобиля включаются затраты, непосредственно связанные с его приобретением (п. 8 ПБУ 6/01). Поэтому в бухучете расходы сотрудника, командированного для автомобиля, полностью отнесите на увеличение первоначальной стоимости имущества.

Если Ваша организация, купившая автомобиль, сразу вводит его в эксплуатацию, не дожидаясь регистрации в ГИБДД, то формируется первоначальную стоимость автомобиля без учета расходов на его регистрацию. В дальнейшем эти расходы будут списаны на текущие затраты (п. 5 и абз. 2 п. 7 ПБУ 10/99). После этого увеличивать первоначальную стоимость автомобиля, учтенную на счете 01, на сумму госпошлины и других расходов на регистрацию автомобиля оснований нет (п. 8 ПБУ 6/01).

Если на момент регистрации автомобиля в ГИБДД он еще не введен в эксплуатацию, то расходы по уплате госпошлины и прочие затраты на регистрацию учтите на счете 08 как фактические расходы по приобретению основного средства. В дальнейшем при вводе автомобиля в эксплуатацию расходы на регистрацию автомобиля в ГИБДД включите в его первоначальную стоимость (абз. 8 п. 8 ПБУ 6/01).

Расходы на обязательное страхование автогражданской ответственности в первоначальную стоимость автомобиля не включаются. Их нужно списывать на текущие расходы. Основание – пункт 11 ПБУ 10/99 и статья 263 Налогового кодекса РФ.

Если по времени постановка объекта основных средств на учет и его ввод в эксплуатацию совпадают, в учете сделайте проводки:

Дебет 08 Кредит 60 (76)
– отражена стоимость имущества, приобретенного за плату, которое будет учтено в составе основных средств;

Дебет 08 Кредит 23 (26, 70, 76...)
– отражены затраты на приобретение имущества, которое будет учтено в составе основных средств;

Дебет 19 Кредит 60 (76)
– отражен НДС по приобретенному имуществу, которое будет учтено в составе основных средств, и затратам на доведение его до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08
– принято к учету и введено в эксплуатацию основное средство по первоначальной стоимости.

Формирование первоначальной стоимости

Основные средства, приобретенные за плату, принимайте к бухучету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

В первоначальную стоимость приобретенных основных средств включите:

- суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы предъявленного НДС.
- суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования (например, стоимость услуг транспортной организации, зарплату сотрудников, которые осуществляли сборку и монтаж);
- суммы предъявленного НДС (в тех случаях, когда не планируется использование основного средства в деятельности, облагаемой этим налогом).

Первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату, определяйте на основании:

Первичных учетных документов (накладных, актов приемки-передачи и т. д.);
- любых других документов, подтверждающих понесенные затраты ( , приказов о командировке и т. д.).

К учету принимайте документы, которые составлены по унифицированным формам или содержат обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

Такой порядок предусмотрен статьей 9 Закона № 402-ФЗ.

Ситуация: нужно ли в бухучете включить в первоначальную стоимость основного средства расходы на его доставку. Доставка основного средства осуществлялась вместе с другим имуществом.

Да, нужно.

В пункте 8 ПБУ 6/01 сказано, что в первоначальную стоимость основного средства можно включать затраты на доставку, которые непосредственно относятся к данному основному средству.

Порядок определения доли расходов, которую следует включить в стоимость основного средства, если оно доставлялось вместе с другим имуществом, законодательно не определен. Поэтому организация может разработать его самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухучета (п. 4 и 7 ПБУ 1). Распределение расходов на доставку должно быть экономически обоснованно. Так, в случае когда известен вес каждой единицы доставленных объектов, расходы на доставку можно распределить пропорционально весу доставленных объектов или их стоимости.

Пример расчета расходов на доставку, которые включаются в первоначальную стоимость основного средства. Основное средство было доставлено в организацию вместе с другим имуществом.

Для осуществления своей деятельности ЗАО «Альфа» купило принтер, вес которого составляет 5 кг. Доставку принтера осуществляет транспортная компания.

По договору одновременно с принтером транспортная компания доставляет в «Альфу» хозяйственный инвентарь, общий вес которого 13 кг. Стоимость услуг транспортной компании составила 2950 руб. (в т. ч. НДС – 450 руб.).

В учетной политике организации сказано, что расходы на доставку активов, вес которых известен, организация распределяет пропорционально весу перевозимого груза. Сумму транспортных расходов, которые увеличивают стоимость принтера, бухгалтер рассчитал так:

(2950 руб. – 450 руб.) х (5 кг: (5 кг + 13 кг)) = 694 руб.

При формировании первоначальной стоимости принтера бухгалтер учел стоимость расходов на доставку (694 руб.).

Если точно определить сумму расходов, связанных с доставкой основного средства, невозможно, не включайте их в первоначальную стоимость. Учтите их в составе общепроизводственных или общехозяйственных расходов. Такой вывод следует из пункта 8 ПБУ 6/01.

Оценка первоначальной стоимости

Проведение переоценки НМА по решению Правительства РФ;
- внесение установленных в соответствии с законодательством платежей, связанных с подтверждением имущественных прав;
- капитальные вложения в улучшение объектов промышленной собственности, компьютерные программы и базы данных собственного производства;
- другие случаи в соответствии с законодательством.

Восстановительная стоимость (или стоимость воспроизводства) нематериального актива определяется суммой затрат, которые необходимо произвести, чтобы восстановить утраченный актив. Восстановительная стоимость определяется затратным подходом.

Рыночная стоимость – это наиболее вероятная цена, которой должен достичь нематериальный актив на конкурентном и открытом рынке с соблюдением всех условий справедливой торговли, сознательных действий продавца и покупателя, без воздействия незаконных стимулов.

При этом должны соблюдаться следующие условия:

Мотивации покупателя и продавца имеют типичный характер;
- обе стороны хорошо проинформированы, проконсультированы и действуют, по их мнению, с учетом своих интересов;
- нематериальный актив был выставлен на продажу достаточное количество времени;
- оплата произведена в денежной форме;
- цена является нормальной, не затронутой специфическими условиями финансирования и продажи.

Инвестиционная стоимость – это стоимость нематериальных активов для конкретного инвестора, который собирается купить или вложить в актив свои финансовые средства для его доработки. Расчет этой стоимости актива производится исходя из ожидаемых данным инвестором доходов от его использования и конкретной ставки капитализации доходов, которую определяет сам инвестор.

Оценка нематериальных активов для залога осуществляется на базе рыночной стоимости. В данном случае необходимо различать залоговую стоимость нематериальных активов и размер кредита, ссужаемого под залог нематериального актива. Эти понятия различаются как, по сути, так и по величине. Оценка рыночной стоимости нематериального актива производится исходя из параметров рынка нематериальных активов (в том числе ставки дохода данного рынка), тогда как размер кредита, хотя и под залог рассматриваемого нематериального актива, определяется исходя из параметров финансового рынка (в том числе степени риска на финансовом рынке). Поэтому размер кредита должен определять специалист по финансовому рынку» а не эксперт-оценщик.

Страховая стоимость нематериальных активов рассчитывается на основе восстановительной стоимости актива, который подвержен риску уничтожения. На базе страховой стоимости актива определяются страховые суммы, страховые выплаты и страховые проценты.

Стоимость нематериальных активов для налогообложения определяется на основе либо рыночной, либо восстановительной стоимости. Более точные результаты оценки для налогообложения получаются, когда определяется рыночная стоимость нематериальных активов.

На практике часто приходится рассчитывать не стоимость активов, а стоимость передачи прав на их использование, т.е. определять стоимость лицензии на рассматриваемый актив. В данном случае стоимость передачи прав зависит от их объема и условий передачи. Ниже мы рассмотрим методы оценки стоимости нематериальных активов.

Списание первоначальной стоимости

Продажи;
- списания в случае морального и физического износа;
- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;
- недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств; - в иных случаях.

Доходы и расходы от выбытия основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Убыток, полученный в результате выбытия основных средств необходимо учитывать равными долями в течение определенного периода времени, который рассчитывается как разница между сроком полезного использования объекта ОС и фактическим сроком эксплуатации основного средства (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Для установления возможности дальнейшего использования объектов ОС и для оформления необходимой документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входит главный бухгалтер.

В компетенцию комиссии входит:

Осмотр объекта ОС подлежащего списанию, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования;
- установление причин списания объекта основных средств;
- выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта ОС, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;
- возможность установления использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта ОС и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости и контроль за изъятием из списываемых в составе объекта ОС цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад;
- составление акта на списание объекта основных средств.

Процедура выбытия ОС в бухгалтерском учете производится с обязательным открытием к синтетическому счету 01 «Основные средства» субсчета «Выбытие основных средств». На данном субсчете определяется остаточная стоимость объекта ОС. При этом в дебет указанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта ОС в корреспонденции со счетом учета основных средств, а в кредит указанного субсчета - сумма амортизации, начисленная в течение срока полезного использования ОС, в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации:

К-т 01 «Основные средства» - на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости;

К-т 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» - на сумму накопленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия, остаточная стоимость объекта основных средств списывается с субсчета по учету выбытия основных средств в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При продаже ОС его остаточная стоимость и расходы, связанные с реализацией относятся в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Сумма выручки, полученной от продажи ОС относятся в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример. Объект ОС, первоначальной стоимостью 100 000 руб. продается по договору купли-продажи за 177 000 руб.(в т.ч. НДС – 27 000 руб.). Сумма начисленной за время эксплуатации амортизации составляет 80 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета необходимо сделать следующие записи:

Выставлен счет покупателям ОС:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» - 177 000 руб.

Начислена задолженность бюджету по НДС:

К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 27 000 руб.

Д-т 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»

Д-т 02 «Амортизация основных средств»
К-т 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» - 80 000 руб.

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» - 20 000 руб.

Отражается финансовый результат от продажи ОС:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 99 «Прибыли и убытки» - 130 000 руб.
(177 000 – 27 000 – 20 000)

При выбытии объекта ОС в связи с физическим или моральным износом часть материалов, оставшихся после демонтажа или разборки, может быть оприходована на склад.

