Сделки, в заключении и исполнении которых участвуют посредники, сложны со всех точек зрения. Тут и особые гражданско-правовые правила исполнения обязанностей сторонами, и особое распределение ответственности, и усложненный документооборот. Еще больше сложностей добавляет вопрос исчисления НДС при посреднических операциях, в особенности если участники сделок применяют спецрежимы или освобождены от уплаты НДС. Сегодня мы публикуем первую из статей, объединенных темой «НДС при посреднических сделках», где опишем действия участников сделки и документооборот между ними с позиций комитента (лица, в интересах которого действует посредник).

Вводная информация

Все разнообразие ситуаций, в которых сделка может проходить с участием посредника, для налоговых целей целесообразно разделить на четыре больших блока. Во-первых, деление можно провести по сути совершаемых операций: приобретение чего-либо через посредника, либо продажа чего-либо через посредника. Таким образом, получаем первые два блока. А, во-вторых, основанием для деления становится применяемая сторонами посреднического договора система налогообложения. Тут появляются еще два блока: плательщики НДС и неплательщики этого налога (спецрежимы, 145-я статья НК РФ). Наконец, каждый из получившихся блоков можно и нужно рассматривать как для посредника, так и для организации, в интересах которой он действует (для простоты будем называть ее «комитент»).

Как видим, матрица получается достаточно обширная. Чтобы не запутать читателя, мы решили написать две статьи. В первой изложим порядок действий комитента, а во второй — посредника.

Вариант 1: Продажа товара. Комитент — плательщик НДС

Уплата налога

При продаже товаров (работ, услуг) через посредника, обязанность по уплате НДС по этой операции возникает у комитента. Ведь именно он по правилам гражданского законодательства признается собственником реализуемого имущества (ст. , ГК РФ). Соответственно, именно комитент должен правильно определить налоговую базу по таким операциям. Тут нужно помнить, что налоговая база в сделках с посредниками определяется по общим правилам, то есть как стоимость товаров, работ, услуг (ст. 154 НК РФ).

Несколько сложнее с моментом определения налоговой базы. Формально она тоже определяется по общему правилу: по дате реализации товара либо по дате получения предоплаты. Но поскольку речь идет об операциях, совершаемых посредником, то и даты эти соответствуют именно действиям посредника. То есть налоговая база возникает на момент реализации товара посредником, либо получения посредником предоплаты. Комитент может узнать эти даты из отчета посредника. Поэтому нужно установить такую периодичность отчетов, чтобы успеть вовремя уплачивать налог (а платится он вместе с «обычным» НДС). Отметим, что позаботиться о своевременном получении отчетов должен комитент (п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33).

Счет-фактура

Так как реализация товара происходит у комитента, то и счет-фактуру по этой операции в конечном итоге должен выставить комитент. Этот счет-фактура составляется на основании данных, полученных от посредника, а именно: из отчета (если реализация идет от имени комитента), или из выставленного посредником покупателю счета-фактуры (если реализация идет от имени посредника).

На основании этих сведений комитент выставляет счет-фактуру покупателю. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Что писать в самом счете-фактуре? Тут все тоже достаточно прозрачно. В строке 1 указываем дату выписки счета-фактуры. Если речь идет о реализации от имени посредника, то тут будет стоять дата, когда посредник выставил покупателю «свой» счет-фактуру. Номер всегда указывается в соответствии с хронологией, принятой у комитента (пп. «а» п. 1 Правил заполнения счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ № 1137).

Далее в строках 2, 2а и 2б указываем наименование, адрес комитента. В строках 6, 6а и 6б указываются полное или сокращенное наименование, адрес фактического покупателя (не посредника!). Дальнейшее заполнение счета-фактуры ничем не отличается от обычного. Если речь идет о реализации от имени посредника, то бухгалтеру нужно лишь просто переписать соответствующую информацию счета-фактуры, выставленного посредником покупателю.

Вычет

При реализации товара, облагаемого НДС, комитент получает право на вычет НДС, уплаченного посреднику в составе его вознаграждения (это при условии, что посредник является плательщиком НДС). Для этого надо получить от посредника соответствующий счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок и ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Вариант 2. Продажа товара. Комитент не является плательщиком НДС

Тут ситуация совсем простая. Как мы уже выяснили, собственником продукции, реализуемой посредником, остается комитент. Поэтому и реализация отражается именно у него. А раз эта реализация НДС не облагается, то счета-фактуры либо не выставляются вовсе (спецрежимы), либо выставляются с пометкой «без НДС» (освобождение по ст. 145 НК РФ). В последнем случае правила выставления счетов-фактур аналогичны описанным в варианте 1.

Поскольку операции комитента НДС не облагаются, то и права на вычет по вознаграждению у него не возникает. Полученный от посредника счет-фактуру регистрировать нигде не нужно — положения п. 3.1 ст. 169 НК РФ на данную ситуацию не распространяется.

Вариант 3. Покупка товара. Комитент — плательщик НДС

При покупке товаров, работ или услуг через посредника мы имеем, по сути, ситуацию зеркальную продаже. Юридической стороной сделки по реализации является не посредник, а комитент, поскольку по правилам гражданского законодательства по сделкам, совершенным посредником, права и обязанности возникают у комитента. Так что это именно он платит за покупку, принимает ее к учету и получает право на вычет. Соответственно, самое важное тут — правильно оформить счет-фактуру. Проблем не возникает, если посредник работает от имени комитента. Тогда все документы сразу оформляются на имя последнего. А вот если посредник действует от своего имени, документооборот усложняется.

В такой ситуации комитент должен получить от посредника два счета-фактуры. Первый на товар (он выставляется с учетом показателей счета-фактуры продавца; подробнее об этом мы поговорим в части, касающейся посредника), второй — на вознаграждение. Кроме того, посредник должен передать комитенту копию счета-фактуры, выставленного продавцом закупленного товара на имя посредника. Счета-фактуры на товар и на вознаграждение нужно зарегистрировать в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге покупок. Копию счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику нигде регистрировать не нужно, но полагается хранить в течение четырех лет (пп. «а» п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Таким образом, комитент сможет принять к вычету суммы НДС на основании счета-фактуры, который выставляет ему посредник с отражением показателей счета-фактуры, выставленного продавцом. Право на вычет возникает у заказчика в общем порядке независимо от даты, указанной в накладной о передаче товаров от посредника заказчику (см. письмо Минфина России от 20.07.12 № 03-07-09/80).

Вариант 4. Покупка товара. Комитент не является плательщиком НДС

Комитент, который не является плательщиком НДС, не может рассчитывать на вычеты ни по приобретенной продукции, ни по услугам посредника. А значит, никакой документооборот по НДС ему не требуется. Новые правила о ведении журналов учета счетов-фактур, установленные для посредников пунктом 3.1 ст. 169 НК РФ, на комитента также не распространяются.

"НДС: проблемы и решения", 2009, N 11

Налогоплательщики могут осуществлять предпринимательскую деятельность в интересах другого лица, оказывая посреднические услуги на основании заключаемых с заказчиком договоров поручения (гл. 49 ГК РФ), комиссии (гл. 51 ГК РФ), агентского договора (гл. 52 ГК РФ), договора транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ). Исполнителю любого из указанных договоров полагается вознаграждение, которое включается в облагаемую базу по НДС.

Сегодня мы поговорим о договоре комиссии. Наш выбор сделан не случайно. По этому договору комиссионер помимо вознаграждения за оказываемую услугу может получить и дополнительную выгоду. Как в таком случае определить облагаемую базу по НДС? На этот и многие другие вопросы вы найдете ответы в данной статье. А начнем мы с составления договора и условий, которые необходимо предусмотреть в нем, чтобы избежать ошибок при налогообложении.

Заключаем договор комиссии

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ договор комиссии - это гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Основным отличием договора комиссии от договора купли-продажи является условие о переходе права собственности к контрагенту (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Договор комиссии предполагает, что комиссионер всего лишь оказывает продавцу услуги по заключению договора с покупателями. Сторонам договора комиссии необходимо максимально четко определить круг сделок, которые комиссионер должен совершить по поручению комитента, и согласовать условия, на которых они должны совершаться.

Внимание! Посреднические договоры, по сравнению с договором купли-продажи, имеют особенности при налогообложении, поэтому сделка должна отвечать всем признакам договора комиссии.

