Отражение транспортных расходов у продавца гсм. Приобретение ГСМ с помощью талонов

Добрый день! Нашему предприятию необходимы услуги по уборке урожая зерновых культур. В связи с этим у меня вопрос: Можно ли в договоре на оказание услуг по уборке урожая зерновых, где мы являемся Заказчиком, а сторонняя организация Исполнителем указать такие условия, как заправка комбайнов ГСМ за счет Заказчика? Как оформить такую операцию документально и в бухгалтерском учете? Не повлечет ли это операция отражения как реализация ГСМ? При каких условиях можно производить отпуск-реализацию ГСМ (наличие страховки на опасные объекты, налог на реализацию ГСМ)? Предприятие применяет режим ЕСХН.

: Как следует из Вашего вопроса, организация заправляет своим бензином машину подрядчика. В договор подряда может быть включено условие о том, что заказчик должен компенсировать подрядчику стоимость ГСМ. В этом случае данная операция считается реализацией. Деятельность по реализации ГСМ лицензированию не подлежит. В бухгалтерском учете заказчика делается проводка: Дебет 91-2 Кредит 10. Перечень расходов, которые можно признать при ЕСХН, является закрытым. В налоговом учете более безопасно стоимость ГСМ не учитывать.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах рекомендаций «Системы Главбух».

1.Статья: Возмещение расходов подрядчика заказчиком

Договор подряда может предусматривать различные условия. Например, обязательство заказчика не только уплатить подрядчику причитающееся вознаграждение за выполненные работы, но и возместить расходы, понесенные им в связи с исполнением условий договора* (на проезд, проживание работников и др.). Каков порядок оформления сумм компенсаций, возмещаемых заказчиком?

Дополнительные расходы

На практике часто можно встретить случаи, когда при заключении договора подряда стороны, помимо цены договора, предусматривают компенсацию заказчиком каких-то иных расходов подрядчика* (например, затрат на страхование строительных рисков).

Трактоваться такая ситуация должна следующим образом: любая установленная договором компенсация рассматривается как составная часть цены договора подряда.

При этом величина этой части цены договора подряда может рассчитываться по фактическим расходам подрядчика в том периоде, в котором такие расходы были понесены. Порядок оплаты данной части цены договора определяется условиями договора.

А. Ю. Дементьев

Генеральный директор ООО «Аудит-Эскорт»

Поступление ГСМ, приобретенных за наличный расчет, отразите проводкой:*

Дебет 10-3 Кредит 71
– оприходованы ГСМ (на основании авансового отчета).

Бухучет

В бухучете доходы и расходы, связанные с продажей материалов, отнесите к прочим доходам и расходам (абз. 6 п. 7 ПБУ 9/99, абз. 5 п. 11 ПБУ 10/99). Отразите продажу следующими проводками*:

Дебет 91-2 Кредит 10
– списана стоимость реализованных материалов;

Сергей Разгулин, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Расходы, которые организация может учесть при расчете ЕСХН, должны быть:*

Экономически обоснованны (п. 3 ст. 346.5, п. 1 ст. 252 НК РФ);
документально подтверждены (п. 3 ст. 346.5, п. 1 ст. 252 НК РФ);
оплачены (подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ);
поименованы в перечне, приведенном в пункте 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ*.

Перечень расходов

Порядок признания и перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН, в целом аналогичны порядку признания и перечню расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при упрощенке*. В частности, правила, установленные для упрощенки, можно применять при списании:

Расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание) основных средств и нематериальных активов (п. 4 ст. 346.5, п. 3 ст. 346.16 НК РФ);
расходов на приобретение сырья и материалов (абз. 3 подп. 2 п. 5 ст. 346.5, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
сумм НДС, уплаченных поставщикам (исполнителям) (подп. 8 п. 2 ст. 346.5, подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
убытков, сложившихся в период применения спецрежима (п. 5 ст. 346.6, п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга

4.Статья: Налоговые последствия разных вариантовкомпенсации расходов заказчика или исполнителя

Минус в риске признания затрат, если заказчик является «упрощенцем». Если заказчик применяет «упрощенку» с объектом доходы минус расходы, учесть дополнительные затраты, возмещенные исполнителю, он вправе только при условии, что они отвечают требованиям статьи 346.16 НК РФ. А поскольку перечень расходов, предусмотренный этой статьей, является закрытым, то может возникнуть ситуация, когда заказчик не вправе будет учесть для целей налогообложения какие-либо расходы*.

Согласно Трудовому кодексу РФ, применение личной собственности сотрудника в интересах работодателя подлежит возмещению. Причём объём средств, направленный на покрытие расходов, связанных с обслуживанием и эксплуатацией такого имущества, законодательно не ограничен. К тому же с таких выплат не взимается НДФЛ.

Обоснование необходимости

Нормативными актами установлено, что если служащий привлекает свой автомобиль в рабочий процесс с согласия руководства, то возникающие в этом случае затраты на топливо должны быть восполнены. Объём компенсации оговаривается внутренними документами компании.

Возмещение расходов на использование транспортного средства не зависит от его вида:

• легковой;
• грузовой;
• мотоцикл.

Нередко возникают споры о том, можно ли возвращать суммы, потраченные на эксплуатацию машины, применяемой для выполнения трудовых обязанностей сотрудника, которой он управляет по доверенности. Разъяснения ФНС и сложившаяся судебная практика однозначно указывают, что выплаты в такой ситуации являются правомерными.

Компенсация ГСМ

Организация должна возместить издержки, возникшие при использовании личного транспорта работника для её нужд, если ситуация удовлетворяет ряду условий:

• руководство поставлено в известность;
• сотрудник - собственник автомобиля или имеет доверенность на управление;
• размер компенсации установлен соглашением сторон;
• отношения оформлены в письменном виде;
• затраты подтверждены соответствующими документами;
• имеется обоснование (расчёты и бумаги) того, что машина эксплуатируется в интересах компании.

Кому положено

Покрытие расходов на приобретение бензина, дизельного топлива, масел и других материалов предоставляется владельцу или лицу, имеющему полномочия на вождение либо распоряжение автомобилем. Привлечение сторонней техники для нужд организации с оплатой издержек на её применение может быть узаконено разными способами.