Пример. В соответствии с решением руководства организации объект ОС первоначальной стоимостью 100 000 руб., подлежит ликвидации в связи с моральным износом. Срок полезного использования данного объекта ОС - 5 лет. Объект находился в эксплуатации в течение 3-х лет, сумма начисленной амортизации за это время составляет 60 000 руб.

После разборки ОС на склад были оприходованы материалы стоимостью 20 000 руб.

Заработная плата рабочих, занятых в ликвидации ОС составляет 10 000 руб., отчисления по социальному страхованию и обеспечению составили 2 600 руб.

Списывается первоначальная стоимость ОС:

Д-т 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»
К-т 01 «Основные средства» - 100 000 руб.

Списывается начисленная за время эксплуатации амортизация:

Д-т 02 «Амортизация основных средств»
К-т 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» - 60 000 руб.

Списывается остаточная стоимость ОС:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» - 40 000 руб.

Оприходованы на склад материалы:

Д-т 10 «Материалы»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» - 20 000 руб.

Начислена заработная плата рабочим:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 10 000 руб.

Произведены отчисления на социальные нужды:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - 2 600 руб.

Отражается финансовый результат (убыток), полученный в результате ликвидации объекта ОС:

Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» - 32 600 руб.
(40 000 + 10 000 + 2 600 – 20 000)

Если ликвидация объекта ОС связана с последствиями чрезвычайных обстоятельств (например, со стихийным бедствием), то остаточная стоимость объекта ОС списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Передача ОС в уставный капитал другой организации признается финансовыми вложениями и учитывается по договорной стоимости, согласованной с учредителями. При этом остаточная стоимость ОС списывается с субсчета выбытия в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Образовавшаяся разница между оценкой ОС по данным бухгалтерского учета (остаточная стоимость) и стоимостью, указанной в учредительном договоре, относится к разряду прочих доходов или расходов и учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример. Предприятие передает объект ОС остаточной стоимостью 120 000 руб. в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Стоимость ОС, указанная в учредительных документах – 200 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Отражается передача объекта ОС в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости):

К-т 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» - 120 000 руб.

Отражается превышение оценки ОС по договору:

Д-т 58 «Финансовые вложения»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» - 80 000 руб.
(200 000 – 120 000)

Если в результате инвентаризации выявлена недостачи по объектам ОС, то остаточная стоимость списывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». После установления виновных в недостаче, ее сумма со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» списывается на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Если виновные лица не установлены, то сумма недостачи относится на счет 91 «Прибыли и убытки».

Пример. В результате проведения инвентаризации была выявлена недостача по двум объектам ОС. По первому объекту сумма недостачи в размере остаточной стоимости ОС составила 15 000 руб. и будет погашена за счет виновных лиц.

По второму объекту сумма недостачи составила 30 000 руб., виновные не установлены.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Отражается сумма недостачи по результатам инвентаризации:

Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
К-т 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» - 45 000 руб.
(15 000 + 30 000)

Недостача по первому объекту отнесена на счет виновного лица:

Д-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - 15 000 руб.

Удержана из заработной платы виновного лица сумма недостачи:

Д-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
К-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» - 15 000 руб.

Недостача по второму объекту ОС относится на расходы организации:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - 30 000 руб.

При безвозмездной передаче объекта ОС финансовый результат (убыток) отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации безвозмездная передача товаров на территории России облагается НДС исходя из рыночных цен.

Пример. Предприятие передает на безвозмездной основе некоммерческой организации компьютер, имеющий остаточную стоимость 10 000 руб. Рыночная оценка компьютера составляет 20 000 руб.

В учете необходимо сделать следующие записи:

Списана остаточная стоимость компьютера:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» - 10 000 руб.

Начислен НДС по передаваемому объекту:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 3 600 руб.
(20 000 * 18 %)

Отражается убыток, полученный в результате безвозмездной передачи компьютера:

Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» - 13 600 руб.

На основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения.

Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Изменение первоначальной стоимости

Пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса определено, что первоначальная стоимость основных средств может изменяться только в строго определенных указанной нормой случаях.

А именно в случаях:

Достройки;
дооборудования;
реконструкции;
модернизации;
технического перевооружения;
частичной ликвидации;
и по иным основаниям.

Определим, что означает каждое из употребляемых определений. В пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса отмечается, что к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами.

Под реконструкцией основных средств в целях главы 25 Налогового кодекса понимается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. При этом реконструкция основных средств должна осуществляться по проекту и в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Из определений сделаем вывод, что основной целью проведения этих работ (модернизации или реконструкции) является улучшение или повышение первоначально принятых нормативных показателей функционирования основных средств либо изменение назначения использования объекта.

Однако на практике нередки ситуации, когда, к примеру, реконструкцию представляется достаточно трудно отличить от капремонта. Как быть бухгалтеру в такой ситуации? И какими документами нужно пользоваться, чтобы определить, что проведена именно реконструкция или ремонт. Остановимся на этом более подробно.

Казалось бы, а для чего подобное разграничение? Да и какая разница проведена реконструкция или капремонт? Ответ прост, как и все гениальное, - в учете. В налоговом учете расходы на ремонт учитываются единовременно в размере фактических затрат. При условии, что в организации нет резерва на ремонт основных средств (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, п. 1 ст. 260 НК РФ, п. 5 ст. 272 НК РФ).

Что касается реконструкции, то тут учет несколько иной. Подобные расходы увеличивают первоначальную стоимость основных средств, которые в дальнейшем можно списать только через амортизационные начисления (ст. 256-259 НК РФ). Естественно, что такое списание крайне не выгодно хозяйствующим субъектам, поскольку учет затрат в расходах по налогу на прибыль растягивается на долгие годы.

Необходимо также помнить, что начисление амортизации объектов основных средств после реконструкции в бухгалтерском и налоговом учете разнится и применение ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль» (утв. Приказом Минфина РФ № 114н) неизбежно.

Из сказанного понятно, что бухгалтеру необходимо четко разграничивать, когда проводился ремонт, а когда - реконструкция. Отметим, что в первом случае - в объекте устраняются только недостатки и образовавшиеся за время работы погрешности, а при проведении реконструкции совершенствуются свойства объекта. Само собой, компании выгодно списывать затраты единовременно и проводить их как ремонтные. Однако то, что с этим не согласятся налоговые органы - стопроцентно. И в каждом удобном случае будут полагать, что была проведена реконструкция и начислять налог на прибыль со всеми вытекающими последствиями.

Иные определения реконструкции

Мало того что достаточно сложным представляется разграничить виды проводимых строительно-монтажных работ, так необходимо использовать законодательство, действующее еще со времен советского союза и отраслей права отличных от налогового. Отметим, что в Налоговом кодексе приведено слишком общее определение и на практике представляется достаточно сложным классифицировать какие именно виды строительно-монтажных работ произведены.

Обычно бухгалтеры используют Приложение 1 к Ведомственным строительным нормам ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (утв. Приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР, далее - Приложение 1 к ВСН).

В Приложении 1 к ВСН отмечается, что реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей. К примеру, количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости и пропускной способности или его назначения в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг.

Определения реконструкции можно найти также в письме Минфина СССР № 80, Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС (утв. Постановлением Госстроя России 15/1), письме Госплана СССР № НБ-36-Д, письме Госстроя СССР № 23-Д, Стройбанка СССР № 144, ЦУ СССР № 6-14 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действ.

Немало ясности внес Закон № 215-ФЗ «О внесении изменений в Градостроительный кодекс и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (за исключением отдельных положений) (далее - Закон № 215-ФЗ). Этими поправками внесены и дополнены законодательные акты РФ. В первую очередь новшества коснулись конечно Градостроительного кодекса. Законодатель существенно дополнил существующее определение реконструкции.

Так можно использовать новое более расширенное толкование определения «реконструкции», а также видов работ, которые можно отнести к ней. В «новой» редакции имеются определения реконструкции для объектов капитального строительства, линейных объектов (линий связи или электропередачи, трубопроводов, дорог и др.). Ко всему прочему к реконструкции кроме изменения параметров объекта, таких как: высоты, этажности, площади объема относятся еще и такие виды работ, как: надстройка, перестройка или расширение объекта, замена или восстановление его несущих строительных конструкций за исключением отдельным элементов этих конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели.

Определения «ремонта» нет ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве. Поэтому обратимся вновь к строительным нормативным документам. В письме Госкомстата России № МС-1-23/1480 имеется следующее определение: под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных средств (их отдельных частей и конструкций) в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

В пункте 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утв. постановлением Госстроя СССР № 279) имеется другое определение «ремонта» определяющее его как комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания или сооружения в целом, так и их отдельных конструкций. Ремонт, как правило, подразделяют на текущий и капитальный. Закон № 215 - ФЗ внес свою «лепту» и в определение «ремонта».

Так капитальный ремонт - это замена или восстановление:

Строительных конструкций объектов капитального строительства или замена их элементов (кроме несущих);
систем инженерно-технического обеспечения и их сетей;
отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели.

Принципиальные отличия

Главное отличие ремонта от реконструкции в том, что целью первого являются профилактические мероприятия, устранение мелких повреждений и неисправностей в целях предохранения и преждевременного износа основных средств. В результате любого ремонта не изменяются назначение объекта основных средств, его технико-экономические показатели, технологическое или служебное назначение, не улучшается качество продукции, не увеличиваются производственные площади.

Целью же реконструкции является улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, увеличение мощности, срока полезного использования.

Таким образом, при разграничении реконструкции и ремонта основных средств определяющее значение играет изменение технико-экономических показателей, технологического или служебного назначения, приобретение им новых качеств. Данный вывод подтверждают письма Минфина России № 03-03-06/1/289, № 03-03-06/4/29.

Судебная практика

Судьи, учитывая указанные определения, в вынесенных решениях приходят к выводу, что к ремонтным относят работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико- экономические показатели. К примеру, этой позиции придерживаются в постановлении ФАС Московского округа № КА-А40/5373-11. В своем решении арбитры указывают, что при квалификации произведенных работ с целью отнесения расходов к ремонтным или на модернизацию необходимо исходить из цели и направленности проведения таких работ, учитывая при этом, что к ремонтным (затратам, не увеличивающим инвентарную стоимость объекта) относятся такие виды работ, после проведения которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта. Целью ремонта является устранение имеющихся неисправностей, наличие которых делает опасной (невозможной) эксплуатацию основного средства. Аналогичная позиция выражена в решениях постановлений ФАС Северо-Западного округа № А56-35754/2009, ФАС Северо-Кавказского округа № А53-18544/2010, ФАС Московского округа № КА-А41/3691-11.