Вознаграждение комиссионера

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ), а также возместить комиссионеру расходы, понесенные им в процессе исполнения поручения, поскольку комиссионер совершает все сделки за счет комитента (ст. 1001 ГК РФ).

Примечание. Способ установления вознаграждения посредника определяет лишь сумму доходов комиссионера и не влияет на учет посреднических операций.

Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен:

• в виде фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;
• в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
• в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;
• каким-либо иным способом, согласованным сторонами.

Во избежание недоразумений между комиссионером и комитентом в договоре комиссии желательно прописать условие, при котором производится выплата комиссионного вознаграждения, ведь, как указано в п. 3 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии <1> (далее - Обзор), право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон.

<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии".

Поясним это на примере. Комиссионер исполнил данное ему поручение, заключив сделку с покупателем, и в соответствии с комиссионным поручением первым исполнил свои обязанности продавца по отношению к покупателю посредством передачи проданного товара. В нарушение условий заключенного договора купли-продажи покупатель допустил просрочку оплаты товара. По заключении указанной сделки комиссионер направил комитенту отчет с приложением оправдательных документов и потребовал уплатить ему комиссионное вознаграждение, а получив отказ, обратился в суд.

Внимание! Для того чтобы комитент имел законное право не выплачивать вознаграждение до полного исполнения комиссионером обязательств по договору, в договоре комиссии должно быть оговорено соответствующее условие.

Как правило, стороны комиссионного соглашения предусматривают в договоре минимально возможную цену, по которой комитент хочет продать или приобрести имущество. Но напомним, что одной из обязанностей посредника при выполнении договора комиссии является обязанность исполнения принятого на себя поручения на наиболее выгодных для комитента условиях. Поэтому не исключено, что посредник продаст товар дороже, чем предусмотрел комитент, в этом случае и появляется дополнительная выгода от продажи.

Гражданское законодательство предусматривает возможность возникновения дополнительной выгоды и устанавливает общий порядок распределения дополнительной выгоды между посредником и комитентом. Если стороны договора не предусмотрели порядок раздела дополнительной выгоды в договоре, то дополнительная выгода всегда делится сторонами поровну (абз. 2 ст. 992 ГК РФ). Если же стороны в договоре оговорили иной порядок распределения, то дополнительная выгода делится сторонами в соответствии с договором. Причем нередко комитент отдает комиссионеру всю сумму дополнительной выгоды, стимулируя тем самым посредника работать на более выгодных для себя условиях.

Кроме того, если комиссионер принимает на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), то заказчик посреднических услуг должен ему выплатить дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Условие об участии комиссионера в расчетах

Расчеты по договору комиссии могут производиться с участием комиссионера или без него. Это условие также должно быть прописано в договоре комиссии.

Если стороны предусмотрели, что исполнение договора комиссии производится без участия в расчетах комиссионера, то комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые для него заключил комиссионер. При этом последнему поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору. Таким образом, комиссионное вознаграждение комитент выплачивает отдельно непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. Таким образом, на расчетный счет комиссионера поступают денежные средства, принадлежащие как комитенту (оплата товаров), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение). В этом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента (ст. 997 ГК РФ).

В момент поступления от покупателя денежных средств за поставленный комиссионный товар комиссионер получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и расходы, подлежащие возмещению) из поступивших к нему сумм, принадлежащих фактически комитенту. Для реализации этого права комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту.

Если договор комиссии заключается на условиях участия в расчетах комиссионера, нелишним будет предусмотреть порядок удержания им вознаграждения, когда покупатель расплачивается частями. В противном случае комитент может оказаться в ситуации, описанной в п. 4 Обзора. Суть дела такова. По договору комиссии комиссионер обязуется совершать сделки купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту, от своего имени и за счет последнего. Согласно договору, заключенному комиссионером с покупателем товара, оплата должна поступить тремя взносами равными долями с перерывом в три месяца. Получив первый платеж, комиссионер удержал причитающееся ему вознаграждение не пропорционально размеру данного взноса, а в полном объеме. Президиум ВАС так разъяснил данную ситуацию: если покупатель производит оплату товара частичными платежами, то при отсутствии соглашения об ином комиссионер вправе удержать комиссионное вознаграждение полностью из первой поступившей ему суммы.

Отчет комиссионера

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Если отношения по договору комиссии имеют длительный характер, то отчеты следует представлять регулярно, например на конец каждого отчетного периода. В противном случае могут возникнуть трудности с исчислением НДС.

Примечание. При отказе комиссионера представить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения (п. 14 Обзора).

Законодательством не установлены специальные правила в отношении формы и содержания отчета комиссионера. Поэтому сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета комиссионера, а при возможности и утвердить его форму, дабы избежать ошибок при исчислении НДС. Кроме того, грамотно составленный отчет поможет в дальнейшем отстоять свою правоту в спорах с налоговыми органами (если возникнет такая необходимость).

По нашему мнению, в отчете комиссионера должны содержаться следующие сведения:

• о количестве и стоимости реализованного (приобретенного) комиссионером товара с выделением соответствующих сумм НДС;
• о сумме комиссионного вознаграждения комиссионера (включая НДС), которая исчисляется в соответствии с условиями договора;
• о сумме денежных средств, полученных от покупателей в счет оплаты товаров или в качестве аванса (при договоре комиссии на реализацию товара);
• о сумме денежных средств, полученных от комитента (при договоре комиссии на приобретение товара) для осуществления оплаты поставщику и (или) в качестве аванса в счет оказания посреднических услуг.

К отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема-передачи и тому подобное.

Если исполнение договора комиссии производится с участием в расчетах комиссионера , необходимо указать на состояние расчетов с комитентом (есть ли у сторон задолженность). Если выполнены все условия для зачета взаимных требований, комиссионер может сообщить комитенту об удержании суммы комиссионного вознаграждения.

Если комитент имеет возражения по отчету, то он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договор не устанавливает иное). Если возражений со стороны комитента нет, то отчет считается принятым (ст. 999 ГК РФ).

НДС у комиссионера

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе посреднических договоров, в том числе договоров комиссии, установлены в ст. 156 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ в облагаемый НДС оборот у налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в интересах другого лица на основании договоров комиссии, включается сумма дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении этих договоров.

Необходимо иметь в виду, что на посреднические услуги, даже если они связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения (п. 2 ст. 156 НК РФ). Исключение составляют услуги по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС в соответствии с отдельными пунктами ст. 149 НК РФ - п. 1 (сдача в аренду помещений иностранцам), пп. 1 п. 2 (реализация медицинских товаров согласно перечню, утвержденному Правительством РФ), пп. 8 п. 2 (ритуальные услуги, а также реализация похоронных принадлежностей по Перечню, утвержденному Правительством РФ) и пп. 6 п. 3 (реализация изделий народных художественных промыслов).

Порядок расчета облагаемой базы по НДС у комиссионера рассмотрим на примере.

Пример 1 . ООО "Комитент" и ООО "Комиссионер" заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО "Комиссионер" обязуется за вознаграждение реализовать товар, принадлежащий ООО "Комитент".

В договоре комиссии стороны определили следующее:

• товар должен быть реализован по цене не менее 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.);
• комиссионное вознаграждение составит 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Комитент выплачивает вознаграждение после полного исполнения комиссионером обязательств по договору;
• в случае продажи товара дороже, чем предусмотрел комитент, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну;
• расчеты производятся с участием комиссионера. Денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, перечисляются комитенту после реализации товара. Обо всех авансах, полученных комиссионером на свой расчетный счет, он сообщает комитенту незамедлительно в день получения по e-mail.

Товар был реализован покупателю 19 октября 2009 г. по цене 1 534 000 руб. (в том числе НДС - 234 000 руб.).

Денежные средства от покупателя на счет комиссионера поступили двумя частями:

• предоплата в размере 590 000 руб. - 25 сентября 2009 г.;
• окончательный расчет в размере 944 000 руб. - 20 октября 2009 г.

В тот же день (20 октября) комиссионер представил отчет и перечислил комитенту денежные средства за товар (за вычетом комиссионного вознаграждения и 1/2 дополнительной выгоды).

В учете ООО "Комиссионер" будут сделаны следующие проводки:

У комиссионера в облагаемую базу по НДС включаются комиссионное вознаграждение и часть дополнительной выгоды, предусмотренная договором комиссии. Рассмотрим оба вида дохода подробнее.