Чаще всего - это компенсация, оформленная в рамках трудового договора, соглашение о безвозмездной эксплуатации, или о найме транспортного средства с экипажем, а также без него.

У каждого варианта есть свои нюансы, важные для обеих сторон. Они связаны с налогообложением, размером выплат, возможностями по использованию имущества.

Оформление

Один из самых очевидных способов возместить расходы на ГСМ - компенсация, установленная руководителем. Её объём и виды затрат, подлежащие возмещению, согласовывают с сотрудником. Кроме топлива, в список могут входить ремонт и амортизация. При необходимости сумма может быть увеличена.

Приведённый вариант имеет как достоинства, так и недостатки:

В этом случае нужно действовать следующим образом:

• согласовываются все детали возмещения;
• составляется ;
• издаётся соответствующий ;
• служащий передаёт в бухгалтерию компании на ежемесячную компенсацию средств, потраченных на обслуживание автомобиля.

Оптимальный порядок покрытия финансовых затрат на эксплуатацию машины сотрудника в интересах организации - это . Гражданский кодекс РФ предлагает альтернативу: нанять транспорт с экипажем или без него. Первый вариант не может быть использован, поскольку в рассматриваемом случае водитель является собственником. Как следствие, у него не получится заключить трудовой контракт с самим собой.

Используя такой способ, можно учесть любые нюансы, например:

• размер арендной платы;
• какая из сторон оплачивает ремонт и заправку;
• возмещение собственнику суммы, потраченной на транспортный налог, или стоимости страхового полиса.

Оформление отношений таким способом, несомненно, выгодно организации и владельцу автомобиля вместе с тем есть отрицательные моменты:

Сделка по аренде предполагает следующий алгоритм:

• согласование с руководством фирмы привлечения собственного транспорта служащего;
• выбор способа возврата средств, использованных на обслуживание машины;
• подписание соглашения;
• переоформление ОСАГО с учётом изменившегося количества лиц, допущенных к управлению;
• составление бумаг, подтверждающих передачу автомобиля организации на оговорённый заранее срок.

Вариант, при котором вознаграждение за предоставление транспортного средства для исполнения служебных обязанностей не предполагается, выгоден, если оно принадлежит, например, учредителю. Впрочем, если необходимо, перечисление денег можно оформить, как материальную помощь сотруднику.

Использование имущества по безвозмездному соглашению увеличивает основу для расчёта налога на прибыль, согласно рыночной стоимости услуги, оказанной бесплатно.

В этом и состоит самый большой минус такого способа. И всё же он дешевле, чем простой возврат денег за ГСМ.

Выплата

Покрытие расходов сотрудника на использование личной собственности в рабочем процессе происходит с периодичностью, указанной в соглашении, подписанном обеими сторонами. Чаще всего - один раз в месяц. Во время отпуска, больничного, командировки возмещение не предусмотрено.

Для получения денег нужно представить ряд документов:

• паспорт транспортного средства;
• свидетельство о регистрации;
• доверенность (если служащий не является владельцем);
• обоснование расходов, например, чеки;
• путевые листы подтверждающие, что автомобиль эксплуатировался для нужд фирмы ().

По последнему пункту нередко возникают споры . Дело в том, что такая бумага предназначена для учёта перемещений транспорта, принадлежащего компании.

Законодательство не регламентирует применение личной собственности в служебных целях и не требует заполнения соответствующей документации.

Суды не настаивают на составлении путёвки лицом, которое не является водителем. Однако письма Минфина на эту тему неоднозначны. Тем, кто не желает использовать такую форму отчётности вполне реально доказать свою правоту в спорах с ФНС. А если отвечать на лишние вопросы инспекторов не хочется, то придётся документально подтверждать служебный характер разъездов.

Налогообложение

Все организации, неважно применяют они общую систему или УСН, возмещение затрат на привлечение личного транспорта сотрудника для исполнения служебных обязанностей относят к расходам.

В случае легкового автомобиля - эта величина ограничивается на законодательном уровне:

Для грузовиков сумма не регламентируется. А при эксплуатации мотоцикла базу налога на прибыль можно уменьшить на 600 рублей. Тип легко определяется с помощью ПТС или свидетельства о регистрации.

На выплаты работнику, в свою очередь, не начисляются:

• НДФЛ (не отражается в соответствующей декларации);
• обязательные взносы в ФСС и ПФР.

Чтобы избежать возникновения налога необходимо передать в организацию бумаги для подтверждения:

• права собственности на транспорт;
• применение машины для нужд компании;
• суммы фактических затрат на эксплуатацию.

Нередко возникает вопрос, обложения доходов физического лица, полученных сверх норматива, установленного для прибыли Правительством РФ. Такой подход не совсем верен. И несколько лет назад ВАС принял решение, что указанные лимиты нельзя применять для определения базы НДФЛ. Следовательно размер возмещения ничем не ограничен.

В случае когда сотрудник управляет автомобилем, который ему не принадлежит, мнения о взимании налога с суммы компенсации разделились. ФНС и Минфин считают, что НДФЛ нужно начислять. В то же время есть несколько судебных решений в пользу освобождения от обязательной выплаты. Однозначного ответа пока не существует.

А вот организация, сможет учесть в составе расходов выплаты, связанные с возмещением затрат на использование транспортного средства, управляемого по доверенности.

Такие действия удовлетворяют нормам НК РФ, при условии, что сотрудник представит следующие бумаги:

• копию технического паспорта;
• путевой лист с учётом служебных поездок.

Расчёт суммы

Размер выплаты определяется по соглашению сторон. Бухгалтерия, в свою очередь, обязана провести соответствующие вычисления.

Ниже представлен примерный образец:

Периодичность

Работодатель исполняет обязательства, связанные с расходами подчинённого на применение собственного автотранспорта для служебной необходимости, ежемесячно.

Затраты на ГСМ в текущем периоде покрываются до его окончания.

Все сроки должны быть согласованы обеими сторонами и оформлены в письменном виде.