Замена отдельных вышедших из строя элементов основного средства, не связанная с изменением технологического или служебного назначения оборудования, либо изменением его технико-экономических показателей, не является модернизацией и рассматривается как ремонт основного средства (письмо Минфина РФ № 03-03-06/1/518). Подобная точка зрения выражена в Постановлении ФАС Поволжского округа № А65-20282).

Мнение высшего суда

Интересной позиции придерживаются судьи в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ № 11495/10. В указанном постановлении арбитры отмечают, что одни и те же работы можно квалифицировать как капитальный ремонт, так и как реконструкцию. Налоговый орган квалифицировал работы по вырезанию части эксплуатационной колонны, предназначенной для подъема нефти от забоя к устью скважины и забуриванию с этого места бокового ствола как реконструкцию, поскольку в результате проведенных мероприятий увеличилась добыча нефти. Однако компания учла их в облагаемой базе как капитальный ремонт. Судьи в вынесенном решении указали, что увеличение добычи нефти само по себе не является достаточным критерием для квалификации упомянутых работ в качестве капитального ремонта или реконструкции. И относить вид произведенных работ к ремонту или реконструкции необходимо исходя из состояния скважины. Так, бурение боковых стволов в бездействующих скважинах относится к реконструкции. А вот работы, проведенные в технически неисправных скважинах или в связи с предельной обводненностью пластов, образовавшейся в результате прорыва пластовых вод, нужно признавать капитальным ремонтом.

Бухгалтерский учет

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (п. 14 ПБУ «Учет основных средств 6/01», утв. Приказом Минфина России № 26н, далее - ПБУ 6/01).

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (п. 42 «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», утв. Приказом Минфина России № 91н, далее - Методические указания).

Затраты на такие работы учитываются на счете «08» «Вложения во внеоборотные активы». По окончании проведенных работ их необходимо списать с кредита счета «08» «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета «01» «Основные средства» (п. 42 Методических указаний, Инструкция по применению плана счетов). В связи с проведенной модернизацией, реконструкцией, достройкой или дооборудованием может быть изменен срок полезного использования объекта (п. 20 ПБУ 6/01).

Амортизация по реконструированному объекту будет начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания всех работ по реконструкции (п. 21 ПБУ 6/01, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Документальное оформление

Расходы на ремонт, реконструкцию и иные расходы должны быть документально подтверждены. Такое требование содержит пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса. При Налоговый кодекс не содержит перечня документов, которыми можно подтвердить расходы на ремонт, достройку, модернизацию и другие аналогичные расходы. Так же не стоит забывать о том, что подтверждающие документы должны соответствовать требованиям статьи 9 Закона № 129- ФЗ. Следовательно, документами, подтверждающими эти расходы могут служить любые первичные документы о совершении этих работ. Рассмотрим этот момент более детально.

Если организация провела работы по достройке, дооборудованию, модернизации и реконструкции, то затраты по таким работам необходимо оформить соответствующими документами.

А именно:

изменение первоначальной стоимости нужно зафиксировать в инвентарной карточке по форме № ОС-6 или форме № ОС-6а (утв. Постановлением Госкомстата России № 7); акт приемки работ (если работа проведена сторонней организацией);
акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) (утв. Постановлением Госкомстата России № 100);
смета расходов;
приказ руководителя о проведении работ.

При проведении ремонта документами, которые необходимо обязательно оформить, являются:

Дефектная ведомость. Пунктом 69 Методических указаний отмечается, что ее нужно обязательно составлять, если создается резерв на ремонт основных средств. Однако во избежания разногласий с налоговыми инспекторами рекомендуем составлять при проведении ремонта указанный документ, поскольку он указывает на то, что у основного средства имеются неисправности, которые нужно удалить. Унифицированной формы дефектной ведомости нет, поэтому компании нужно ее разработать самостоятельно с обязательным отражением в приложении к учетной политике. Как правило, для того, чтобы составить «свою» дефектную ведомость в основу принимается акт о выявленных дефектах оборудования по форме № ОС-16 (утв. Постановлением Госкомстата России № 7);
приказ руководителя о проведении ремонта. В нем обычно указывается чьими силами будет производиться ремонт (собственными или подрядными), состав комиссии по организации ремонта, сроки его проведения и прочая необходимая информация;
акт о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме № ОС-3 (утв. Постановлением Госкомстата России № 7);

При проведении ремонта хозяйственным способом нужно оформить накладную на временное перемещение объектов основных средств по форме № ОС-2.

Инвентарную карточку по форме № ОС-6 или форме № ОС-6а (утв. Постановлением Госкомстата России № 7);
смета расходов.

Как видно, список документов как при реконструкции, модернизации, достройке, дооборудовании, так при проведении ремонта одинаков. Бухгалтеру, заполняя эти документы, в первую очередь, нужно следить, чтобы, к примеру, понятие «реконструкция» не заменялось словом «ремонт». Поскольку налоговики очень часто пытаются подменить ремонтные работы реконструкцией.

Расчет первоначальной стоимости

Первоначальная стоимость основных средств: формула расчета

В соответствии с законодательством начальная стоимость основных активов определяется в виде суммы на их покупку, изготовление, сооружение, доставку и доводку до состояния, когда они становятся пригодными для применения. Она не включает в свой состав сумму акциза и налога на добавленную стоимость, кроме случаев, предусмотренных Кодексом по налогообложению.

Первоначальная стоимость основных средств, относящихся к лизингу, является суммой расходов, которые несет лизингодатель на их приобретение, доставку, сооружение и доведение до пригодного состояния. Исключением являются налогооблагаемые суммы, подлежащие вычету, или которые учитываются в расходах.

В начальную стоимость также включаются расходы лизингодателя по оплате таможенных пошлин при ввозе основных средств для лизинга на территорию государства, которые связаны с непосредственным приобретением им указанных активов.

Первоначальная стоимость основных средств, которые были выявлены при инвентаризации, рассчитывается в виде суммы, которой оценивается данное имущество. В данную стоимость включаются расходы по доставке и доведению средства до состояния пригодности для применения, за исключением акцизов и НДС.

При определении первоначальной стоимости выявленного при инвентаризации средства к расходам не относятся издержки на оплату услуг оценщика. Оплату услуг компаний, производящих оценку имущества, относят к прочим расходам, которые связанны с реализацией и производством товаров.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных в результате собственного производства, рассчитывается как стоимость продукции (готовой), увеличенная на объем акцизов, в случае, когда произведенные основные фонды относятся к подакцизным товарам.

Первоначальная стоимость может изменяться при достройке, реконструкции, дооборудовании, техническом перевооружении, модернизации, частичной ликвидации и в других случаях.

Начальная стоимость лежит в основе расчетов при расчете восстановительной стоимости амортизируемых средств, приобретенных, при этом учитываются все переоценки, произведенные до этого времени. Подлежат переоценке и все начисленные суммы амортизации.

Остаточную стоимость введенных в эксплуатацию основных средств определяют разницей между стоимостью восстановительной и начисленной суммой амортизации. А расчетную остаточную стоимость основного капитала, применяемого, определяют в виде разницы начальной стоимости объектов и начисленной за время использования суммы амортизации. В подобном порядке определяют остаточную стоимость активов, по которым начисляют амортизацию с помощью линейного метода.

Остаточная стоимость объектов, начисление амортизации по которым производится нелинейными методами, рассчитывается произведением первоначальной стоимости на количество полных месяцев периода между включением и исключением активов в амортизационную группу. Полученный результат умножают на разницу единицы и десятой части коэффициента нормы амортизации.

Формирование первоначальной стоимости

То есть стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации. Чтобы правильно исчислить сумму амортизации, необходимо не только не ошибиться, определяя срок полезного использования объекта основных средств, но и правильно сформировать его первоначальную стоимость, поскольку именно на основании этих данных производится расчет суммы амортизации.

В предлагаемой читателям статье рассмотрены вопросы формирования в целях исчисления налога на прибыль организаций первоначальной стоимости основных средств.

Начнем с того, что амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли, согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности.

Для признания имущества и объектов интеллектуальной собственности амортизируемым имуществом должны выполняться определенные условия:

Использование для извлечения дохода;
- погашение стоимости путем начисления амортизации;
- срок полезного использования более 12 месяцев;
- первоначальная стоимость более 20 тыс. руб.

Что признается основными средствами в целях налогообложения прибыли? Под основными средствами на основании п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб. Следовательно, основные средства, при выполнении условий, перечисленных в предыдущем абзаце, будут признаны амортизируемым имуществом.

Первоначальная стоимость основного средства в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость основных средств не включаются суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Наибольшее число вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу включения в первоначальную стоимость основных средств конкретных расходов, о которых мы и поговорим.

Проценты за пользование кредитом (займом), привлеченным для создания объекта основных средств

Следует отметить, что на сегодняшний день нет однозначной позиции по поводу того, как учитывать проценты за пользование кредитными и заемными средствами, использованными на приобретение основных средств.

По мнению ряда специалистов, проценты по кредитным и заемным средствам не должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Свою позицию они обосновывают тем, что, согласно нормам пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. При этом расходом признаются проценты вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленные за фактическое время пользования кредитными или заемными средствами.

Такое мнение подтверждается целым рядом писем Минфина России. В частности, в Письме Минфина России N 03-03-06/1/20 отмечено, что проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов налогоплательщика в размере, установленном ст. 269 НК РФ. Аналогичное мнение содержится в Письмах Минфина России N 03-03-06/1/699, N 03-03-06/1/667, N 03-03-06/1/577, в которых говорится о том, что расходы в виде процентов не должны включаться в первоначальную стоимость построенного на заемные денежные средства основного средства. В этих Письмах также дается ссылка на положения п. 8 ст. 272 НК РФ. Согласно названному пункту по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Таким образом, расходы в виде процентов по договору займа, денежные средства по которому были направлены на построение основного средства, необходимо учитывать в порядке, установленном положениями п. 8 ст. 272 НК РФ.