Начнем с комиссионного вознаграждения. В связи с тем что по условиям примера комиссионер участвует в расчетах и предоплата от покупателя поступает на его расчетный счет, возникает вопрос: должен ли комиссионер начислить и уплатить НДС с предоплаты, ведь часть суммы приходится и на его вознаграждение? Особенно это актуально, если предоплата поступила на счет в одном квартале (в нашем примере - в третьем), а реализация товара произошла в другом квартале.

По мнению налоговиков (см. Письмо УФНС по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/115925), в налоговую базу по НДС у комиссионера включается сумма предоплаты, полученная от покупателей товаров, при этом в Письме отмечается, что не весь аванс, а только в части, относящейся к стоимости оказываемых им услуг, то есть в части причитающегося комиссионеру вознаграждения.

Полагаем, что при решении вопроса о том, платить или не платить НДС комиссионеру с полученного от покупателя аванса, следует исходить из условий договора комиссии. В качестве примера приведем Постановление ФАС ВСО от 25.02.2004 N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1. Из материалов дела следует, что согласно договору комиссии комитент оплачивает услуги комиссионера из расчета 5% от суммы поставки в рублях на момент отгрузки.

С полученных от покупателей авансов комиссионер НДС не уплачивал. В связи с чем налоговая инспекция привлекла комиссионера к налоговой ответственности, посчитав, что облагаемая база по НДС должна увеличиваться на суммы авансовых платежей, поступивших на счет комиссионера, независимо от момента исполнения обязательств по договору поставки товаров, заключенному во исполнение договора комиссии.

Примечание. В случае отсутствия предварительной оплаты в счет оказания посреднических услуг НДС исчисляется в том налоговом периоде, в котором данные услуги оказаны (Письмо Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/236).

Судьи указали на нормы ГК РФ (ст. ст. 966, 1005, 1011), которыми предусмотрено, что как товар, так и денежные средства, поступившие к комиссионеру, являются собственностью комитента. Комиссионеру принадлежит только комиссионное вознаграждение, выплаченное по договору. Таким образом, налоговая база по НДС возникает у общества только в момент получения комиссионного вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. Поэтому доначисление обществу НДС с сумм авансовых платежей, поступивших на его расчетный счет для комитента, неправомерно.

Аналогичное мнение было высказано и судьями ФАС ЗСО в Постановлении от 13.12.2005 N Ф04-9014/2005(17784-А67-27): комиссионер обязан уплачивать НДС с полученного комиссионного вознаграждения, но не с авансов, поступивших в налоговом периоде.

Итак, если в договоре комиссии будет указано, что комиссионер имеет право на комиссионное вознаграждение после исполнения им обязательств по договору, то, по мнению автора, НДС с авансов, полученных комиссионером на свой расчетный счет, не уплачивается.

Теперь перейдем к дополнительной выгоде. В п. 1 ст. 156 НК РФ указано, что комиссионеры определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) . Если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров (работ, услуг) является доходом комиссионера, указанные средства подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Такое мнение высказано в Письме УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281.

Несколько слов хотелось бы сказать об особенностях учета комиссионером полученных и выставленных счетов-фактур. Хозяйствующие субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту на сумму своего вознаграждения (п. 24 Постановления N 914 <2>). Счета-фактуры, полученные комиссионером от комитента, по переданным для реализации товарам в книге покупок не регистрируются (п. 11 Постановления N 914), а учитываются в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 3 Постановления N 914). Это относится и к счетам-фактурам, полученным по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

<2> Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

НДС у комитента

Пример 2 . Воспользуемся данными примера 1. Себестоимость товаров составила 500 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Комитент" будут сделаны следующие проводки:

В соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Что подразумевать под отгрузкой при договоре комиссии - передачу товара от комитента комиссионеру или все же передачу товара покупателю? Ответ на этот вопрос дал Минфин в Письме от 03.03.2006 N 03-04-11/36: при передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

Таким образом, пока товар не передан покупателю, обязанности по уплате НДС у комитента не возникает. Но когда комиссионер отгрузит товар покупателю и представит отчет, тогда комитенту следует начислить НДС (применительно к нашему примеру это будет 19 октября, проводка Дебет 90-3 Кредит 68 - 234 000 руб.).

При оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии, следует исходить из ст. 999 ГК РФ. Согласно договору комиссии все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом либо его комиссионером как в денежной, так и в иной форме (см. Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Значит, если комиссионер участвует в расчетах и предоплата поступает на его счет, он должен известить об этом комитента, чтобы тот мог своевременно начислить НДС с оплаты в счет предстоящих поставок. (В нашем примере было указано условие, что обо всех авансах, полученных комиссионером на его расчетный счет, он сообщает комитенту незамедлительно в день получения по e-mail.)

Заметьте, что вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой НДС выручки комитента (Письмо УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281).

В книге продаж комитент будет регистрировать выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю (п. 24 Постановления N 914). Таким образом, комиссионер в своем отчете должен эти показатели отразить. В книге покупок комитента регистрируются счета-фактуры, выставленные комиссионером на сумму своего вознаграждения (п. 7 Постановления N 914).

И.Н.Гурина

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

Нужно ли выделять НДС в УПД при передаче товара от комитента комиссионеру по договору комиссии. УПД мы выставляем со статусом 2. Мы выставили с выделением НДС, а наш комиссионер просит переделать документы и убратьНДС, выделенный отдельной строкой и включить его в стоимость товара. Кто из нас прав?

Заказчик отгружает товары, которые нужно продать, в адрес посредника. Формально это такая же отгрузка, как и при передаче товаров от продавца покупателю. Однако НДС при отгрузке в адрес посредника заказчик начислять не должен. Объясняется это тем, что сумму НДС продавец обязан предъявить покупателю (п.1 ст. 168 НК РФ). А посредник по отношению к заказчику покупателем не является. Поэтому комитент должен передать товар по учетной стоимости, т.е. без учета НДС.

Обоснование

Ольги Цибизовой, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

1.Как начислить НДС с посреднических операций

НДС у заказчика

Заказчики определяют налоговую базу по НДС в том же порядке, что и организации, которые реализуют товары (работы, услуги), не прибегая к услугам посредников.

Начислить НДС к уплате в бюджет нужно либо в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), либо в день их оплаты. Это зависит от того, какое из этих событий произошло раньше. Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Чтобы рассчитать НДС, заказчику нужно правильно определить дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Заказчик отгружает (передает) товары (работы, услуги), которые нужно продать, в адрес посредника. Формально это такая же отгрузка, как и при передаче товаров (работ, услуг) от продавца покупателю. Однако НДС при отгрузке в адрес посредника заказчик начислять не должен. Объясняется это тем, что сумму НДС продавец обязан предъявить покупателю (п. 1 ст. 168 НК РФ). А посредник по отношению к заказчику покупателем не является.*

Таким образом, заказчик должен начислить НДС в момент, когда товары (работы, услуги) покупателю были отгружены (выполнены, оказаны) посредником. Причем датой отгрузки считается дата первого по времени документа, оформленного на покупателя (перевозчика) (письмо ФНС России от 17 января 2007 г. № 03-1-03/58). Узнать о том, когда товары (работы, услуги) были отгружены (выполнены, оказаны), заказчик может из отчета посредника. Поэтому по возможности посредник должен приложить к своему отчету копии первичных документов, подтверждающих дату отгрузки товаров (работ, услуг). Отчет посредника составляется в произвольной форме, типового образца для него нет.

Об оформлении счетов-фактур при реализации товаров через посредников см. Как оформить счета-фактуры, журнал учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок при посреднических операциях .

На дату передачи товаров посреднику сделайте проводку:

Дебет 45 Кредит 41
– переданы товары на реализацию по посредническому договору.*

В.В. Семенихин

1. Общие положения

Многие субъекты хозяйственной деятельности заключают различные виды посреднических договоров, но особой популярностью у торговых организаций, заинтересованных в увеличении объема реализуемых товаров и привлечении новых покупателей, пользуются сделки с участием посредников. При этом гражданское законодательство предоставляет торговым организациям широкие возможности по выбору типа посреднического соглашения, заключаемого организацией - собственником товара на его покупку или продажу. Так, сделка по купле-продаже товара может быть произведена торговой организацией через комиссионера в рамках договора комиссии, через агента в рамках договора агентирования или с привлечением поверенного в рамках договора поручения. Гражданско-правовые основы вышеперечисленных договоров установлены главами 51 "Комиссия", 52 "Агентирование" и 49 "Поручение" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Выбор посреднического договора, в рамках которого торговая организация намерена продать или купить товар, зависит от того, от чьего имени будет заключена сделка с покупателем или продавцом товара.