Таким образом, для восполнения расходов, связанных с эксплуатацией машины, которая находится в собственности или управляется по письменному уполномочию, нужно придерживаться простого алгоритма:

• поставить в известность руководителя компании о желании привлечь своё имущество для выполнения служебных функций;
• выбрать способ оформления отношений (договор аренды самый выгодный);
• представить все бумаги для подтверждения правомерности распоряжения автомобилем;
• написать заявление в бухгалтерию;
• своевременно и аккуратно передавать чеки и другие бумаги для отчёта о потраченных средствах;
• составлять путевые листы, в которых показываются все передвижения по заданию компании;
• помнить, что издержки не возмещаются в период отпуска, больничного, командировки и в нерабочее время;
• получать компенсацию ежемесячно на зарплатную карту или наличными деньгами в кассе;
• выплата не включается в базу налога на доходы физических лиц и не вносится в соответствующую декларацию, за исключением арендной платы по договору;
• страховые взносы не перечисляются;
• компания имеет возможность минимизировать налогооблагаемую прибыль за счёт затрат, связанных с наймом транспорта, приобретением топлива, осуществлением текущего ремонта и техобслуживания.

Негласно компенсация ГСМ помимо экономической справедливости, носит ещё и характер мотивационной выплаты. Компании, которые в полном размере и без задержек выплачивают вышеуказанное возмещение, находятся на более высоких позициях в рейтинге работодателей.

Предприятие заказывает транспортные услуги по доставке товара. Можно ли сделать так, чтобы перевозчик при этом использовал талоны на топливо, принадлежащие заказчику? Как правильно оформить такие взаимоотношения? Как отразить их в бухгалтерском учете и какие будут налоговые последствия? Возникнет ли здесь объект обложения акцизным налогом? Такие вопросы озвучил наш читатель, позвонивший на «горячую линию». Давайте разбираться вместе.

Использование топлива (талонов на топливо) заказчика при оказании транспортной услуги законодательными нормами не запрещено. Понятно, что при таких взаимоотношениях сторонам необходимо согласовать не только условия перевозки груза, но и условия передачи и использования топлива (талонов на топливо). Именно последние окажут решающее влияние на порядок оформления и отражения таких операций в бухгалтерском учете, а, следовательно, и на их налогообложение. Но прежде чем перейти к рассмотрению основных вариантов оформления таких «топливно-транспортных» взаимоотношений, закроем вопрос по акцизному налогу. Причем, поговорим и о розничном акцизе ( п.п. 213.1.9 НКУ ), и о так называемом левотопливном ( п.п. 213.1.12 НКУ ).

Передача талонов и акцизный налог

Независимо от того, каким образом будут оформлены взаимоотношения сторон, необходимость уплаты розничного акцизного налога заказчиком транспортной услуги в рассматриваемом случае не возникнет . Причина в том, что физически передачу топлива заказчик не осуществляет - он передает только талоны. В то время как отпуск топлива осуществляет АЗС. Налоговики неоднократно подтверждали, что плательщиком розничного акцизного налога в таком случае является именно АЗС, а субъект хозяйствования, осуществляющий операции с топливными картами/талонами, платить розничный акциз не должен (см., например, письма ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5315/6/99-99-03-03-15 , № 5311/6/99-95-42-01-16-01 ).

А вот в отношении «левотопливного» акциза все не так однозначно. Ведь в случае, когда право собственности на топливо перешло заказчику сразу при получении талонов, юридически передачу топлива перевозчику (при получении его на АЗС) будет осуществлять именно заказчик. И эта операция (юридическая передача) вполне подпадает под определение «реализация топлива» из абз. 2 п.п. 14.1.202 НКУ .

Правда, здесь обнадеживает позиция налоговиков, озвученная в письме ГФСУ от 08.04.2016 г. № 7905/6/99-99-21-05-15 (ср. 025069200). В нем они заявляют, что реализацией топлива для целей обложения «левотопливным» акцизом (так же, как и розничным) следует считать фактический отпуск топлива. Если так, то юридическая передача топлива не приведет к необходимости регистрироваться и платить «левотопливный» акциз (при наличии объекта). Хотя справедливости ради отметим, что речь в этом письме шла о продаже топлива с использованием смарт-карт, а не талонов. Поэтому полагаться только на это письмо мы ни в коем случае не советуем и считаем, что без индивидуальной налоговой консультации тут не обойтись.

Если же по условиям договора с АЗС право собственности на топливо переходит только в момент «отоваривания» талонов, риск оказаться в «левотоп­ливных» плательщиках для заказчика не усматривается. Ведь ни физической, ни юридической передачи топлива он в этом случае не осуществляет.

В то же время отметим: в случае, если заказчик передает не талоны, а топливо, отвертеться от необходимости уплаты розничного акцизного налога ему не удастся. Уплатить «левотопливный» акциз (конечно, только при возникновении объекта обложения согласно п.п. 213.1.12 НКУ ), по всей видимости, тоже придется. Причем, независимо от того, каким образом будут оформлены «топливно-транспортные» отношения. Ведь налоговики считают, что передача топлива для заправки техники, используемой для оказания услуг собственнику топлива (даже если право собственности на топливо при этом исполнителю не переходит!), для целей разде­ла VI НКУ является его реализацией (см. письмо ГФСУ от 24.03.2016 г. № 6497/6/99-99-19-03-03-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 37, с. 3). А значит, независимо от варианта оформления, налоговики будут настаивать на том, что уплатить акцизный налог в таком случае должен именно заказчик, передающий топливо. Хотя здесь тоже ситуация вовсе не однозначная (об этом мы писали в комментарии).

Теперь - о вариантах оформления «топливно-транспортных» отношений. Сразу скажем: ключевую роль здесь сыграет условие о переходе права собственности на топливо от заказчика (а иногда и от АЗС!) к перевозчику. Поэтому рассмотрим эти варианты отдельно.

Если право собственности на топливо к перевозчику переходит

Если заказчик и перевозчик договорились о том, что право собственности на топливо (талоны на топливо) переходит к перевозчику, то оформить взаимоотношения в таком случае можно как отдельными договорами (купли-продажи топлива (талонов на топливо) и перевозки), так и одним договором, который будет содержать условия обоих договоров (так называемый смешанный договор - право на его заключение закреплено в ч. 2 ст. 628 ГКУ ).