Некоторые авторы считают, что проценты по займам и кредитам, уплаченные до того момента, как основное средство будет введено в эксплуатацию, могут быть включены в первоначальную стоимость объекта основных средств. Проценты, начисленные после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, включению в его первоначальную стоимость не подлежат. Официального мнения контролирующих органов по этому вопросу, к сожалению, нет. Поэтому, если организация решит придерживаться этого мнения, она несет определенные риски.

Таможенные пошлины, сборы, суммы государственной пошлины

Напомним, что суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Исключение составляют суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Как отмечено в Письме Минфина России N 03-03-06/1/286, таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного амортизируемого имущества. Таким образом, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию Российской Федерации для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.

Такого же мнения специалисты Минфина придерживались и в более ранние периоды. В частности, в Письмах Минфина России N 03-03-04/1/349, N 03-03-04/1/451 сказано, что таможенные пошлины по приобретаемым основным средствам являются расходами, непосредственно связанными с приобретением данного основного средства, и включаются в первоначальную стоимость основных средств, подлежащих амортизации в порядке, установленном НК РФ.

В отношении сумм уплачиваемой государственной пошлины также однозначной позиции нет. В частности, специалистами Минфина России в Письме N 03-03-04/1/116 высказано мнение, что платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами включены в состав государственной пошлины, взимаемой за государственную регистрацию в размерах, установленных гл. 25.3 НК РФ. Как мы отметили в начале этого раздела, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ отнесены суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

В Письме Минфина России N 03-03-04/1/116 указано, что, согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде суммы налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей. Таким образом, государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, не включается в первоначальную стоимость основных средств.

Суды придерживаются такого же мнения. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа N Ф09-8694/08-С3 по делу N А07-18611/07. Налоговый орган, проводя проверку налогоплательщика, произвел доначисление налога на прибыль. Поводом для начисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о том, что затраты на регистрацию автотранспорта подлежат учету в составе стоимости самого автотранспортного средства как амортизируемого имущества, в то время как налогоплательщик учел эти расходы в составе прочих.

Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно включил указанные затраты в состав прочих расходов, поскольку регистрация транспортных средств в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности для использования. Следовательно, расходы на регистрацию не участвуют в формировании первоначальной стоимости транспортных средств.

Противоположное мнение содержится в Письме Минфина России N 03-03-06/2/101, согласно которому в целях налогообложения прибыли суммы государственной пошлины за регистрацию права собственности на недвижимое имущество или в связи с постановкой транспортных средств на учет в ГИБДД учитываются в первоначальной стоимости основных средств. В более раннем Письме Минфина России N 03-06-01-04/138 отмечено, что в соответствии с Федеральным законом N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. Госпошлина представляет собой фактические затраты на приобретение объекта основных средств и, соответственно, включается в его первоначальную стоимость.

В ситуации, когда однозначного мнения по поводу учета того или иного вида расходов нет, налогоплательщик может воспользоваться п. 4 ст. 252 НК РФ. Этим пунктом установлено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе сам определить, к какой группе он отнесет такие затраты. Принятое решение следует закрепить в приказе об учетной политике организации.

Командировочные расходы, связанные с приобретением основных средств

Командировочные расходы не являются исключением, поскольку о том, могут ли быть они учтены в первоначальной стоимости основных средств, также не существует однозначного мнения, что подтверждает судебная практика.

В качестве примеров приведем два Постановления, в которых суды приняли совершенно противоположные решения.

Налоговый орган при проверке налогоплательщика установил неправомерное отнесение в состав расходов, уменьшающих полученные в отчетном периоде доходы, расходов, связанных с приобретением автомобилей (командировочные расходы). Ссылаясь на п. 1 ст. 257 НК РФ, налоговый орган сделал вывод, что указанные расходы, за вычетом сумм НДС, должны быть включены в первоначальную стоимость основного средства и перенесены на расходы через амортизационные отчисления, поскольку эти расходы связаны с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного для использования.

В Постановлении ФАС Поволжского округа по делу N А12-10256/07-С60 указано, что суд первой инстанции, рассматривавший иск организации к налоговому органу, пришел к правильному выводу о нарушении налогоплательщиком ст. 257 НК РФ. То есть из данного Постановления следует, что командировочные расходы, связанные с приобретением объекта основных средств, должны быть учтены в его первоначальной стоимости.

Другая организация обратилась в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в связи с уменьшением первоначальной стоимости основных средств на сумму командировочных расходов и расходов по обучению персонала. Названные расходы были единовременно включены организацией в состав расходов на производство и реализацию продукции. В Постановлении ФАС Уральского округа N Ф09-5967/08-С3 по делу N А76-5611/07 судом принято решение о том, что организация правомерно отнесла названные командировочные расходы и расходы по обучению персонала к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а не на увеличение первоначальной стоимости основного средства. При этом была сделана ссылка на пп. 12 и 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы налогоплательщика на командировки и расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Пусконаладочные работы

Пусконаладочные работы представляют собой комплекс работ, включающий подготовку к пуску и пуск оборудования в эксплуатацию. Указанные работы могут быть квалифицированы как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, которые в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Следует обратить внимание на Письмо Госстроя России N НК-6848/10 "О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ". В нем сказано, что расходы по пусконаладочным работам "вхолостую", связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами ст. 257 НК РФ учитываются как расходы капитального характера.

Пусконаладочные работы "под нагрузкой" как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость основных средств сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации.

Минфин в Письме N 03-03-06/2/148 сообщил, что рассмотренное нами выше Письмо Госстроя разграничивает учет затрат на пусконаладочные работы "вхолостую" и "под нагрузкой". Работы "вхолостую" включаются в сводный сметный расчет стоимости строительства как расходы капитального характера и являются составной частью первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств. Затраты на работы "под нагрузкой" не включаются в сметную документацию и как работы некапитального характера учитываются как прочие расходы. Аналогичная позиция изложена в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35), утвержденной Постановлением Госстроя России N 15/1.

Арбитражная практика также свидетельствует о том, что пусконаладочные работы "под нагрузкой" не включаются в первоначальную стоимость основных средств. Рассмотрим в качестве примера Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа по делу N А19-12474/06-50-Ф02-210. Налоговый орган при проверке налогоплательщика указал, что им завышены затраты, связанные с работами на объектах незавершенного капитального строительства, поскольку такие расходы непосредственно связаны с доведением этих объектов до состояния готовности (в частности, пусконаладочные работы). По мнению налогового органа, такие затраты должны быть учтены в первоначальной стоимости основных средств и погашаться путем начисления амортизации.

При рассмотрении дела суд установил, что организацией проводилась проверка готовности производства путем комплексного опробования под нагрузкой всех машин и механизмов с пробным выпуском продукции. Арбитражный суд обоснованно признал, что расходы налогоплательщика связаны с освоением нового производства и, соответственно, относятся к прочим расходам в силу пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Также суд указал, что ссылка налогового органа на положения ст. 257 НК РФ является ошибочной, так как данные расходы не относятся к капитальным вложениям и не учитываются в стоимости основных средств.

Между тем суд в Постановлении ФАС Московского округа N КА-А40/5083-08-2 по делу N А40-57267/07-76-315 обратил внимание на то, что из текста нормы пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ не следует, что расходы на пусконаладочные работы оборудования могут быть отнесены к прочим расходам только в случае их проведения под нагрузкой.

Расходы в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающих устройств к электрическим сетям

Прежде всего, следует отметить, что, согласно п. 1 ст. 26 Федерального закона N 35-ФЗ "Об электроэнергетике", технологическое присоединение энергопринимающих устройств юридических лиц к электрическим сетям осуществляется на основе договора, причем договором не предусматривается оказание услуг по передаче электрической энергии. Плата за присоединение взимается однократно.

Разъяснения о том, в каком порядке учитываются расходы в виде платы за технологическое присоединение, взимаемой с организации, вновь присоединившейся к электрическим сетям, содержатся в Письмах Минфина России N 03-03-06/1/401, N 03-03-06/1/623. В Письмах сказано, что если вновь построенные энергетические установки требуют присоединения к действующим электрическим сетям, после чего они могут быть введены в эксплуатацию и использоваться в производственном процессе, то плату за их технологическое присоединение следует рассматривать в качестве расхода по доведению объекта основных средств (энергетической установки) до состояния, в котором он пригоден к использованию. Указанные расходы учитываются в целях налогообложения при списании первоначальной стоимости объекта через механизм амортизации.

Расходы в виде арендной платы за земельный участок, используемый под строительство

Арендные платежи за арендуемое имущество, в том числе земельные участки, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письмах N 03-03-06/1/610, N 03-03-06/1/384, расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые во время его застройки, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. В результате они будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ. Таким образом, для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка.

В заключение скажем об определении первоначальной стоимости неучтенных основных средств, выявленных в ходе проведения инвентаризации. Как определить стоимость таких объектов и можно ли начислять по ним амортизацию?

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость основного средства, выявленного в результате инвентаризации, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ. В первоначальную стоимость также могут быть включены расходы на доставку и доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Напомним, что доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленного в результате инвентаризации, в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли налогоплательщик вправе начислять амортизацию по объектам основных средств, выявленным в ходе инвентаризации, на что обращено внимание в Письме Минфина России N 03-03-06/1/657.

Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства зависит от способа его получения. Организация может получить основное средство следующими способами:

• приобрести за плату или изготовить самостоятельно;

• получить в лизинг;

• получить безвозмездно (в т. ч. в результате инвентаризации, от учредителя в качестве вклада в имущество ООО);

• получить в качестве вклада в уставный капитал;

• приобрести по бартеру (договору мены);

• получить по концессионному соглашению.

Покупка (изготовление) ОС

Если организация приобрела основное средство за плату или изготовила его самостоятельно, то в налоговом учете в его первоначальную стоимость включите расходы, связанные:

Суммы предъявленных поставщиками НДС и акцизов включайте в первоначальную стоимость объекта в тех случаях, когда не планируется его использование в деятельности, облагаемой этими налогами (п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 199 НК РФ). Во всех остальных случаях НДС и акцизы первоначальную стоимость основного средства не увеличивают.

Такие правила формирования первоначальной стоимости установлены абзацем 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Подробный перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства, приведен в таблице .

Таможенные платежи

Ситуация: нужно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость основного средства таможенные сборы, а также ввозные пошлины?