2. Типы посреднических договоров и их характеристики

Договор комиссии. Согласно ст. 990 ГК РФ в рамках договора комиссии комиссионер всегда совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. При этом права и обязанности по сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, возникают именно у комиссионера. Данная конструкция договора между заказчиком и посредником предполагает, что все первичные документы по сделке купли-продажи товаров оформляются от имени посредника на имя покупателя либо от имени продавца на имя посредника.

Договор поручения. По договору поручения поверенный всегда совершает определенные юридические действия от имени и за счет доверителя. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (ст. 971 ГК РФ). Соответственно и первичные документы выписываются всегда на имя доверителя.

Агентский договор. В рамках агентского договора агент может за счет принципала совершать юридические и иные действия как от своего имени, так и от имени принципала (ст. 1005 ГК РФ).

Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, то права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения.

Таким образом, при агентировании порядок выписки первичных документов зависит от того, по какой схеме исполняется агентский договор.

Несмотря на то что каждый из вышеперечисленных видов посреднических договоров обладает специфическими признаками, позволяющими рассматривать их как самостоятельные гражданско-правовые сделки, у них есть общие характерные черты.

Во-первых , общим для всех видов посреднических договоров является то, что посредник всегда действует в интересах заказчика и за его счет.

Во-вторых , все вышеперечисленные виды договоров, по общему правилу, являются возмездными. Договор поручения может быть безвозмездным, но только в случае, если это закреплено в самом договоре. В связи с этим заказчик (комитент, принципал или доверитель) обязан за оказанную посредником (комиссионером, агентом или поверенным) услугу выплатить ему сумму вознаграждения, которое может устанавливаться самым различным способом: либо в фиксированной сумме, либо в процентном отношении от цены сделки, совершенной посредником с третьим лицом, либо каким-то иным способом.

О том, что посредническая услуга оказана, посредник извещает комитента или принципала специальным отчетом (ст. 999, 1008 ГК РФ). При договоре поручения отчет с приложением всех оправдательных документов предоставляется, если это требуется по условиям договора или отвечает характеру поручения (ст. 974 ГК РФ).

В-третьих, к посреднику никогда не переходит право собственности на реализуемые товары, так же как и все поступления, полученные посредником от третьих лиц, являются собственностью заказчика и соответственно подлежат передаче последнему.

Помимо всего прочего, посреднические договоры сходны тем, что расчеты между заказчиком и третьими лицами могут осуществляться как напрямую, так и через посредника.

Несмотря на то что самым сложным из посреднических договоров является договор комиссии, именно он традиционно используется торговыми организациями для реализации или приобретения товаров, так как заключение сделок по купле-продаже является предметом именно этого договора. Поэтому обложение НДС при приобретении посреднических услуг будет рассматриваться в настоящей статье на примере комитента.

3. Обложение НДС операций по договору комиссии

Порядок исчисления и уплаты НДС регулируется правилами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая не содержит специальных норм исчисления и уплаты этого налога для такой категории налогоплательщиков, как заказчики посреднических услуг. Следовательно, комитенты исчисляют и уплачивают сумму НДС в общеустановленном порядке. В то же время, ввиду того что во всех операциях по движению товара от продавца к покупателю участвует посредник, продающий или приобретающий чужой товар, налогообложение по этому договору имеет особенности, которые торговая организация, привлекающая к сотрудничеству комиссионера, должна учитывать при исчислении и уплате суммы НДС в бюджет.

Основным объектом обложения НДС у таких налогоплательщиков, как торговые организации, является в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации, причем независимо от того, продан товар по договору купли-продажи или на комиссионных началах.

Минфином России в письме от 18.05.2007 N 03-07-08/120 указано, что передача товаров комитентом комиссионеру операцией по реализации товаров не признается, а следовательно, не является объектом обложения НДС.

В силу того что основным отличием договора купли-продажи от договора комиссии является условие о переходе права собственности на товар, комитент должен знать, когда у него имеет место факт реализации товара, а следовательно, возникает объект налогообложения.

Напомним читателям журнала, что понятие "реализация", используемое для целей налогообложения, закреплено в ст. 39 НК РФ, в соответствии с которой под реализацией товаров для целей налогообложения понимается переход права собственности на товары на возмездной, а в случаях, прямо предусмотренных Кодексом, - и на безвозмездной основе.

Из ст. 996 ГК РФ следует, что право собственности на комиссионный товар при его передаче посреднику сохраняется за комитентом, в силу чего переход права собственности на товар возможен только от комитента к покупателю товаров. По общему правилу, установленному ст. 223 ГК РФ, право собственности на товар от продавца к покупателю переходит в момент его отгрузки покупателю; следовательно, для комитента факт отгрузки товара посредником покупателю означает реализацию комиссионного товара, а для комиссионера - реализацию посреднической услуги.

Именно в этот момент у комитента возникает объект обложения НДС, а следовательно, и обязанность по исчислению налога. И вот в этот момент у него возникают сложности+

Моментом определения налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

День отгрузки товаров;

День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Таким образом, нормы налогового законодательства не "привязывают" момент определения налоговой базы налогоплательщика к самому факту реализации товара, а требуют начислять сумму НДС в день отгрузки. Однако в рамках продажи товара с участием посредника комиссионный товар отгружается практически дважды: первый раз при передаче товара комиссионеру, второй раз - при передаче товара покупателю. В какой же момент комитент должен начислять сумму НДС?

Ответ на данный вопрос содержится в письме Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36, согласно которому, несмотря на то что при передаче товара комиссионеру происходит отгрузка товара, сумма НДС комитентом не начисляется, так как у собственника товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя. Так как комиссионер не является покупателем, а только оказывает продавцу товара услугу торгового посредничества, то при передаче товара на комиссию НДС комитентом не начисляется. Аналогичная точка зрения содержится в письме ФНС России от 17.01.2007 N 03-1-03/58@ "О налогообложении НДС операций, совершаемых по договору комиссии".

Напомним читателям журнала, что обязанность по документальному подтверждению хозяйственных операций, осуществляемых организациями, следует из п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Причем бухгалтерский учет в соответствии с п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ допускает использование двух видов первичных учетных документов:

Унифицированных форм первичных учетных документов, содержащихся в специальных альбомах первичной учетной документации;

Самостоятельно разработанных форм (в случае отсутствия унифицированной формы), содержащих обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Так как комиссионер заключает сделки с третьими лицами всегда от своего имени, но за счет комитента, то, следовательно, договор купли-продажи с покупателем товара, а также все первичные документы при продаже должны выписываться посредником покупателю от своего имени. Как следует из Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденных постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, для оформления продажи товаров применяется товарная накладная форма N ТОРГ-12, составляемая комиссионером от своего имени на имя покупателя в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у посредника и служит основанием для списания товара с забалансового счета 004 "Товары, принятые на комиссию", второй передается на руки покупателю товаров и является у него основанием для принятия товаров на учет.

Таким образом, моментом определения налоговой базы у комитента является дата выписки посредником накладной формы N ТОРГ-12, по которой произведена отгрузка товара покупателю.

Однако узнать о дате выписки этого документа комитент может только из отчета комиссионера, который тот обязан представить собственнику товаров после исполнения комиссионного поручения. Напомним читателям журнала, что требование о представлении отчета, а также о передаче собственнику всего полученного по договору комиссии установлено в ст. 999 ГК РФ. При этом, устанавливая требование об отчете комиссионера, ГК РФ не определяет ни сроки, в течение которых комиссионер должен отчитаться перед собственником товаров, ни форму, в какой он должен это сделать. Поэтому форма отчета, его содержание, а также срок его представления должны быть приведены непосредственно в договоре комиссии. Кроме того, рекомендуется закреплять в договоре положение о том, в течение какого срока комитент, имеющий возражения по отчету, должен проинформировать об этом комиссионера. В противном случае будет применяться общее правило - о 30 днях со дня получения отчета.