Учтите также:

если право собственности на топливо перешло к заказчику транспортной услуги при получении талонов, то предметом договора купли-продажи будет именно топливо, обеспеченное талонами

Если же право собственности на топливо переходит только в момент «отоваривания» талонов - уместнее говорить о продаже прав требования определенного количества топлива. Напомним, что право требования может быть предметом договора купли-продажи ( ч. 3 ст. 656 ГКУ ) и согласие должника (в данном случае - АЗС) на заключение такого договора не требуется ( ч. 1 ст. 516 ГКУ ). Правда, уведомить АЗС о смене кредитора всё же стоит ( ч. 2 ст. 516 ГКУ ). При продаже прав требования право собственности на топливо перейдет перевозчику напрямую от АЗС .

От того, что будет предметом договора купли-продажи (топливо или право его требования), будет зависеть и бухгалтерский, и «налоговоприбыльный» результат. К возникновению разниц между ними ни операция продажи прав требования, ни операция продажи топлива не приведет. Поэтому все доходы и расходы, сформированные по бухгалтерским правилам, без каких-либо корректировок отразятся в декларации по прибыли.

Порядок обложения НДС также будет отличаться. Так, операция по продаже топлива подлежит обложению НДС в обычном порядке (согласно п.п. «а» п. 185.1 НКУ ). А вот продажа прав требования по своей сути является продажей долгового обязательства за денежные средства, а потому не является объектом налогообложения (согласно п.п. 196.1.5 НКУ ). В то же время, на дату заключения договора заказчик теряет право на налоговый кредит по налоговой накладной, которая была выписана на сумму предоплаты, обеспеченную талонами, которые сейчас продаются. Ведь поставка топлива заказчику так и не произошла. Поэтому АЗС должна составить к такой налоговой накладной корректировку и выписать новую налоговую накладную на перевозчика (подробнее о связанных с этим сложностях см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 34). Впрочем, именно по уступке требования налоговики раньше настаивали на другом подходе: первый кредитор должен признать условную поставку с начислением компенсирующих НО. Тогда новый кредитор вообще лишается права на НК (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 70, с. 19).

Рассмотрим примеры.

Пример 1. Предприятие заказало перевозку товара стоимостью 30000 грн. (в т. ч. НДС - 5000 грн.) с использованием принадлежащих ему талонов на топливо стоимостью 21000 грн. (1000 л.). Взаимоотношения были оформлены следующим образом:

1) заключен договор перевозки на сумму 30000 грн. (в т. ч. НДС - 5000 грн.);

2) заключен договор купли-продажи прав требования на сумму 21000 грн.;

3) произведен зачет однородных требований на сумму 21000 грн.

Таблица 1. Транспортные услуги и продажа прав требования

Пример 2. Возьмем условия из примера 1. Изменим только предмет договора купли-продажи. В этом примере им является топливо, обеспеченное талонами.

Обратите внимание: стоимость талонов в таком случае будет другой. Причина: база по НДС включает сумму акцизного налога, уплаченного при приобретении топлива и включенного в его первоначальную стоимость. Это следует учесть при заключении договора.

Таблица 2. Транспортные услуги и продажа топлива

Если право собственности на топливо к перевозчику не переходит

В случае, если право собственности на топливо к перевозчику не переходит, его передача неразрывно связана с оказанием услуги. Поэтому оформить такие взаимоотношения отдельными договорами не получится. Здесь следует заключить один договор. Причем то, что глава 64 ГКУ не предусматривает возможность предоставления транспортной услуги с использованием материала заказчика (как это предус­мотрено главой 61 ГКУ , регулирующей порядок выполнения подрядных работ), не должно смущать. Часть 1 ст. 6 ГКУ дает в этом отношении полную свободу действий. В ней сказано:

стороны имеют право заключить договор, не предусмотренный актами гражданского законодательства, но соответствующий общим его принципам

В таком договоре следует установить нормы расхода бензина, сроки возврата его остатка, обязанность перевозчика предоставить заказчику отчет об использовании бензина, его ответственность за ненадлежащее выполнение предусмотренных договором обязанностей. Также заказчик должен поручить перевозчику получить топливо. С этой целью он обеспечивает перевозчика талонами. Передачу талонов следует оформить актом приема-передачи. Кроме того, в договоре обязательно следует сакцентировать внимание на том, что право собственности на топливо перевозчику не переходит .

Отразим порядок отражения таких взаимоотношений на примере.

Пример 3. Используем условия из примера 1. Но учтем, что стоимость транспортных услуг, определенная в договоре, составила 9000 грн., поскольку из нее сразу вычли стоимость предоставленных заказчиком материалов.

Таблица 3. Транспортные услуги с использованием топлива заказчика

Все расходы, отраженные в бухгалтерском учете, в полном объеме попадут в декларацию по прибыли.

Использование топлива (талонов на топливо) заказчика при оказании транспортной услуги законодательными нормами не запрещено.

При передаче талонов на топливо необходимость уплаты розничного акцизного налога не возникает.

Если право собственности на топливо перешло заказчику при получении талонов, то передача топлива по таким талонам вполне подпадает под определение «реализация топлива» из абз. 2 п.п. 14.1.212 НКУ , что может привести к необходимости зарегистрироваться плательщиком акцизного налога.

Условие о переходе права собственности на топливо (талоны на топливо) перевозчику - основное условие, определяющее порядок оформления и отражения таких взаимоотношений в бухгалтерском и налоговом учете.

Если право собственности переходит перевозчику, взаимоотношения следует оформлять договором купли-продажи и договором перевозки, либо одним смешанным договором, включающим условия обоих договоров.

В зависимости от того, перешло ли заказчику право собственности на топливо, предметом договора купли-продажи может быть топливо, обеспеченное талонами или право требования.

Если право собственности на топливо перевозчику не переходит, заключают один договор, в котором устанавливают порядок получения, использования и возврата неиспользованного топлива.

Организация (Заказчик) заключила договор на оказание услуг спецтехникой. В договоре прописано, что заправка техники осуществляется за счет собственных средств Заказчика.Вопрос:1) на основании каких документов Заказчику списать ГСМ в БУ и НУ и по каким нормам?2) в баке спецтехники на момент начала оказания услуг был остаток ГСМ. Как учитывать его Заказчику? Возможна ли продажа этих остатков ГСМ Заказчику(в рамках договора оказания услуг)? Или есть другие варианты учета?

Списывать ГСМ организация может по самостоятельно разработанным нормам, правильнее будет согласовать их в договоре. В качестве документов, подтверждающих расходы на ГСМ, можно, например, использовать путевые листы и отчеты исполнителя.