Да, нужно.

Первоначальная стоимость основного средства формируется из всех расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования. Исключение - НДС и акцизы по таким расходам. В первоначальную стоимость основного средства эти налоги не включаются, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Об этом сказано в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

При ввозе основного средства на территорию России организация-импортер оплачивает таможенные сборы и ввозные пошлины. Поскольку эти платежи непосредственно связаны с приобретением основного средства, их необходимо включить в его первоначальную стоимость.

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/1/413 и ФНС России от 22 апреля 2014 г. № ГД-4-3/7660.

Расходы при строительстве

Ситуация: можно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость здания при строительстве хозспособом косвенные расходы ?

Да, можно, при условии, что строительство зданий не является одним из видов основной деятельности организации.

Порядок включения расходов в первоначальную стоимость основного средства при изготовлении его собственными силами зависит от того, производится ли подобная продукция в рамках основной деятельности. Если аналогичные объекты производятся на постоянной основе, то их первоначальную стоимость формируйте аналогично другим видам готовой продукции, то есть на основании прямых расходов (абз. 9 п. 1 ст. 257, п. 2 ст. 319 НК РФ).

Если строительство зданий не является одним из видов деятельности организации, то включайте в первоначальную стоимость все расходы (в т. ч. косвенные), связанные с его строительством хозспособом (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 15 марта 2010 г. № 03-03-06/1/135.

Ситуация: можно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость строящегося объекта недвижимости проценты по целевому кредиту, привлеченному на строительство ?

Нет, нельзя.

Для расчета налога на прибыль установлен особый порядок учета процентов по долговым обязательствам всех видов, включая кредиты, полученные на строительство. Суммы процентов включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом ограничений, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса РФ. В разъяснениях финансового ведомства отражена именно эта точка зрения (письма Минфина России от 26 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/14650, ФНС России от 29 сентября 2014 г. № ГД-4-3/19855).

Если учетной политикой организации предусмотрен другой порядок налогового учета процентов по долговым обязательствам (например, включение их в первоначальную стоимость имущества), то применять этот порядок на практике нельзя (письмо Минфина России от 22 октября 2007 г. № 03-03-06/1/731).

Ситуация: как отразить в налоговом учете расходы на проведение пусконаладочных работ, связанных со строительством объекта основных средств?

Порядок учета таких расходов зависит от того, когда произведены работы по пусконаладке: до ввода объекта в эксплуатацию или после.

Пусконаладочные работы могут выполняться «вхолостую» или «под нагрузкой». Пусконаладка «вхолостую» относится к работам капитального характера. Их проведение предусматривается сводным сметным расчетом стоимости строительства (п. 4.102 методики, утвержденной постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1). Поэтому затраты на выполнение пусконаладочных работ «вхолостую» включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Пусконаладочные работы «под нагрузкой» - расходы некапитального характера. Порядок их налогового учета зависит от того, сформирована или нет первоначальная стоимость основного средства к моменту проведения таких работ.

Если к моменту выполнения пусконаладочных работ «под нагрузкой» первоначальная стоимость основного средства еще не сформирована, затраты на их проведение учитываются в первоначальной стоимости объекта в качестве расходов, связанных с доведением его до состояния, пригодного к использованию (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом такие расходы должны быть заложены в смету стоимости строительного объекта (письмо Минрегиона России от 13 апреля 2011 г. № ВТ-386/08).

Если пусконаладочные работы «под нагрузкой» выполняются после того, как первоначальная стоимость объекта была сформирована, их стоимость включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие расходы являются косвенными и, следовательно, они уменьшают налоговую базу текущего налогового периода (ст. 318 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 2 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/682, от 7 августа 2007 г. № 03-03-06/2/148.

Командировочные расходы

Ситуация: нужно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость основного средства командировочные расходы (расходы на проезд, проживание в гостинице)? Для покупки основного средства сотрудник организации направлен в командировку .

Да, нужно.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, за исключением возмещаемых налогов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Суммы предъявленных поставщиками НДС и акцизов включайте в первоначальную стоимость объекта только в тех случаях, когда его использование в деятельности, облагаемой этими налогами, не планируется (п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 199 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации командировочные расходы следует квалифицировать как затраты, связанные с приобретением основного средства. Таким образом, если непосредственной целью командировки является покупка основного средства, командировочные расходы учитываются в его первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ). Арбитражные суды разделяют эту позицию (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2009 г. № А19-1020/09, Поволжского округа от 12 февраля 2008 г. № А12-10256/07-С60, Уральского округа от 14 апреля 2005 г. № Ф09-1333/05АК).

Если покупка основного средства не является целью командировки, командировочные расходы включаются в состав прочих затрат в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Даже если командировка была связана с приобретением основного средства (например, если сотрудник вел переговоры о комплектации объекта, сроках и условиях поставки) или с последующим увеличением его первоначальной стоимости (например, если в командировке сотрудник решал вопросы, связанные с приемкой, проведением реконструкции или модернизации объекта). Такая точка зрения отражена, в частности, в определениях ВАС РФ от 31 декабря 2009 г. № ВАС-16942/09, от 25 апреля 2008 г. № 4838/08, постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26 августа 2009 г. № Ф04-4823/2009(12587-А27-26), Ф04-4823/2009(12586-А27-26), Уральского округа от 20 декабря 2007 г. № Ф09-10619/07-С3, Поволжского округа от 7 сентября 2007 г. № А55-16781/06, от 23 января 2007 г. № А55-3823/2006-10, Московского округа от 26 декабря 2007 г. № КА-А40/13358-07, Северо-Западного округа от 5 марта 2008 г. № А05-5668/2007.

Расходы на формирование санитарно-защитных зон

Ситуация: можно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость основного средства расходы, связанные с формированием санитарно-защитных зон? Организация занимается производством.

Да, можно, при условии, что затраты по формированию санитарно-защитных зон связаны с приобретением или созданием конкретного объекта.

Соблюдать санитарные правила организация должна при проектировании, строительстве, реконструкции, техническом перевооружении, расширении, консервации и ликвидации промышленных, транспортных объектов, зданий и сооружений культурно-бытового назначения, жилых домов, объектов инженерной инфраструктуры и благоустройства, иных объектов (п. 2 ст. 12 Закона от 30 марта 1999 г. № 52-ФЗ).

Санитарно-защитные и охранные зоны создаются в экологических целях (п. 3 ст. 44 Закона от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ, п. 2.1 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03, утвержденных постановлением Главного санитарного врача России от 25 сентября 2007 г. № 74). Они формируются вокруг объектов, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду (п. 2 ст. 52 Закона от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ). В зависимости от санитарной классификации предприятий, сооружений и иных объектов установлены требования к размеру санитарно-защитных зон, их организации и благоустройству (СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03, утвержденные постановлением Главного санитарного врача России от 25 сентября 2007 г. № 74). Указанные требования распространяются на размещение, проектирование, строительство и эксплуатацию вновь строящихся, реконструируемых и действующих предприятий, зданий и сооружений (п. 1.2 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03, утвержденных постановлением Главного санитарного врача России от 25 сентября 2007 г. № 74). При этом в предпроектной и проектной документации на строительство новых, реконструкцию или техническое перевооружение действующих предприятий и сооружений должны быть предусмотрены мероприятия и средства по организации и благоустройству санитарно-защитных зон. Такие правила установлены в пунктах 3.1 и 3.2 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03, утвержденных постановлением Главного санитарного врача России от 25 сентября 2007 г. № 74.

Затраты, которые связаны с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, при расчете налога на прибыль можно учесть в составе материальных расходов. К таким затратам можно отнести и расходы, связанные с формированием санитарно-защитных зон (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В то же время, если организация приобрела основное средство за плату или изготовила его самостоятельно, то в налоговом учете в его первоначальную стоимость нужно включить расходы, связанные:

• с приобретением (изготовлением, сооружением);

• с доставкой (например, стоимость услуг транспортной организации);

• с доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования (например, расходы на ремонт, монтаж и т. д.).

Такие правила формирования первоначальной стоимости установлены абзацем 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Расходы производственных организаций на организацию санитарно-защитных зон соответствуют государственным санитарно-эпидемиологическим правилам. При этом обязанность по их формированию установлена в рамках создания (использования) основных средств (в предпроектной, проектной документации). Поэтому такие затраты можно отнести к расходам, связанным с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию. То есть включить в первоначальную стоимость объекта и списывать на расходы через амортизацию (ст. 256-259 НК РФ).

Затраты по формированию санитарно-защитных зон, которые невозможно отнести к конкретному объекту основных средств, следует учитывать в составе материальных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 17 июня 2010 г. № 03-03-06/1/418.

Расходы на обучение персонала

Ситуация: можно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость основного средства расходы на обучение сотрудника работе на нем? По контракту с поставщиком обучение является необходимым условием приобретения объекта основных средств .

Нет, нельзя.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Исключение - налоги, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Расходы на обучение в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ не упомянуты. В связи с этим в первоначальную стоимость объектов основных средств, для работы с которыми такое обучение проводится, они не включаются.

Получение ОС в лизинг

Если имущество получено в лизинг, то его первоначальную стоимость должен сформировать лизингодатель. Первоначальную стоимость основных средств, передаваемых по договору лизинга, лизингодатель определяет так же, как при приобретении основного средства за плату. Такие правила установлены абзацем 3 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Безвозмездное получение ОС

Если имущество получено безвозмездно (выявлено в результате инвентаризации), у организации отсутствуют расходы, связанные с приобретением основного средства. Поэтому его первоначальную стоимость формируйте на основании рыночной цены полученного объекта (п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ). В первоначальную стоимость включайте сопутствующие расходы (доставку, монтаж и т. д.) так же, как и при приобретении объекта за плату (п. 1 ст. 257 НК РФ).

При определении рыночной цены учитывайте, что она не может быть меньше остаточной стоимости передаваемого объекта (остаточная стоимость должна быть указана в акте приемки-передачи, которым будет оформлена передача основного средства). Такие требования устанавливает пункт 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: как в налоговом учете определить первоначальную стоимость основного средства, безвозмездно полученного от учредителя (в т. ч. в качестве вклада в имущество ООО)? Доля учредителя в уставном капитале более 50 процентов.