Помимо этого, при установлении сроков представления отчета комитенту - плательщику налога на прибыль следует помнить о требовании ст. 316 НК РФ, регламентирующей порядок налогового учета доходов от реализации, где установлено, что если реализация товара производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавших ему товаров.

Так как с 1 января 2008 года все плательщики НДС отчитываются по налогу поквартально, то в договоре может быть закреплено, что отчет представляется посредником раз в квартал. Однако этот вариант приемлем, если у комитента отчетным периодом по налогу на прибыль является также квартал. Если же по налогу на прибыль комитент исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то отчетным периодом по налогу на прибыль для него признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. В этом случае в договоре комиссии должно быть закреплено, что отчет представляется комиссионером ежемесячно, причем в договоре может быть указано, что данный отчет представляется либо на конкретную дату, либо в течение определенного периода времени после окончания отчетного месяца. По нашему мнению, несмотря на возможность отчитываться перед заказчиком раз в квартал, этот вариант не является целесообразным, так как у комитента возникает в этом случае риск неверного отражения операций в бухгалтерском учете.

Так как гражданское законодательство не запрещает покупателю оплачивать товары заранее (аванс, предварительная оплата), то не исключено, что покупатель, приобретающий комиссионный товар, оплатит его раньше, чем он будет отгружен. В этом случае у комитента также возникнет момент определения налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ: ведь все полученное посредником по договору комиссии, принадлежит комитенту, в том числе и полученная посредником предварительная оплата.

Следует отметить, что обычные условия продажи товаров (по договорам купли-продажи) не вызывают в настоящее время у плательщиков НДС особых сложностей. Но рассматриваемая нами ситуация касается получения предварительной оплаты не собственником товара, а посредником. У кого возникнет объект обложения НДС и в какой момент должен быть начислен этот налог?

Глава 21 НК РФ не содержит прямого ответа на данный вопрос. В письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ" отмечено, что в данном случае НДС уплачивается комитентом, причем при этом совершенно не имеет значения, кому покупатель перечисляет аванс или предварительную оплату - самому комитенту или комиссионеру. Аналогичного мнения придерживаются и судьи, причем в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.01.2004 N Ф03-А59/03-2/3546 вообще указано, что не играет роли даже тот факт, перечислил посредник собственнику товаров полученную предварительную оплату или нет.

В то же время вышеуказанное мнение судей не единственное, так в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2006 N Ф04-8319/2006(29331-А27-42) по делу N А27-9986/2006-6 указано, что суммы полученной комиссионером предварительной оплаты не признаются оплатой, частичной оплатой товаров у комитента. Однако читателям журнала следует иметь в виду, что такое мнение суда касалось ситуации, при которой у комитента отсутствовали сведения о поступлении предварительной оплаты на счет посредника.

Поэтому при составлении договора комиссии возможность предварительной оплаты покупателем комиссионных товаров должна быть учтена, и при этом должен быть предусмотрен порядок извещения комиссионером собственника товаров о суммах полученных предварительных оплат.

Таким образом, при получении комиссионером от покупателя товаров суммы предварительной оплаты комитент должен также исчислить сумму НДС и соответственно уплатить ее в бюджет, причем он должен это сделать в том налоговом периоде, в котором денежные средства поступили на расчетный счет или в кассу посредника.

У посредника суммы, поступившие от покупателя товаров в порядке предварительной оплаты, облагаются НДС только в части его вознаграждения (письмо УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/115925).

4. Выставление счетов-фактур

4.1. Общие положения

В обязанности комитента как плательщика НДС входит выставление счетов-фактур, ведение журналов счетов-фактур выданных и полученных, а также ведение книги покупок и книги продаж.

Так как сделку с третьим лицом от своего имени заключает посредник, то и обязанность по выставлению счета-фактуры покупателю исполняет непосредственно комиссионер, причем даже в случае, если сам он не является плательщиком НДС или освобождается от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ.

Так, в письме УФНС России по г. Москве от 08.05.2007 N 19-11/042197 говорится о том, что в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ, если комитент является плательщиком НДС, комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, обязан в течение пяти дней считая с даты отгрузки товаров покупателю выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделением суммы НДС, указанной комитентом.

В главе 21 НК РФ порядок оформления и выставления счетов-фактур регламентируется нормами ст. 168 и 169 НК РФ, а также постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914).

При этом следует отметить, что порядок выставления счетов-фактур, предлагаемый налогоплательщику нормами главы 21 НК РФ, а также Постановлением N 914, в случае купли-продажи товаров в рамках посреднических сделок не определен. Однако о том, в каком порядке выставляются счета-фактуры участниками договоров посредничества, подробно разъяснено в письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", где налоговым ведомством указано, что при исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора при выставлении счетов-фактур организациям необходимо учитывать, что посредник действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени доверителя, принципала. В связи с этим при исполнении посреднического договора возможно два варианта выставления счетов-фактур:

- вариант 1 - посредник в сделках с третьими лицами выступает от имени заказчика;

- вариант 2 - посредник в сделках выступает от своего имени.

4.2. Выставление счетов-фактур согласно варианту 1

Вариант 1, при котором посредник в сделках выступает от имени заказчика, означает, что сделка по купле-продаже товаров совершается либо в рамках договора поручения, либо в рамках агентского договора.

4.2.1. Порядок выставления счетов-фактур при продаже товаров

Доверитель (принципал). При продаже товаров счет-фактура выставляется посредником от имени доверителя (принципала) на имя покупателя товаров. Этот счет-фактура подшивается заказчиком в журнал выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.

Полученный от поверенного (агента) счет-фактура на сумму вознаграждения подшивается в журнал полученных счетов-фактур и регистрируется заказчиком в книге покупок.

Поверенный (агент). Счет-фактура, полученный посредником от заказчика, регистрируется поверенным (агентом) только в журнале полученных счетов-фактур; регистрация в книге продаж данного счета-фактуры не производится.

Выставленный счет-фактура на сумму вознаграждения подшивается поверенным (агентом) в журнал выставленных счетов-фактур и регистрируется им в книге продаж.

4.2.2. Порядок выставления счетов-фактур при приобретении товаров

Доверитель (принципал). Счет-фактура, полученный от посредника и выписанный продавцом товаров на имя доверителя (принципала), подшивается в журнал полученных счетов-фактур и регистрируется в книге покупок заказчика.

Полученный от поверенного (агента) счет-фактура на сумму вознаграждения подшивается доверителем (принципалом) в журнал полученных счетов-фактур и регистрируется в книге покупок.

Поверенный (агент). Полученный от продавца товаров счет-фактура, оформленный на имя доверителя (принципала), регистрируется только в журнале полученных счетов-фактур; в книге покупок данный счет-фактура у посредника не отражается.

Выставленный счет-фактура на сумму своего вознаграждения подшивается поверенным (агентом) в журнал выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.

4.3. Выставление счетов-фактур согласно варианту 2

Вариант 2, при котором посредник в сделках с третьими лицами выступает от своего имени, означает, что сделка по купле-продаже товаров совершается либо в рамках договора комиссии, либо в рамках агентского договора.

4.3.1. Порядок выставления счетов-фактур при продаже товаров

Комитент (принципал). На основании показателей счета-фактуры, выставленного посредником покупателю товаров, комитент (принципал) заполняет в двух экземплярах аналогичный счет-фактуру, выписанный им от своего имени на имя комиссионера (принципала). Номер счету-фактуре присваивается комитентом (принципалом) в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается комиссионеру, второй - подшивается комитентом (принципалом) в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.

Полученный от комиссионера (принципала) счет-фактура на сумму вознаграждения подшивается в журнал полученных счетов-фактур и регистрируется комитентом (принципалом) в книге покупок.

Комиссионер (агент). Посредник выписывает от своего имени на имя покупателя товаров счет-фактуру в двух экземплярах. Один экземпляр передается покупателю товаров, второй подшивается комиссионером в журнал выставленных счетов-фактур; в книге продаж данный счет-фактура не регистрируется. Показатели данного счета-фактуры передаются собственнику товаров.

Комиссионер выставляет комитенту (принципалу) собственный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Выписывается данный счет-фактура в двух экземплярах: один передается комитенту (принципалу), второй подшивается в журнал выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.