Из формулировки вопроса следует, что по условиям договора возмездного оказания услуг обеспечение исполнителя ГСМ для работы спецтехники возложено на заказчика.

Порядок передачи заказчиком и использования ГСМ исполнителем нужно прописать в договоре, так как законодательно правила оформления и учета таких операций не регламентированы.

Поскольку в данном случае идет речь об оказании услуг иждивением заказчика, а не о предоставлении техники в аренду, учитывать расход ГСМ и предоставлять отчет об их использовании должен исполнитель. В договоре стороны могут также утвердить нормы расхода топлива и порядок возмещения стоимости остатков ГСМ в баках автомашин.

Например, передачу исполнителю приобретенных ГСМ, принадлежащих заказчику, можно оформить накладной № М-15 или на основании самостоятельно разработанной формы, содержащей необходимые реквизиты. Исполнитель по факту оказания услуг составляет отчет об использовании материалов заказчика. Причем отчет и данные об остатках ГСМ нужно подтвердить копией или дополнительным экземпляром путевого листа. На основании этих документов заказчик отражает в бухучете списание ГСМ. В налоговом учете также можно признать документально подтвержденные экономически обоснованные расходы в полном объеме.

Порядок взаиморасчетов между сторонами за неизрасходованные остатки ГСМ нужно предусмотреть в договоре об оказании услуг. Например, можно оформить это как отдельную компенсацию расходов заказчика или исполнителя и подтвердить первичными документами и счетами-фактурами.

Как оформить и отразить в бухучете приобретение ГСМ за наличные

Путевой лист

Количество израсходованных ГСМ должно быть подтверждено документально (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ , п. 1 ст. 252 НК РФ). Для этого используйте путевые листы. Они необходимы независимо от того, в собственности автомобиль или арендован (в т. ч. у сотрудника).

Главбух советует : если организация не является автотранспортным предприятием, то подтверждать расходы на бензин необязательно строго путевыми листами. Но в этом случае будьте готовы к спорам с проверяющими. А аргументы тут могут быть следующими.

Использовать путевой лист обязаны только специализированные автотранспортные организации, автохозяйства. Об этом сказано в Закона от 8 ноября 2007 г. № 259-ФЗ.

Для остальных же организаций обязанность использовать путевой лист законодательством не предусмотрена. Поэтому организовать учет ГСМ можно на основании других первичных документов бухгалтерского и налогового учета. Например, это приказы, отчеты, акты, оборотные ведомости движения ГСМ и т. п. Аналогичной позиции придерживаются в своих решениях и судьи (см., например, постановления ФАС Московского округа от 18 сентября 2013 г. № А40-19421/13-99-60 , от 25 октября 2012 г. № А40-13623/12-75-66 , Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2010 г. № А74-3569/2009).

Организация может использовать:

• унифицированные формы;
• самостоятельно разработанные путевые листы (см., например, упрощенную форму путевого листа легкового автомобиля).

Особенности оформления типовых форм путевых листов в зависимости от вида и назначения автомобилей представлены в таблице . Путевые листы оформляйте независимо от того, в собственности организации транспортное средство или арендовано.

Унифицированные образцы путевых листов утверждены постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78 . При этом они не являются обязательными к применению .

Если унифицированные образцы путевых листов по каким-либо причинам не подходят (например, часть реквизитов не используется или нет необходимых показателей), можно самостоятельно разработать бланки путевых листов. Применение путевых листов зафиксируйте в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).

Форму путевого листа решили разработать самостоятельно? Тогда проверьте, чтобы в ней были все обязательные реквизиты, предусмотренные разделом II приказа Минтранса России от 18 сентября 2008 г. № 152. В частности, это номер путевого листа в хронологическом порядке, данные о сроке его действия, сведения о водителе, данные о транспортном средстве и другие. Можно предусмотреть и дополнительные реквизиты, учитывающие особенности деятельности организации.

Плюс ко всему такой бланк должен отвечать и остальным требованиям законодательства, предъявляемым к первичным документам (ч. 2 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Путевой лист оформляйте в одном экземпляре на каждое транспортное средство. А тип машины надо сразу обозначить в наименовании путевого листа. Например: путевой лист легкового автомобиля или путевой лист автобуса. Заполнять же бланк должен уполномоченный сотрудник организации (например, диспетчер или секретарь автохозяйства, если такие есть). Все путевые листы должны быть пронумерованы и заверены печатью (штампом).

При выезде автомобиля и после его возвращения в гараж путевой лист должен проверить (показания одометра, расход топлива и т. д.) и заверить механик или сотрудник, отвечающий за эксплуатацию автотранспорта, своей подписью (с указанием Ф. И. О.) или соответствующим штампом.

По итогам месяца, квартала или на конкретную дату можно провести сверку соответствия фактических показаний одометра с данными в путевом листе. Результат такой проверки оформите актом .

Путевой лист оформляйте на каждый день или иной срок не более одного месяца. Если транспортное средство используют посменно несколько водителей, то можно на одну машину оформить сразу нескольких путевых листов – для каждого водителя.

Такой порядок заполнения путевых листов предусмотрен разделом III приказа Минтранса России от 18 сентября 2008 г. № 152.

Главбух советует : Оформляя путевые листы, заполняйте все обязательные реквизиты аккуратно и без ошибок. При проверке допущенные неточности могут стать для инспекторов основанием исключить путевые листы из состава документов, подтверждающих расходы. В этом случае обоснованность затрат придется доказывать в суде.

Арбитражная практика, сложившаяся при рассмотрении подобных споров, неоднородна. Некоторые суды указывают: несоответствия в путевых листах не опровергают того, что у организации были расходы, связанные с предпринимательской деятельностью (см., например, определение ВАС РФ от 15 декабря 2008 г. № ВАС-16222/08 , постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26 ноября 2009 г. № А32-24509/2007 , от 27 августа 2008 г. № Ф08-5063/2008).

В то же время многие суды подтверждают: расходы на ГСМ не уменьшают базу по налогу на прибыль, если в путевых листах нет информации о маршруте, пробеге, показаниях одометра, если путевые листы подписаны неуполномоченными лицами, отсутствуют расшифровки подписей и т. п. (см., например, определение ВАС РФ от 30 августа 2013 г. № ВАС-11880/13 , постановления ФАС Уральского округа от 5 марта 2009 г. № Ф09-946/09-С5 , Западно-Сибирского округа от 20 ноября 2009 г. № А46-11958/2009).