Первоначальную стоимость основных средств в этом случае сформируйте в том же порядке, что и по другим безвозмездно полученным объектам.

Первоначальную стоимость основного средства, безвозмездно полученного от учредителя (в т. ч. в качестве вклада в имущество ООО), определите на основании рыночной цены объекта с учетом сопутствующих расходов (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 257 НК РФ). Так нужно поступить, несмотря на то что стоимость основных средств, безвозмездно полученных от учредителя, в состав налогооблагаемых доходов не включается (п. 8 ст. 250, подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Никаких особенностей первоначальной оценки таких объектов глава 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает. Следовательно, первоначальную стоимость основных средств, безвозмездно полученных от учредителей, которым принадлежит более 50 процентов уставного капитала, нужно формировать в том же порядке, что и по другим безвозмездно полученным основным средствам.

Основное средство, полученное безвозмездно от учредителя, которому принадлежит более 50 процентов уставного капитала, подлежит амортизации на общих основаниях .

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 28 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/283, от 5 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/674, от 15 мая 2008 г. № 03-03-06/1/318. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см. например, определение ВАС РФ от 18 июня 2007 г. № 7092/07, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 февраля 2007 г. № Ф08-737/2007-290А).

Прежде, чем начать разговор об оценке основных средств, выскажем мысль, суть которой выглядит несколько даже крамольной. Она заключается в том, что для бухгалтера термин «основные средства» предполагает, прежде всего, стоимостное отражение наличия имущественного капитала, которым располагает организация. Вещественное же наполнение этого словосочетания в бухгалтерском учете весьма вторично.

На самом деле, в учетной работе нет принципиальной разницы, сколько каких-либо изделий планируется сегодня произвести на конкретном станке, установленном в цехе. Его вещественные показатели служат в учетной работе лишь в качестве идентификаторов, позволяющих «персонифицировать» объект. Все учетные процедуры в отношении любого объекта совершаются в его денежном, стоимостном выражении.

Именно это и придает оценке основных средств особую значимость для всех аспектов работы бухгалтера по учету основных средств.

Виды оценок основных средств

В управленческой деятельности любой организации используется нормативно установленная система оценок стоимости имущества, применяемых для различных целей стоимостных измерений – учета, анализа, прогнозирования, формирования данных бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности.

Любые частные ситуации, такие как продажа, передача в счет бартерных сделок, получение организацией кредита по залоговым схемам, определение размера страхового возмещения или судебное урегулирование имущественных споров, ведутся на основании данных, определяемых в этой системе оценок имущества.

Существует три базовых вида оценок стоимости, применяемых к основным фондам предприятия:

• Первоначальная;
• Восстановительная;
• Остаточная.

Здесь сразу следует упомянуть и термин «балансовая стоимость», применяемый в бухгалтерском учете для обозначения оценки. В практической деятельности часто подразумевают, что первоначальная и балансовая стоимости полностью идентичны. Однако это не совсем соответствует действительности.

Пограничным моментом, вносящим различия между ними, является случай переоценки основных средств. Стоимость объектов, прошедших переоценку, является восстановительной, по ней в дальнейшем и учитываются эти объекты в балансе.
Приобретенные же после проведения переоценки имущественные объекты принимаются на баланс в своей первоначальной оценке. Сумма, по которой учтены и те и другие основные средства, балансовая. Однако по экономическому содержанию балансовая стоимость одних является восстановительной, а других – первоначальной.

Это является свидетельством того, что на практике бухгалтерский учет имущества ведется в смешанной форме оценок. Далее, для обозначения той стоимости, по которой учитываются основные средства, будем использовать понятие «балансовая стоимость», при необходимости указывая категорию её наполнения, первоначальную или восстановительную.

Первоначальная

Определяет ту стоимость, по которой имущественная единица поступила в учет, в качестве основного средства. Формирование первоначальной оценки имущества состоит в прямой зависимости от способа его поступления.

При покупке или создании или постройке, первоначальная сумма формируется по совокупности фактических затрат на приобретение или создание. В случае поступления в виде вклада в уставный капитал, первоначальную стоимость устанавливают по согласованной учредителями оценке. Основой формирования первоначальной суммы при поступлении по договорам мены (бартеру) является сумма передаваемых взамен материальных ценностей. Если же объекты получены безвозмездно, в качестве первоначальной признается текущая рыночная цена аналогичных.

Кроме того во всех случаях при формировании первоначальной суммы учитываются затраты на доставку, хранение и установку, а так же прочие, относящиеся непосредственно к внедрению объекта, расходы.
В дальнейшем первоначальная балансовая стоимость, как правило, остается неизменной. Изменение первоначальной суммы может происходить в процессе её уточнения при переоценке или проведении мероприятий, существенно изменяющих состояние объекта. При этом таким изменением может быть как увеличение, в случаях капитального ремонта или модернизации, так и уменьшение при частичной ликвидации.

Восстановительная

На практике возникают ситуации, когда текущая балансовая стоимость перестает отвечать реально складывающейся экономической ситуации на рынке. В таком случае организация может воспользоваться своим правом на проведение переоценки имущества. В ходе переоценки балансовая оценка основного средства уточняется с учетом данных о рыночной стоимости затрат на создание или покупку объекта, идентичного переоцениваемому.

В результате переоценки устанавливается восстановительная стоимость основных средств. Именно восстановительная сумма с этого момента принимается, как их балансовая стоимость. Для установления суммы объекта в восстановительной оценке могут применяться различные источники сведений, в том числе:

• Информация компаний-производителей идентичных объектов;
• Сведения об уровне цен, полученные в государственных организациях или специальных публичных источниках;
• Экспертная оценка независимыми специалистами
• Следует отметить, что в дальнейшем ранее переоцененные основные средства должны обязательно переоцениваться, чтобы по переоцениваемым объектам не возникало существенных отличий по текущей восстановительной стоимости.

Остаточная

Для полноценного управления хозяйственными процессами важную роль имеет экономическая информация о состоянии имущественного капитала. Одним из главных её показателей является остаточная оценка имущества, определяемая как разница между балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимостью основных средств и суммой амортизационных отчислений.

Таким образом, остаточная оценка объекта отражает ту долю стоимости основного средства, которая в текущий момент ещё не перенесена на производимый продукт.

По остаточной стоимости определяют степень изношенности имущества и выявляют необходимость проведения его обновления. Фонды с нулевой остаточной стоимостью следует выводить из состава имущества, ввиду их экономической неэффективности.

В случаях проведения реконструкции, модернизации, капитальных ремонтов, достройки основных фондов, происходит увеличение их остаточной стоимости в размере, рассчитываемом по суммам затрат на эти мероприятия.

Некоторые моменты, связанные с оценкой основных средств в налоговом учете

И в бухгалтерском и в налоговом учете действует одна система категорий – первоначальная, восстановительная и остаточная стоимости. Однако следует обратить внимание, что итоговые результаты формирования первоначальной стоимости для бухгалтерских и налоговых регистров могут иметь различия.

Часто это связано с моментом учета суммовых (курсовых) разниц, возникающих в процессе приобретения объектов, плату за которые определяют в привязке к иностранной валюте. Суммовая (курсовая) разница в таких случаях определяется, как разница между рублевыми эквивалентом задолженности по оплате в валютном выражении на дату ее возникновения и на дату её погашения. Исчисление разниц ведется по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ.

В Положении, определяющем порядок учета основных средств, разница между курсами валют, возникшая в период расчетов за приобретаемое имущество, включается в состав затрат, понесенных предприятием при поступлении основных средств. В то же время налоговый кодекс, а именно статья 256, однозначно трактует курсовую разницу, как относящуюся к категории внереализационных доходов или расходов.

Результатом становится увеличение или уменьшение «бухгалтерской» первоначальной балансовой стоимости основных фондов по отношению к первоначальной оценке, рассчитываемой в целях налогообложения.

Также пищу для разночтений дает и статья 264 налогового кодекса. Ряд видов затрат, в соответствии с этой статьей относимые в целях налогообложения в соответствии с этой статьей к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании ПБУ тоже могут быть включены в состав первоначальной стоимости имущества.

Не менее важно учитывать ограничения, накладываемые налоговым кодексом, на порядок определения восстановительной суммы объекта. Главой 25 установлено, что включение в состав доходов или расходов, учитываемых при налогообложении, включаются только те результаты переоценок, которые приняты к учету до 01.01.2002 года.

Результаты переоценок, произведенные позже, либо результаты переоценок, произведенных до указанной даты, но принятые к учету после неё, не принимаются для определения восстановительной стоимости и расчета амортизации в целях налогообложения.

Основные фонды переносят свою стоимость на готовый продукт постепенно в течение длительного времени, охватывающего несколько производственно-технологических циклов. Поэтому учет основных средств и отражение их в балансе организованы таким образом, чтобы одновременно можно было показать сохранение ими первоначальной вещественной формы и постепенную потерю стоимости.

Следует различать первоначальную ,остаточную ,восстановительную стоимость основных средств.

Первоначальная стоимость отражает фактические затраты на приобретение (создание) основных средств. Первоначальная стоимость не изменяется. Исключением являются достройка, коренная реконструкция или частичная ликвидация.

Первоначальная стоимость основных фондов, поступивших за счет капитальных вложений предприятий, включает затраты на возведение (сооружение) или приобретение основных средств, включая расходы по доставке и установке, а также иные расходы по доведению данного объекта до состояния готовности к эксплуатации по назначению. Для отдельного объекта первоначальную стоимость определяют по формуле

где: С об – стоимость приобретенного оборудования;

С мр – стоимость монтажных работ;

З тр – затраты на транспортировку;

З тр – прочие затраты.

внесенных в счет вклада в уставный капитал организации , признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

Первоначальной стоимостью основных фондов, полученных организацией безвозмездно , признается их рыночная стоимость на дату оприходования.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество ,отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.

Со временем стоимость воспроизводства основных средств изменяется, и первоначальная стоимость уже не отражает их действительную ценность.

Восстановительная стоимость соответствует затратам на создание или приобретение аналогичных основных средств в современных условиях. Для определения восстановительной стоимости основных средств проводят их переоценку путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Постепенная потеря стоимости основных средств отражается в оценке основных средств по остаточной стоимости . Остаточная стоимость представляет собой первоначальную (восстановительную) стоимость, уменьшенную на величину износа:

где: С перв(восст) – первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств;

И – износ основных средств.