Комиссионер подшивает полученный от комитента (принципала) счет-фактуру, выписанный на имя комиссионера (агента) с учетом показателей счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, в журнал полученных счетов-фактур; в книге покупок данный счет-фактура у посредника не регистрируется.

4.3.2. Порядок выставления счетов-фактур при приобретении товаров

Комитент (принципал). Счет-фактура, выставленный комиссионером (агентом) на имя комитента (принципала) с учетом показателей счета-фактуры, выставленного продавцом товаров, подшивается комитентом (принципалом) в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрируется им в книге покупок.

Счет-фактура, выставленный комиссионером (принципалом) на сумму вознаграждения, подшивается комитентом в журнал полученных счетов-фактур и регистрируется собственником товаров в книге покупок.

Комиссионер (агент). Посредник подшивает полученный от продавца товаров счет-фактуру, выписанный на имя комиссионера (агента), в журнал полученных счетов-фактур; в книге покупок у посредника данный счет-фактура не регистрируется. На основании этого счета-фактуры комиссионер (агент) выставляет комитенту (принципалу) от своего имени счет-фактуру, в котором отражены показатели счета-фактуры, выставленного продавцом товаров.

При этом посредник должен выписать этот счет-фактуру на ту же дату, на которую выписал счет-фактуру продавец товаров (письмо Минфина России от 22.02.2008 N 03-07-14/08). Этот счет-фактура регистрируется посредником только в журнале полученных счетов-фактур; в книгу продаж показатели счета-фактуры не вносятся.

Собственный счет-фактуру на сумму вознаграждения комиссионер (агент) подшивает в журнал выставленных счетов-фактур и регистрирует показатели счета-фактуры в книге продаж.

В письме Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20 указано, что при приобретении товаров в целях применения налоговых вычетов счет-фактура, полученный комитентом от комиссионера, регистрируется комитентом в книге покупок при наличии копий первичных учетных и расчетных документов, полученных от комиссионера.

Следует отметить, что у комиссионера нет прямой обязанности представлять копии первичных документов комитенту. В то же время такая обязанность может у него возникать на основании требований комитента. Если в целях правомерности отражения операций в бухгалтерском учете комитент требует представить ему все сведения о движении своего имущества (товаров, денежных средств), в том числе в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений, то комиссионер обязан удовлетворить требования комитента и представить ему все копии первичных документов. Именно такие разъяснения приведены в письме УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011.

5. Учет суммовых разниц

Рассматривая вопросы исчисления НДС комитентом, нельзя обойти стороной и вопросы, связанные с возникновением суммовых разниц, которые в настоящее время благодаря Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденному приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, фактически приравнены к курсовым разницам. Далее в статье мы будем называть их суммовыми разницами, чтобы не путать читателя, так как вопросы экспорта или импорта нами не рассматриваются.

Ведь не секрет, что до сих пор поставщики и продавцы товаров достаточно часто устанавливают цены на свои товары в условных денежных единицах (далее - у.е.).

Так, п. 2 ст. 317 ГК РФ определено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Однако расчеты, производимые сторонами сделки по данному обязательству, должны производиться только в рублях, так как законным платежным средством на территории Российской Федерации в соответствии со ст. 140 ГК РФ является рубль.

Как указано в ст. 317 ГК РФ, при оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс либо иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Рассматривая учет суммовых разниц, следует напомнить читателям журнала, что с 1 января 2007 года в бухгалтерском учете суммовые разницы больше не существуют. Иными словами, для целей бухгалтерского учета в настоящее время не имеет значения, в какой валюте производится оплата обязательства - в иностранной валюте или в у.е .

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете по-прежнему применяются как курсовые, так и суммовые разницы. При этом суммовые разницы в налоговом учете возникают только у налогоплательщиков, использующих метод начисления, так как согласно п. 5 ст. 273 НК РФ налогоплательщики, использующие кассовый метод признания доходов и расходов, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в условных денежных единицах.

Отметим одно очень важное обстоятельство: в рамках договора комиссии у комитента существуют два денежных обязательства, по которым у него могут возникать суммовые разницы:

Обязательство по договору купли-продажи товаров, возникающее у покупателя товаров;

Обязательство по договору комиссии, возникающее у комитента перед комиссионером.

Рассмотрим подробнее, в каких случаях у комитента могут возникать вышеперечисленные виды суммовых разниц.

Допустим, торговая организация заключила договор комиссии, в соответствии с которым комиссионер продает товар, цена которого установлена в у.е . Дальнейшее исполнение посредником комиссионного поручения состоит в нахождении покупателя товара и заключении с ним сделки на его продажу. Если договором купли-продажи, заключенным комиссионером с покупателем товара, стороны договора зафиксировали курс пересчета у.е ., то у комитента суммовые разницы возникать не будут. Например, договором определено, что оплата товара производится покупателем по курсу у.е ., действовавшему на момент отгрузки товара. Не будут возникать суммовые разницы, если отгрузка товара производится комиссионером на условиях 100%-й предварительной оплаты, а также в случае, если курс у.е. не меняется или даты отгрузки и оплаты совпадают. Во всех иных ситуациях у комитента будут возникать суммовые разницы по договору купли-продажи. Причем к посреднику эти суммовые разницы не имеют отношения даже в случае, если он участвует в расчетах. Несмотря на то что денежные средства при участии посредника в расчетах поступают на расчетный счет или в кассу комиссионера, все полученное по договору комиссии является собственностью комитента, в том числе и возникающие суммовые разницы, которые подлежат "передаче" собственнику.

У комитента же данные суммовые разницы будут отражаться согласно п. 13 ПБУ 3/2006 в составе прочих доходов или расходов. Понятно, что если возникает положительная суммовая разница, то в учете комитента возникают прочие доходы, если же отрицательная - то собственник товаров учтет эту разницу в составе прочих расходов.

В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, должен осуществляться не только на дату возникновения дебиторской задолженности за проданный товар и на дату его оплаты, но и на последний день каждого отчетного периода.

Поэтому если отгрузка товара осуществлена комиссионером в одном отчетном периоде, а оплата производится покупателем в другом, в бухгалтерском учете комитента дебиторская задолженность за проданный товар может пересчитываться трижды: на дату отгрузки товара комиссионером, на последний день отчетного периода, а также на дату получения оплаты от покупателя. Однако такая ситуация возможна, если расчеты за товар ведутся комитентом напрямую с покупателем без участия в расчетах посредника.

Напомним читателям журнала, что под отчетным периодом в бухгалтерском учете понимается согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Согласно п. 48 ПБУ 4/99 организации должны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

В отношении второго вида обязательств, по которому у комитента могут возникать суммовые разницы, следует отметить, что их появление возможно в случае, если комиссионное вознаграждение посредника также установлено в у.е. или "привязано" к продажной цене товара, установленной в валюте или в у.е.

В то же время стороны договора комиссии могут составить договор комиссии так, что его условия позволят избежать возможности возникновения суммовых разниц по оплате услуг посредника: достаточно только прописать в договоре, что вознаграждение посредника установлено в фиксированной сумме в рублях или закрепить положение о том, что размер комиссионного вознаграждения определяется по курсу, действующему на дату отгрузки товара третьему лицу.

Если предметом договора комиссии является продажа комиссионного товара, то сумма вознаграждения, выплачиваемая посреднику за оказанную услугу, представляет собой для комитента расходы по обычным видам деятельности и учитывается им в составе расходов на продажу. Учет расходов ведется комитентом в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. До 1 января 2007 года комитент был вправе корректировать величину осуществленных расходов на возникающую из-за колебаний курса валюты суммовую разницу. Теперь такая корректировка расходов в бухгалтерском учете не предусмотрена.

Посредник отражает кредиторскую задолженность в бухгалтерском учете после получения отчета комиссионера, в котором указано, что услуга оказана посредником. Причем в общем случае задолженность перед комиссионером оформляется в учете в момент отгрузки комиссионного товара третьему лицу и в дальнейшем не корректируется.

Если при выплате вознаграждения курс валюты или у.е. изменился, то возникшая суммовая разница также отражается комитентом согласно п. 13 ПБУ 3/2006 в составе прочих доходов или расходов.

В случае положительной разницы, возникающей на дату оплаты или на последний день отчетного периода, в учете комитента будут отражаться прочие расходы, а в случае отрицательной - прочие доходы.