Если заполнить какой-либо из реквизитов путевого листа невозможно, то причину этого необходимо задокументировать и указать в соответствующем поле. В частности, такая ситуация может возникнуть, если из-за неисправности одометра в путевом листе невозможно заполнить поле «Показания одометра». В этом случае факт поломки отразите в соответствующем документе (например, можно составить акт о выявленных неисправностях (дефектах) основного средства). Факт выхода оборудования из строя и реквизиты такого документа (например, акта) укажите в поле «Показания одометра». Кроме того, к путевому листу необходимо приложить документ, подтверждающий расстояние, которое было преодолено автомобилем с неисправным одометром. Он должен содержать все необходимые реквизиты, предусмотренные для первичных документов (). Подтвердить пробег можно, например, бухгалтерской справкой . В ней отразите пройденное автомобилем расстояние (его можно определить в результате измерений). Такой порядок действий рекомендован в письме ФНС России от 16 июля 2010 г. № ШС-37-3/6848 .

Данные приборов учета

Расходы на ГСМ можно подтвердить не только путевыми листами, но и любыми другими документами, позволяющими достоверно определить пройденный путь. Например, документами, заполненными на основе данных приборов учета и контроля за перемещением транспортных средств с использованием системы спутниковой навигации ГЛОНАСС или иных систем. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 16 июня 2011 г. № 03-03-06/1/354 .

Бухучет: списание ГСМ

По данным путевого листа (других документов) рассчитайте количество топлива, которое списывается на затраты. Для этого воспользуйтесь формулой:

Стоимость топлива, которая списывается на расходы, зависит от метода оценки МПЗ (ФИФО , по средней себестоимости) (п. 16 ПБУ 5/01).

При списании ГСМ в бухучете сделайте проводку:

Дебет 20 (23, 26, 44...) Кредит 10-3
– списана стоимость израсходованного топлива (на основании путевого листа).

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета , , , , ).

Как отразить при налогообложении приобретение ГСМ за наличные. Организация применяет общую систему налогообложения

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль расходы на бензин учитывайте в зависимости от того, в какой деятельности используете транспорт. Если машины эксплуатируют для оказания автотранспортных услуг, то стоимость ГСМ отнесите к материальным расходам ().

Когда же транспортное средство используют просто для нужд организации (например, для перевозки сотрудников), то расходы включите в состав прочих, связанных с производством и реализацией (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Это подтверждает Минфин России в письмах , .

Для расчета налога на прибыль топливо принимайте к учету по покупным ценам (п. 2 ст. 254 НК РФ). При этом сумму НДС, выделенную в чеке, исключите из налоговой базы (п. 1 ст. 170 НК РФ).

Если затраты на приобретение ГСМ отнесли к материальным расходам, то списывайте их с учетом метода оценки материалов , который применяете в организации (п. 8 ст. 254 НК РФ).

Когда же речь идет о прочих расходах, стоимость учтенного бензина списывайте по фактической стоимости приобретения (без НДС) (подп. 11 п. 1 ст. 264 , п. 1 ст. 170 НК РФ).

Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль учитывать расходы на топливо в пределах норм

Нет, не нужно.

Дело в том, что при расчете налога на прибыль расходы на содержание автотранспорта, в том числе на ГСМ, не нормируются (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). А те нормы , которые приведены в Методических рекомендациях (введены в действие ), носят рекомендательный характер. То есть применять их не обязательно. Таким образом, при расчете налога на прибыль организация вправе учитывать расходы на ГСМ в полном объеме. При условии, конечно, что они экономически оправданны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 3 июня 2013 г. № 03-03-06/1/20097 и от 30 января 2013 г. № 03-03-06/2/12 .

Главбух советует : для экономического обоснования расходов на ГСМ можете использовать нормы , рекомендованные Минтрансом России. Или же самостоятельно разработайте внутренние нормы.

Выбрав второй вариант, утвердите лимиты приказом руководителя организации. Они должны соответствовать маркам машин, учитывать их техническое состояние и особенности эксплуатации. Лучше всего утвердить отдельно летние и зимние нормы расхода топлива. Сезонные нормы установите исходя из климатических условий в районе эксплуатации автомобиля. Для этого можно воспользоваться таблицей значений зимних надбавок по регионам России . Издавать каждый сезон приказы не нужно. Если зимний сезон наступит раньше, то руководитель может своим приказом изменить срок действия зимних надбавок.

Чтобы установить внутриорганизационные нормы расхода ГСМ по отдельным видам служебного транспорта, можно провести контрольные заезды автомобилей (в заданных условиях). Их результат задокументируйте актом контрольного заезда (в произвольной форме).

Также в качестве ориентира можете использовать нормы расхода топлива, приведенные в Методических рекомендациях, введенных в действие распоряжением Минтранса России от 14 марта 2008 г. № АМ-23-р .

А организациям узкоспециализированной направленности, использующим спецтехнику, стоит воспользоваться нормами, утвержденными отраслевыми ведомствами. Например, для предприятий лесной промышленности это Нормы расхода горюче-смазочных материалов на механизированные работы, выполняемые в лесном хозяйстве , утвержденные приказом Рослесхоза от 13 сентября 1999 г. № 180 .

Если расходы на бензин превысят и внутриорганизационные нормы, то данный факт надо документально обосновать. В противном случае сверхлимитные расходы на ГСМ экономически оправданными не будут, и потому учесть их при расчете налога на прибыль не получится (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой вывод содержится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2012 г. № А27-8757/2011 .

Следует отметить, что ранее контролирующие ведомства придерживались иной точки зрения. Суть ее в том, что организации, использующие служебные автомобили, обязаны соблюдать установленные Минтрансом России нормы . Списывать топливо по другим лимитам (например, разработанным организацией самостоятельно) можно только на автомобили, для которых нормы не установлены (письма Минфина России от 11 июля 2012 г. № 03-03-06/4/71 , от 3 сентября 2010 г. № 03-03-06/2/57 , от 22 июня 2010 г. № 03-03-06/4/61 , УФНС России по г. Москве от 3 ноября 2009 г. № 16-15/115253). Однако, учитывая последние разъяснения финансового ведомства, нормировать расходы на ГСМ не нужно.