Оценка основных средств по остаточной стоимости необходима для того, чтобы знать их качественное состояние и для составления бухгалтерского баланса.

Поскольку в течение года физический объем основных средств меняется (предприятие, например, может приобрести несколько единиц нового оборудования и списать часть действовавшего), первоначальная стоимость основных средств на конец года будет отличаться от первоначальной стоимости на начало года. Первоначальная стоимость на конец года рассчитывается следующим образом:

где – стоимость первоначальная на начало года;

– стоимость введенных в течение года основных средств;

– стоимость выбывших в течение года основных средств.

Так как стоимость основных средств на начало и на конец года могут значительно различаться между собой, в экономических расчетах используется показатель среднегодовой стоимости. Определить среднегодовую стоимость основных средств можно различными способами.

При упрощенном способе среднегодовую стоимость определяют как полусумму остатков на начало и конец периода:

где – первоначальная стоимость основных средств на начало года;

– первоначальная стоимость на конец года.

Но ввод - вывод основных средств в течение года идет неравномерно, поэтому предложенный выше способ дает приблизительный результат. Для более точного определения среднегодовой стоимости основных средств применяется формула, которая учитывает месяц ввода – вывода:

где М1 и М2 – число полных месяцев, соответственно, с момента ввода (выбытия) объекта (группы объектов) основных средств;

С введ – стоимость введенных в течение года основных средств;

С выб – стоимость выбывших в течение года основных средств.

Однако самый точный способ определения среднегодовой стоимости основных средств – это расчет по формуле средней хронологической:

где С н – стоимость основных средств на начало месяца;

С к – стоимость основных средств на конец месяца.

Или
=
/12,

где
– стоимость основных средств на начало года;

–стоимость основных средств на конец года;

–стоимость основных средств по месяцам.

Через определенный период времени с момента покупки или создания основные средства теряют часть своей стоимости. В экономике такое явление называется износом.

"Бухгалтерский учет", N 8, 2000

Оценка основных средств оказывает влияние на себестоимость продукции, ценообразование, налогообложение имущества организаций и в конечном итоге на показатели, характеризующие их финансовое состояние. Поэтому одной из важнейших задач бухгалтерского учета основных средств является правильное определение их первоначальной стоимости.

В п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что выбытие активов (т.е. осуществление затрат) в связи с приобретением (созданием) основных средств не признается расходами организации. Они должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Состав затрат, формирующих первоначальную стоимость, в зависимости от источника поступления основных средств определен в разд.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97).

При организации бухгалтерского учета основных средств следует определить:

соответствие поступающих средств труда основным средствам как объектам бухгалтерского учета;

порядок формирования первоначальной стоимости основных средств в зависимости от источников их поступления;

порядок исчисления и включения в первоначальную стоимость объектов невозмещаемых налогов и сборов.

Критерии для принятия средств труда к учету в качестве объектов основных средств определены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. К ним относятся:

стоимость по договору на дату приобретения;

период использования.

Согласно пп."б" п.50 названного Положения в состав основных средств включаются предметы стоимостью на дату приобретения более 100-кратного (для бюджетных организаций - 50-кратного) установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из стоимости, предусмотренной в договоре) и используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев (п.2.1 ПБУ 6/97). При этом не учитываются другие затраты, связанные с их приобретением, а также затраты по доведению до рабочего состояния. Кроме того, согласно требованиям налогового законодательства стоимость товаров (работ, услуг) исчисляется исходя из свободных (рыночных) цен и тарифов без включения в них налога на добавленную стоимость.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено право руководителя организации устанавливать меньший лимит стоимости предметов для принятия их к бухгалтерскому учету в составе основных средств.

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, способы оценки средств определяются предприятием самостоятельно и утверждаются руководителем в содержании принятой учетной политики.

Учетная политика организации должна включать следующую информацию:

о стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету;

о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

изменения стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации);

об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

о способах начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств.

Пример 1 . Организацией приобретен холодильник. В соответствии с договором купли - продажи его стоимость составила 10 020 руб., в том числе НДС 1670 руб. Учетной политикой предприятия предусмотрено включение в состав основных средств объектов стоимостью более 100-кратного размера МРОТ на дату приобретения.

Холодильник принимается в состав основных средств, так как его договорная стоимость превышает 100-кратный размер МРОТ - 8350 руб. (10 020 - 1670).

Если бы холодильник был приобретен по стоимости ниже указанной в договоре (например, 10 018 руб. 80 коп., в том числе НДС 1669 руб. 80 коп.), его бы приняли к учету в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов (10 018,80 - 1669,80 = 8349 руб.).

В бухгалтерском учете приобретение объекта основных средств за плату отражается на основе счета (накладной на приобретение). Для отражения покупной стоимости (без НДС) Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Минфином России от 01.11.1991 N 56, предусмотрен счет 08 "Капитальные вложения". В бухгалтерском учете составляется запись:

Сумма НДС по приобретенным объектам отражается с применением счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений":

Д-т сч. 19-1 "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К зачету НДС принимается после фактической оплаты поставщику стоимости поступившего объекта и ввода его в эксплуатацию (п.п.19, 48 Инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" от 11.10.1995 N 39). Обязательным условием является выделение НДС отдельной строкой (графой) в первичных и расчетных документах. В бухгалтерском учете составляются записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

на оплату поставщику стоимости поступившего объекта;

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч. 19-1 "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений"

на сумму НДС, предъявляемую к возмещению из бюджета.

Налог на добавленную стоимость относится к возмещаемым налогам. Однако в отдельных случаях, предусмотренных Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", сумма уплаченного поставщикам и подрядчикам налога по приобретенным основным средствам возмещению из бюджета не подлежит и включается в их первоначальную стоимость.

В соответствии с п.п.12, 20а, 48 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 сумма НДС при осуществлении капитальных вложений включается в первоначальную стоимость основных средств в следующих случаях:

по приобретенным служебным легковым автомобилям и микроавтобусам;

по основным средствам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований;

по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам основных средств независимо от источника финансирования;

по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС;

по основным средствам, приобретаемым субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

После ввода объектов в эксплуатацию сумма налога на добавленную стоимость, включенная в их первоначальную стоимость, списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) через суммы амортизационных отчислений в установленном порядке.

После принятия решения об отнесении предмета к основным средствам производится формирование его первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н. Условия включения в первоначальную стоимость отдельных видов невозмещаемых налогов определяются соответствующими инструкциями Госналогслужбы России.

Состав затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств, зависит от источников (каналов) их поступления:

приобретение за плату (по договору купли - продажи);

сооружение и изготовление;

приобретение в обмен на другое имущество (по договору мены);

внесение учредителями в качестве вклада в уставный (складочный) капитал;

получение по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения;

выявление неучтенных объектов основных средств при инвентаризации.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, разработанных на основании ПБУ 6/97 и утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, определен порядок формирования первоначальной стоимости основных средств и отражения в бухгалтерском учете операций по их поступлению. При этом перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость, расширен по сравнению с перечнем, приведенным в ПБУ 6/97 (см. табл.).

Формирование первоначальной стоимости основных средств в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств

При приобретении основных средств за плату перечень затрат, приведенный в п.3.2 ПБУ 6/97, дополнен затратами по доведению основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию (п.21 Методических указаний).

Для обобщения информации по формированию первоначальной стоимости объектов основных средств, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете предусмотрен счет 08. По дебету этого счета отражаются фактически произведенные затраты на приобретение и доведение основных средств до рабочего состояния. Сформированная первоначальная стоимость после ввода объекта в эксплуатацию на основании акта (накладной) приемки - передачи основных средств (ф. N ОС-1) списывается с кредита счета учета капитальных вложений в дебет счета 01 "Основные средства".

При приобретении основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, формирование первоначальной стоимости производится в общеустановленном порядке в соответствии с п.21 Методических указаний. При этом затраты, произведенные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения организацией объекта по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды (п.3.7 ПБУ 6/97).

В соответствии со ст.ст.223, 224 ГК РФ право собственности у приобретателя на объект возникает с момента его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей признается вручение объекта приобретателю. Объект считается врученным с момента его фактического поступления во владение приобретателя. К передаче объекта приравнивается передача коносамента или товаросопроводительного документа.

При составлении контракта пользуются едиными унифицированными нормами, содержащими базисные условия поставок, которые определены Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс-90".

В соответствии с условиями поставок право собственности на импортируемый товар может переходить на момент:

отгрузки с завода или склада продавца (группа Е - отгрузка с завода);

при доставке товара на пристань или погрузке на судно (группа F - основная перевозка оплачена);

при поставке с судна, причала или на границе (группа D - прибытие).

Пример 2 . Торговым предприятием заключен договор купли - продажи с иностранным поставщиком на поставку микроавтобуса. В контракте предусмотрены условия FCA - станция отправления - завод - изготовитель. Право собственности на объект в соответствии с договором переходит в момент его передачи перевозчику на железнодорожной станции отправителя. Контрактная стоимость товара составляет 15 000 долл. США. Накладные расходы в иностранной валюте составили 2000 долл. США. В подтверждение выполнения обязательств иностранный поставщик передал торговой организации железнодорожную накладную с отметкой станции отправления, а также счет - проформу. Представленные документы являются подтверждением перехода права собственности и риска случайной гибели на товар, а также служат основанием для составления записей в бухгалтерском учете по его оприходованию.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, при оприходовании импортного товара для пересчета его стоимости в рубли используют курс ЦБ РФ, действующий на дату перехода права собственности к импортеру на импортированные товары.

По условию примера 2 курс доллара на момент перехода права собственности на микроавтобус составил 25 руб. 50 коп. за 1 долл. США.

В бухгалтерском учете составляется запись на контрактную стоимость объекта:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

382 500 (15 000 х 25,5).

Транспортные расходы - 25 руб. 60 коп.:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

51 200 руб. (2000 х 25,6).

Товары, ввозимые на территорию России, подлежат таможенному оформлению. Предприятия подают таможенную декларацию в установленные сроки и уплачивают таможенные платежи (таможенную пошлину, сборы за оформление, хранение товара, НДС).