В налоговом учете комитента суммовые разницы, возникающие по обоим видам обязательств, признаются либо внереализационными доходами на основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ, либо внереализационными расходами согласно подпункту 5 п. 1 ст. 265 Кодекса.

Если комитент является плательщиком НДС, то при возникновении суммовых разниц, у него неизбежно возникнут сложности с исчислением данного налога, причем по обоим видам обязательств.

В первом случае ему необходимо знать, надо ли корректировать налоговую базу по НДС на возникающие положительные или отрицательные суммовые разницы.

По второму обязательству, как правило, возникнет вопрос: повлияет ли возникшая суммовая разница на величину вычета, который налогоплательщик применит по сумме "входного" НДС, предъявленного комиссионером к оплате по комиссионному вознаграждению.

Прямого ответа на данные вопросы глава 21 НК РФ не содержит. Однако, как разъяснено в письме Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74, при возникновении положительной суммовой разницы налогоплательщик, реализующий товары, обязан увеличить свою налогооблагаемую базу на основании нормы, установленной подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, которая требует от плательщика НДС увеличивать налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, на суммы, полученные за реализованные товары в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров. Иными словами, положительные суммовые разницы квалифицируются специалистами финансового ведомства как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров. Аналогичного мнения придерживается и УФНС России по г. Москве в письме от 31.10.2006 N 21-11/95156@, где разъяснено, что общая сумма НДС исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ (исключением являются только операции по ввозу товаров на территорию Российской Федерации), момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в налоговом периоде. Поэтому в случае возникновения положительной суммовой разницы по первому обязательству комитент должен увеличить налоговую базу по НДС.

Если отгрузка и оплата происходят в одном налоговом периоде, то особых проблем не возникает. Если же суммовая разница возникает в другом налоговом периоде, то, по мнению автора, начислять НДС надо в том периоде, когда комитент "получил" эти суммовые разницы.

Если же на дату получения оплаты от покупателя курс используемой валюты упал, то комитент получит за свои товары меньшую сумму, иначе говоря, образуется отрицательная суммовая разница. Специалисты финансового ведомства считают, что эта разница, в отличие от положительной суммовой разницы, не может быть учтена налогоплательщиком при определении налоговой базы. Так, например, в письме Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114 указано на то, что уменьшение ранее начисленного НДС на суммы отрицательных суммовых разниц нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено. Об этом же говорится в письмах Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116, от 26.03.2007 N 03-07-11/74.

Такого же мнения придерживается ФНС России в письме от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ "О направлении письма Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116", в котором сказано, что уменьшение налоговой базы по НДС на сумму отрицательной суммовой разницы невозможно.

Может быть, в настоящее время с такой точкой зрения и можно согласиться, учитывая изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Как известно, этот Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ установил единый для всех плательщиков НДС метод - метод начисления. Поэтому в настоящее время налогоплательщик вправе применять вычет по сумме "входного" НДС независимо от того, произведена или нет оплата суммы налога, предъявленного ему при приобретении товаров. Возможность же "отрицательной" корректировки налоговой базы продавцами (поставщиками) приведет к нарушению этого принципа.

Однако, учитывая правила формирования налоговой базы по НДС, налогоплательщик может и поспорить с этой точкой зрения контролирующих органов, основываясь на нормах ст. 153 НК РФ и п. 4 ст. 166 НК РФ, тем более что правоприменительная практика свидетельствует о том, что суды принимают решения в пользу налогоплательщиков (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 N А56-6029/2005, ФАС Московского округа от 03.10.2007 N КА-А40/9926-07, от 02.07.2007 N КА-А40/5927-07-2).

В отношении применения налогового вычета по сумме "входного" НДС по комиссионному вознаграждению следует отметить, что в данном случае имеет большое значение, в каких единицах комиссионер выставил свой счет-фактуру комитенту:

Если счет-фактура выставлен посредником в рублях, то сумма НДС, предъявленного к оплате, отражается комитентом на дату оформления в учете услуги, оказанной посредником, и в дальнейшем сумма, показанная комитентом на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", не корректируется; следовательно, возможность корректировки вычета не предусмотрена;

Если же счет-фактура выставлен в условных единицах, то сумма "входного" НДС определяется комитентом на дату оплаты комиссионного вознаграждения. В этом случае налоговый вычет может быть применен с учетом колебаний курса валюты.

Несмотря на то что уже почти год действуют новые правила ведения документации по НДС для посреднических операций, поток писем от читателей с вопросами по данной тематике не уменьшается. Чтобы снять все вопросы, мы пошагово распишем, какие документы по НДС и в каком порядке заполняют стороны посреднического договора при осуществлении операций по реализации товаров в различных ситуациях.

Прежде чем переходить к рассмотрению конкретных ситуаций, условимся о следующем:

1) наиболее распространенными видами посреднических договоров при реализации товаров (работ, услуг) являются договор комиссии и агентский договор, по условиям которого агент ведет посредническую деятельность от своего имени. Так как к такому агентскому договору применяются правила договора комиссии (ст. 1011 ГК РФ), мы будем описывать документооборот по НДС комитента и комиссионера. По агентскому договору, в котором агент выступает от своего имени, документооборот будет аналогичным;

2) поскольку лица, применяющие ЕСХН, ЕНВД и УСН, плательщиками НДС не являются, при рассмотрении ситуаций, когда одна из сторон договора комиссии находится на специальном режиме налогообложения, мы будем говорить только о лицах, применяющих УСН. Все сказанное в отношении них применимо и к плательщикам ЕНВД или ЕСХН.

Комитент и комиссионер применяют ОСН

Рассмотрим, какие документы по НДС составляют комитент и комиссионер, если они оба являются плательщиками НДС.

Счета-фактуры

Счет-фактура выписывается при реализации товаров, а также при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ). Реализацией товаров считается переход права собственности на них (п. 1 ст. 39 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 996 НК РФ при передаче товаров комиссионеру право собственности на них сохраняется за комитентом. Таким образом, поскольку реализации не происходит, при передаче товаров комиссионеру счет-фактура комитентом не составляется.

При реализации товаров комитента комиссионер выставляет покупателю счет-фактуру (п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 169 НК РФ). Согласно п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее - Правила заполнения счета-фактуры), в нем указывается:

номер согласно собственной нумерации счетов-фактур комиссионера и дата, соответствующая дню выписки счета-фактуры комиссионером;

по строке 2 «Продавец» - полное или сокращенное наименование комиссионера (письмо Минфина России от 29.04.2013 № 03-07-09/15077);

по строке 2б «ИНН/КПП продавца» - ИНН/КПП комиссионера.

Все остальные графы и строки счета-фактуры заполняются комиссионером в обычном порядке, как при реализации собственных товаров.

Поскольку товар - собственность комитента, при его реализации комиссионером право собственности на товар к покупателю переходит от комитента. В пункте 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 арбитры указали, что НК РФ не установлены специальные правила в отношении момента определения базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением посредников. Поэтому комитент должен определять ее по правилам ст. 167 НК РФ (в день отгрузки товаров), обеспечивая в этих целях своевременное получение от комиссионера документально подтвержденных данных об отгрузке. Следовательно, комитент на основании п. 3 ст. 168 НК РФ обязан выписать счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки комиссионером товара покупателю. В связи с этим в договоре комиссии нужно обязательно прописать обязанность комиссионера сообщать об осуществленных отгрузках комитенту и срок, в который он должен это сделать.

В счете-фактуре, выписанном на основании данных комиссионера, комитент указывает:

номер согласно собственной нумерации счетов-фактур комитента и дату, соответствующую дню выписки счета-фактуры комиссионером покупателю товаров;

по строке 2 «Продавец» - полное или сокращенное наименование комитента;

по строке 2б «ИНН/КПП продавца» - ИНН/КПП комитента.

Остальные графы и строки счета-фактуры заполняются комитентом в обычном порядке. Выписанный счет-фактуру комитент передает комиссионеру.

Отметим, что Правила заполнения счета-фактуры разрешают комитенту выписать один сводный счет-фактуру на все отгрузки, совершенные комиссионером в один день. В этом случае комитент указывает в нем:

по строке 4 «Грузополучатель и его адрес» - полные или сокращенные наименования грузополучателей и их почтовые адреса (через точку с запятой);

по строке 6 «Покупатель» - полные или сокращенные наименования покупателей (через точку с запятой);

по строке 6а «Адрес» - места нахождения покупателей (через точку с запятой);

по строке 6б «ИНН/КПП покупателя - ИНН/КПП покупателей (через точку с запятой);

по графе 1 - наименования товаров, поставленных конкретному покупателю отдельными позициями;

по графам 2-11 - соответствующие данные из счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателям, по каждому покупателю отдельными позициями.