ВИП-версии Системы Главбух

Налоговые последствия разных вариантов компенсации расходов заказчика или исполнителя

На практике к возмещаемым расходам исполнителя или подрядчика относят расходы на наем жилья, проезд, сборы за услуги аэропортов, оплату материалов, услуг субподрядчиков и т. д. Заказчик вправе самостоятельно определить наиболее выгодный для него вариант оплаты таких услуг исполнителю, к примеру:

• в общую цену договора может входить как вознаграждение исполнителя, так и компенсация его затрат;
• помимо оплаты стоимости работ или услуг заказчик может отдельно компенсировать расходы исполнителя;
• заказчик может напрямую оплачивать третьим лицам расходы, понесенные исполнителем.

В зависимости от выбранного варианта различаются налоговые последствия для обеих сторон. Причем положения, касающиеся определения цены, применимы к договорам возмездного оказания услуг, а также договорам подряда.

Вариант первый - общая цена договора включает вознаграждение исполнителя с учетом его затрат

В этом случае общую стоимость договора на практике стороны определяют как:

• твердую, которая не меняется из-за понесенных исполнителем расходов;
• плавающую, состоящую из двух частей: собственно вознаграждения исполнителя и суммы, эквивалентной понесенным им расходам, которая подтверждается первичными документами.

Независимо от выбранного подварианта (см. врезку ниже) у исполнителя вся сумма признается доходом для целей налога на прибыль и облагается НДС, если он является плательщиком этого налога. Заказчик в свою очередь всю сумму по договору признает в расходах в общем порядке. Однако если выбран вариант с плавающей ценой, то сумму, эквивалентную понесенным затратам, необходимо подтвердить документально.

Порядок такого подтверждения стороны устанавливают в договоре. Распространенный вариант - исполнитель представляет копии первичных документов, заверенные им самим, а также общую смету затрат.

Плюс в неизменности цены, указанной в договоре. Если стороны определили в договоре твердую цену, изменить ее можно только по соглашению сторон, в том числе в случае, когда корректировка цены происходит по видам работ в пределах сметной стоимости (постановление ФАС Московского округа от 13.10.09 № КГ-А41/10355-09). При этом в соответствии с пунктом 6 статьи 709 ГК РФ подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик - ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда не было возможности предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов (определение ВАС РФ от 13.05.10 № А73-5195/2009).

Плюс в том, что заказчик сможет принять вычет НДС со всей стоимости договора. Заказчик вправе принять к вычету НДС не только с суммы выплаченного вознаграждения, но и с суммы, эквивалентной понесенным затратам исполнителя. Конечно, если последний является плательщиком НДС и выполнены иные условия для предъявления вычета (ст. 170-172 НК РФ, постановления ФАС Московского округа от 05.09.08 № КА-А40/8211-08 и от 11.09.08 № КА-А40/8600-08).

Минус, если договор заключается с лицом, не являющимся плательщиком НДС. Если подрядчиком или исполнителем выступает физическое лицо или «упрощенец», заказчик не сможет принять к вычету НДС даже по материалам. То же самое ожидает заказчика при использовании второго варианта - компенсации суммы затрат. Принять к вычету НДС при таких условиях он сможет, только если приобретет товар, работы или услуги, самостоятельно оплачивая их третьим лицам.

Вариант второй - помимо вознаграждения исполнителя заказчик компенсирует сумму затрат

Этот вариант достаточно рискованный для обеих сторон в силу того, что возникают спорные моменты по налогу на прибыль и НДС.

Неясность по налогу на прибыль у исполнителя. В этом случае у исполнителя доходом может быть признана только сумма вознаграждения. При получении компенсации затрат, подтвержденных документально, он не получает никакой экономической выгоды, что согласно статье 41 НК РФ является обязательным признаком дохода. Соответственно суммы возмещенных расходов также не признаются в налоговом учете исполнителя.

Однако контролирующие ведомства могут выступить против такого порядка учета. В довольно давних разъяснениях они указывают, что исполнитель должен определять доход от сделки с учетом всех поступлений от заказчика (письма Минфина России от 04.08.05 № 03-03-04/2/41 и УФНС России по г. Москве от 19.12.07 № 20-12/121656). Вместе с тем в случае признания дохода он сможет признать и соответствующие расходы, которые ему компенсирует заказчик. В этом случае налоговая база будет той же.

Плюс в возможности признать расходы заказчиком. У него обе суммы (и вознаграждение, и компенсация затрат) признаются в составе затрат в общем порядке (см. врезку ниже). Однако в интересах заказчика необходимо предусмотреть обязанность исполнителя приложить заверенные подписью и печатью подрядчика копии первичных документов. Имея на руках копии расходных документов, заказчик может признать суммы возмещения как прочие расходы (постановления ФАС и округов).

Причем в договоре следует определить, какой конкретно документ (название, содержание, форма) оформляется исполнителем для предъявления суммы возмещаемых расходов заказчику. Это может быть отдельный документ в виде отчета о предъявляемых к возмещению расходах (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.07.08 № А42-6681/2005). Или же данные об осуществленных расходах могут быть указаны в справках о стоимости выполненных работ и затрат, счетах-фактурах, актах приемки выполненных работ (постановление ФАС Уральского округа от 30.04.09 № Ф09-2594/09-С3 , оставленное в силе определением ВАС РФ от 31.07.09 № ВАС-9188/09).

Кроме того, стороны должны четко прописывать наименование возмещаемых затрат. К примеру, часто заказчик в своем налоговом учете отражает командировочные расходы по сотрудникам организации-исполнителя. При таком оформлении в признании затрат будет отказано, так как юрлицо имеет право направлять в командировки только своих работников (письмо Минфина России от 16.10.07 № 03-03-06/1/723 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.11 № А03-3375/2010).

В этом случае безопаснее отражать затраты как возмещение командировочных расходов организации-исполнителя по проезду его сотрудников к месту выполнения работ (постановления ФАС Московского от 08.10.10 № А40-96191/09-108-586 и Поволжского от 20.11.07 № А55-19546/2006 округов).