При поступлении на таможенную территорию микроавтобуса (пример 2) предприятие уплачивает таможенные сборы за оформление декларации: 0,1% в рублях; 0,05% в инвалюте, а также НДС в размере 20% таможенной стоимости поступившего объекта.

В основе определения таможенных платежей лежит таможенная стоимость товара, элементами которой являются контрактная стоимость товара и расходы по его доставке, выраженные в иностранной валюте.

Согласно условию примера 2 таможенная стоимость микроавтобуса равна 17 000 долл. США (15 000 + 2000). Исчисление таможенных платежей осуществляется по курсу ЦБ РФ на дату представления декларации по импортному товару (25 руб. 70 коп.).

В бухгалтерском учете таможенные платежи отражаются записями:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

436 руб. 20 коп. [(17000 х 25,7) х 0,1: 100]

на сумму таможенных сборов за оформление товара в рублях (0,1%);

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму таможенных сборов в инвалюте (0,05%) 218 руб. 45 коп. [(17 000 х 0,05: 100) х 25,7].

Исчисление налога на добавленную стоимость по товарам, ввозимым на территорию России, осуществляется в соответствии с п.4 ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и Инструкцией "О порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации", утвержденной Приказом ГТК РФ от 06.08.1997 N 478. Сумма налога определяется в рублях или инвалюте от таможенной стоимости товаров с учетом таможенной пошлины.

По условиям примера 2 таможенная пошлина по микроавтобусу не предусмотрена. В результате сумма НДС составит 87 380 руб. [(17 000 х 25,7) х 20: 100].

Как было отмечено ранее, сумма НДС по приобретенному микроавтобусу включается в его первоначальную стоимость. В бухгалтерском учете на сумму НДС следует составить запись:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

При вводе в эксплуатацию микроавтобуса его первоначальная стоимость списывается со счета учета капитальных вложений в размере 521 735 руб. 35 коп. (382 500 + 51 200 + 436,9 + 218,45 + + 87 380).

В бухгалтерском учете составляется запись:

521 735 руб. 35 коп.

При взносе основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал их первоначальной стоимостью признается стоимость, согласованная учредителями и указанная в учредительных документах. В бухгалтерском учете она отражается на дебете счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями". При этом затраты, связанные с регистрацией прав на объекты основных средств, по доставке и доведению их до рабочего состояния включаются в первоначальную стоимость (п.3.2 ПБУ 6/97).

Взнос основных средств в качестве вклада в уставный капитал может быть осуществлен иностранными инвесторами. В таком случае в бухгалтерском учете предприятия должны быть учтены особенности налогообложения поступивших объектов и предоставления льгот по таможенным платежам и сборам.

При ввозе основных средств в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного капитала, необходимо обратить особое внимание на следующие моменты:

если в учредительных документах срок формирования уставного капитала не определен, то рассматриваемая льгота применяется в течение одного года с даты государственной регистрации предприятий с иностранными инвестициями (ПИИ);

если в учредительных документах срок формирования уставного капитала предприятия определен способом, отличным от названных в ст.190 ГК РФ (календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями, часами или указанием на событие, которое должно неизбежно наступить), то льгота по уплате таможенной пошлины и НДС применяется также только в течение одного года с даты государственной регистрации ПИИ;

если в учредительных документах срок формирования уставного капитала предприятия определен в соответствии с правилами, определенными ст.190 ГК РФ, то рассматриваемая льгота применяется только в течение срока формирования уставного капитала, установленного учредительными документами ПИИ;

если в текст учредительных документов вносятся изменения, касающиеся номенклатуры товаров и транспортных средств, которые предполагается внести в качестве вклада в уставный капитал ПИИ, и при этом размер вклада иностранного инвестора и сроки внесения этого вклада не изменяются, то такие изменения влекут за собой продление сроков предоставления льгот и изменение курса пересчета иностранной валюты в рубли. В случае внесения изменений, предусматривающих увеличение доли иностранного учредителя в уставном капитале ПИИ, исчисление срока действия льготы начинается с момента государственной регистрации таких изменений. Но при этом исчисление нового срока относится только к сумме увеличения доли иностранного учредителя в уставном капитале.

Если предприятие после ввоза имущества на территорию Российской Федерации в качестве вклада в уставный капитал с применением льготы вывело это имущество из состава основных средств и факт вывода был обнаружен сотрудниками таможенного органа, то предприятие будет вынуждено уплатить не только сумму предоставленных при таможенном оформлении льгот, но и пени, начисленные на эту сумму.

Пример 3 . Согласно учредительным документам при создании предприятия с иностранными инвестициями вклад иностранного инвестора определен стоимостью в 25 000 долл. США по курсу, установленному ЦБ РФ на момент подписания договора, 26 руб. 50 коп. за 1 долл. США. В качестве вклада иностранный инвестор вносит технологическую линию для производства колбасных изделий.

Расходы по доставке и страхованию груза составили 3000 долл. США по курсу ЦБ РФ 26 руб. 40 коп. за 1 долл. США на дату предъявления счета перевозчиком.

Учредительные документы зарегистрированы в соответствии с законодательством РФ. Стоимость вклада иностранного инвестора определена по курсу ЦБ РФ на дату регистрации предприятия - 26 руб. 70 коп. за 1 долл. США.

В бухгалтерском учете предприятия составляются записи:

622 500 руб. (25 000 х 26,5)

на сумму вклада иностранного инвестора на момент подписания учредительного договора (поступившее оборудование требует монтажа);

Д-т сч. 07 "Оборудование к установке",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

79 200 руб. (3000 х 26,4)

на сумму затрат по доставке и страхованию груза;

Д-т сч. 07 "Оборудование к установке",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

1115 руб. 10 коп. [(25 000 + 3000) х 26,55 х 0,15: 100]

на сумму таможенных сборов по оформлению импортных товаров в размере 0,15% от таможенной стоимости товаров по курсу ЦБ РФ на дату представления таможенной декларации 26 руб. 55 коп. за 1 долл. США.

В ходе таможенного оформления основных средств, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, при соблюдении всех условий таможенного законодательства предоставляется льгота по таможенной пошлине и НДС. В бухгалтерском учете записи по их отражению не составляются.

Зачисление суммы вклада иностранного инвестора в уставный капитал предприятия на момент его регистрации отражается записью (по курсу ЦБ РФ на дату регистрации):

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями",

К-т сч. 85 "Уставный капитал"

667 500 руб. (25 000 х 26,7).

В результате изменения курса валют за период между датой подписания учредительного договора и моментом регистрации предприятия возникает курсовая разница.

По условию примера 3 возникла курсовая разница по обязательствам иностранного инвестора в размере 5000 руб. (662 500 - 667 500), на которую составляется запись:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями"

Технологическая линия передается в монтаж:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 07 "Оборудование к установке"

742 815 руб. 10 коп. (662 599 + 79 200 + 1115,1).

Затраты по монтажу и установке оборудования относят на счет учета капитальных вложений (заработная плата работников, обязательные отчисления от фонда оплаты труда, стоимость использованных материалов и т.д.):

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т счетов 10, 69, 70, 76

Установленную технологическую линию согласно акту (накладной) приемки - передачи (ф. N ОС-1) принимают в эксплуатацию. В бухгалтерском учете отражается первоначальная стоимость объекта:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения"

792 815 руб. 10 коп. (742 815,1 + 50 000).

Формирование первоначальной стоимости основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, определено п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. В ее состав включаются:

определенная в установленном порядке рыночная стоимость основных средств на дату оприходования;

затраты по доставке;

затраты по доведению основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Особенностью отражения в бухгалтерском учете первоначальной стоимости основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, является раздельный учет двух основных ее составляющих: рыночной стоимости и затрат.

Рыночная стоимость полученных основных средств отражается по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности", а затраты на доставку и доведение объектов до состояния, пригодного к использованию, - по дебету счета 08 и кредиту счетов учета расчетов. При вводе объекта в эксплуатацию затраты, учтенные на счете капитальных вложений, добавляются к рыночной стоимости, т.е. списываются в дебет счета 01.

При приобретении основных средств по договору мены в соответствии с п.3.5 ПБУ 6/97 и п.26 Методических указаний первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе. При этом в их первоначальную стоимость, кроме балансовой стоимости имущества, включаются затраты на доставку. Необходимым условием договора мены является равноценная стоимость основных средств и обмениваемого имущества.

Формирование первоначальной стоимости приобретенных основных средств в данном случае осуществляется на счете 08, по дебету которого отражается стоимость обмениваемого имущества (фактическая себестоимость готовой продукции, материалов; остаточная стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов, нематериальных активов, основных средств) в корреспонденции с кредитом счетов учета реализации (46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов"). Затраты на доставку также отражаются по дебету счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов. После ввода объекта в эксплуатацию он приходуется по дебету счета 01 по первоначальной стоимости, равной балансовой стоимости обмениваемого имущества, увеличенной на сумму затрат на доставку, в корреспонденции с кредитом счета 08.

Приобретение основных средств в обмен на другое имущество - это не что иное, как приобретение за плату с изменением формы платежа. Поэтому в первоначальную стоимость основных средств, как и в случае приобретения их "за плату", включают балансовую стоимость обмениваемого имущества, а также все затраты по приобретению и доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Первоначальной стоимостью выявленных в процессе инвентаризации неучтенных основных средств считается рыночная стоимость (п.34 Методических указаний). При оприходовании объектов она отражается по дебету счета учета основных средств и кредиту счета 80. В соответствии с п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации рыночная стоимость определяется на дату проведения инвентаризации.

Согласно п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств в первоначальную стоимость включаются невозмещаемые налоги: налог на приобретение автотранспортных средств, а также налог на добавленную стоимость в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Порядок исчисления и уплаты налога на приобретение автотранспортных средств регламентируется Законом РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и Инструкцией Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

В соответствии с п.47 Инструкции N 30 предприятия платят налог на приобретение автотранспортных средств в случае их приобретения путем купли - продажи, мены, лизинга и взносов в уставный капитал. Сумма подлежащего уплате налога согласно п.58.1 названной Инструкции отражается по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсчет "Расчеты по налогу на приобретение автотранспортных средств", с последующим списанием в дебет счета 01 "Основные средства".