Помимо счетов-фактур на реализацию товаров комиссионер выписывает в адрес комитента счет-фактуру на свое вознаграждение по договору комиссии.

Книга продаж

Счет-фактура, который комиссионер выписал покупателям при реализации товаров комитента, не регистрируется в книге продаж комиссионера (п. 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее - Правила ведения книги продаж)). Регистрации в ней подлежит только счет-фактура на сумму вознаграждения комиссионера (п. 3 Правил ведения книги продаж).

Комитент выписанный на основании данных комиссионера счет-фактуру записывает в свою книгу продаж. При этом в графах 9 и 10 «Сведения о посреднике (комиссионере, агенте)» он указывает наименование комиссионера и его ИНН (подп. «м», «н» п. 7 Правил ведения книги продаж).

С 1 января 2015 г. плательщики НДС журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не ведут (п. 3, 3.1 ст. 169 НК РФ). Исключение - посредники, которые при осуществлении посреднической деятельности выставляют и (или) получают счета-фактуры. Такие посредники (независимо от того, являются они плательщиками НДС или нет) обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности (п. 3.1 ст. 169 НК РФ). Исходя из этого, комитент журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не ведет.

Комиссионер в рамках посреднической деятельности выставляет счета-фактуры. Поэтому он должен вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Полученный от комитента счет-фактуру комиссионер регистрирует во второй части журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (подп. «а» п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее - Правила ведения журнала учета)). А в первой его части он регистрирует счет-фактуру, который он выписал в адрес покупателя при реализации товаров комитента (подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета). При этом в графе 10 он указывает наименование комитента, в графе 11 - ИНН/КПП комитента, а в графе 12 - номер и дату счета-фактуры комитента, составленного им на основании данных комиссионера об отгрузке товаров.

Обратите внимание: счет-фактура, выписываемый комиссионером на сумму своего вознаграждения, в журнале учета не регистрируется (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

Комитент применяет УСН, комиссионер - ОСН

В данном случае никаких счетов-фактур при реализации товаров в рамках договора комиссии ни комитент, ни комиссионер не составляют. Комиссионер выставляет только счет-фактуру в адрес комитента на сумму своего вознаграждения по договору комиссии.

Счета-фактуры

Как мы уже указывали выше, при реализации комиссионером товаров комитента право собственности на них переходит к покупателю от комитента. В рассматриваемой ситуации комитент плательщиком НДС не является (п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, комиссионер по операциям реализации товаров такого комитента НДС не исчисляет. Минфин России с этим согласен (письма от 01.04.2013 № 03-07-14/10455 , от 22.07.2010 № 03-07-11/303).

Из положений п. 3 ст. 168 и п. 1 ст. 169 НК РФ следует, что счет-фактура выставляется в адрес покупателя при реализации товаров (работ, услуг), служит для предъявления исчисленного налогоплательщиком (комиссионером) НДС покупателю и является основанием для принятия покупателем этого НДС к вычету. Так как в нашей ситуации ни комитент, ни комиссионер по операциям реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора комиссии НДС не начисляют, получается что комиссионер - плательщик НДС по таким операциям счета-фактуры в адрес покупателей не выставляет. Минфин России подтверждает правомерность такой позиции. В письме от 22.01.2015 № 03-07-11/1698 он рассмотрел ситуацию, когда агент - плательщик НДС, действующий от своего имени, реализует товары принципала, применяющего УСН. Финансисты указали, что агент - плательщик НДС обязан выставить счет-фактуру только на сумму своего вознаграждения. А поскольку к агентскому договору применяются правила договора комиссии, сказанное Минфином справедливо и в отношении комиссионера - плательщика НДС.

Итак, ни комитент, ни комиссионер в рассматриваемой ситуации никаких счетов-фактур при реализации товаров по договору комиссии не составляют. Весь документооборот по НДС между ними сводится к выставлению комиссионером счета-фактуры в адрес комитента на сумму своего вознаграждения по договору комиссии. Этот счет-фактуру комиссионер регистрирует в книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж). У комитента, применяющего УСН, данный счет-фактура нигде не регистрируется.

Отметим, что между комиссионером - плательщиком НДС и комитентом, применяющим УСН, может быть заключено письменное соглашение о несоставлении счетов-фактур (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Тогда комиссионеру не нужно будет составлять и выставлять счет-фактуру на свое вознаграждение. И никакого документооборота по НДС вообще не будет. В этом случае комиссионер зарегистрирует в книге продаж первичный учетный документ, подтверждающий совершение факта хозяйственной жизни (письмо ФНС России от 27.01.2015 № ЕД-4-15/1066). Таким документом может быть бухгалтерская справка, содержащая расчет вознаграждения комиссионера.

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур

Как мы уже сказали, счет-фактура, выписываемый комиссионером на сумму своего вознаграждения, в журнале учета не регистрируется (п. 3.1 ст. 169 НК РФ). В письме от 22.01.2015 № 03-07-11/1698 Минфин России это подтвердил.

А в письме от 02.04.2015 № 03-07-14/18223 финансисты указали, что если при реализации комиссионного товара счета-фактуры не выставляются, при осуществлении таких операций журнал учета не ведется.

Итак, поскольку комиссионер - плательщик НДС при реализации товаров комитента, применяющего УСН, счета-фактуры покупателям не выставляет, он журнал учета не ведет.

Комитент применяет ОСН, комиссионер - УСН

При осуществлении операций по реализации товаров комитент и комиссионер составляют и выставляют счета-фактуры в том же порядке, что и в ситуации, когда оба они являются плательщиками НДС. Комиссионер ведет журнал учета и ежеквартально представляет его в электронном виде в налоговую инспекцию.

Счета-фактуры

Поскольку комитент - плательщик НДС, реализация его товаров комиссионером облагается данным налогом. А значит, комиссионер должен выписать счет-фактуру, даже если он применяет УСН. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (письма от 25.06.2014 № 03-07-РЗ/30534, от 01.07.2013 № 03-07-14/25028). Комиссионер заполняет этот счет-фактуру в порядке, предусмотренном п. 1 Правил заполнения счетов-фактур. Его данные комиссионер передает комитенту, который на их основании оформляет свой счет-фактуру на реализацию товаров.

Таким образом, документооборот по НДС в части счетов-фактур, выставляемых при реализации товаров по договору комиссии, в рассматриваемой ситуации аналогичен документообороту комитента и комиссионера, являющихся плательщиками НДС.

Так как комиссионер плательщиком НДС не является, счет-фактуру на свое вознаграждение по договору комиссии он не составляет.

Книга продаж

Согласно п. 20 Правил ведения книги продаж в ней не регистрируются счета-фактуры, выписанные комиссионером при реализации товаров комитента. Следовательно, комиссионер, применяющий УСН, книгу продаж при осуществлении посреднической деятельности не ведет.

Комитент выписанный на основании данных комиссионера счет-фактуру регистрирует в своей книге продаж. В графе 9 он указывает наименование комиссионера, а в графе 10 - его ИНН (подп. «м», «н» п. 7 Правил ведения книги продаж).

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур

Поскольку при осуществлении посреднической деятельности комиссионер, применяющий УСН, выставляет счета-фактуры, он должен вести журнал учета (п. 3.1 ст. 169 НК РФ) в том же порядке, как и комиссионер - плательщик НДС.

Отметим, что согласно п. 5.2 ст. 174 НК РФ лица, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В письме ФНС России от 08.04.2015 № ГД-4-3/5880@ «О порядке представления декларации по НДС, а также журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур за I квартал 2015 года» сказано, что направление вышеуказанными лицами журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур осуществляется в рамках документооборота по представлению отдельных документов в налоговые органы (12 ДО), утвержденного приказом ФНС России от 09.11.2010 № ММВ-7-6/535@, с применением описи документов, утвержденной приказом ФНС России от 29.06.2012 № ММВ-7-6/465@.

Комитент журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не ведет.