Минус в риске признания затрат, если заказчик является «упрощенцем». Если заказчик применяет «упрощенку» с объектом доходы минус расходы, учесть дополнительные затраты, возмещенные исполнителю, он вправе только при условии, что они отвечают требованиям статьи 346.16 НК РФ. А поскольку перечень расходов, предусмотренный этой статьей, является закрытым, то может возникнуть ситуация, когда заказчик не вправе будет учесть для целей налогообложения какие-либо расходы.

Неясность в вопросе, должен ли исполнитель включать суммы возмещения в налоговую базу по НДС. Фактически возмещение затрат не связано с переходом права собственности на какие-либо товары, работы или услуги. Кроме того, денежные средства, полученные исполнителем в качестве компенсации затрат, нельзя признать выручкой, так как они не несут экономической выгоды, а носят компенсационный характер. Следовательно, эти суммы не должны увеличивать налоговую базу по НДС у исполнителя.

Есть и решения судов в пользу этого мнения (постановления ФАС Северо-Западного от 25.08.08 № А42-7064/2007 , Ф04-1010/2009(961-А27-31) , Ф04-1010/2009(962-А27-31), оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.06.09 № ВАС-7272/09 , и Московского от 05.09.08 № КА-А40/8211-08 округов).

Неясность в вопросе, кто из сторон может предъявлять к вычету «входной» НДС по возмещенным расходам. Если исполнитель не облагает НДС сумму полученной компенсации, то у него нет никаких оснований для предъявления к вычету «входного» НДС по понесенным затратам. В этом случае он перевыставляет их заказчику от своего имени, который и предъявляет НДС к вычету.

Но налоговики могут предъявить претензии уже заказчику. Так, по аналогичной ситуации давно ведется спор, может ли арендатор предъявить к вычету НДС по электроэнергии по счетам-фактурам, которые ему перевыставил арендодатель. И инспекторы на местах указывали, что не может. Конечно, есть решения и в пользу налогоплательщика (постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.09 № 12664/08 и ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2010 № А45-8185/2009), однако такой вариант является очень рискованным.

Если же исполнитель облагает полученную компенсацию НДС, то заказчик предъявляет его к вычету в общем порядке, так же как и в варианте с плавающей ценой договора.

Неясность в вопросе удержания НДФЛ с суммы компенсации, если исполнителем выступает физлицо. Единого мнения о необходимости удержания налога с суммы возмещаемых физлицу расходов пока нет.

По мнению Минфина России, компенсационные выплаты по гражданско-правовым договорам являются частью вознаграждения исполнителя. Суммы возмещения расходов в перечне доходов, не облагаемых НДФЛ, не поименованы, следовательно, их сумма должна облагаться налогом (письма от 20.03.12 № 03-04-05/9-329 и от 05.03.11 № 03-04-05/8-121).

Некоторые арбитры также поддерживают позицию финансового ведомства по этому вопросу, считая, что командировочные выплаты лицам, не являющимся работниками, следует квалифицировать как их доход в натуральной форме, облагаемый НДФЛ (постановления ФАС Северо-Кавказского от 25.03.11 № А63-3539/2010 и Поволжского от 01.06.09 № А12-15743/2008 , от 28.10.2008 № А65-610/2007-СА2-22 округов).

Однако в письме ФНС России высказала иное мнение. Оно основано на положениях пункта 2 статьи 709 ГК РФ, в котором указано, что выплаты по договору подряда делятся на две части: вознаграждение и компенсация расходов, связанных с исполнением работ или оказанием услуг. Следовательно, компенсация расходов подрядчика не является вознаграждением, также такая выплата не влечет получение исполнителем экономической выгоды. По мнению налоговых органов, такие суммы не будут облагаться НДФЛ (письмо ФНС России от 25.03.11 № КЕ-3-3/926).

Организации, скорее всего, свою позицию придется отстаивать в судебном порядке. Отметим, что некоторые судьи принимают сторону налогоплательщика (определение ВАС РФ от 26.03.09 № ВАС-3334/09).

Вариант третий - заказчик напрямую оплачивает третьим лицам расходы, понесенные подрядчиком

При данном варианте возможны те же претензии налоговиков, которые перечислены при рассмотрении второго варианта возмещения расходов. Ведь, по сути, в этой ситуации затраты также являются расходами подрядчика или исполнителя.

Отличия возникают, если в отношении работ такой вариант признается давальческой переработкой. В этом случае заказчик, получив право собственности на изготовленную продукцию, возмещает подрядной организации стоимость работ.

Плюс в возможности принятия к вычету НДС. Заказчик самостоятельно приобретает материалы для подрядчика и получает от продавца счет-фактуру. Соответственно при давальческой переработке у него не возникает проблем с вычетом НДС.

Плюс в том, что право собственности остается у заказчика. Право собственности на приобретенные материалы, которые предоставляет заказчик, не переходит к подрядчику. Стоимость материалов не является частью цены переработки и не относится к расходам подрядчика.

Плюс в признании затрат по налогу на прибыль. Заказчику проще учесть затраты в целях исчисления налога на прибыль. Так как расходные документы на покупку материалов будут на руках у заказчика, он сможет признать суммы возмещения как прочие расходы (постановления ФАС Западно-Сибирского от 18.08.09 № Ф04-4093/2009(12642-А67-39) и Московского от 13.08.08 № КА-А40/7595-08 округов).

Спорность в предоставлении отчета об израсходованных материалах. Подрядчик обязан использовать материал экономно, а после окончания своей работы предоставить отчет об израсходовании материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ). Ведь при работах подрядчик может использовать не весь представленный заказчиком материал.

Также отсутствие отчета о расходе давальческих материалов и операций по возврату неиспользованных остатков - это одно из оснований для претензий со стороны налоговиков. Кроме того, если излишки давальческого сырья подрядчик не возвращает, они будут являться безвозмездно полученным имуществом, с рыночной стоимости которого придется заплатить налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Однако некоторые суды считают, что представление отчета о расходовании материала не обязательно. Например ФАС Московского округа в постановлении от 03.09.08 № А40-67911/07-129-404 указал, что форма отчета об использовании материала законодательно не установлена, также как и не предусмотрена унифицированная форма для этого документа. Поэтому указание в акте приемки выполненных работ количества исходного материала и количества полученной готовой продукции является достаточным отчетом подрядчика об использовании материала.

Таким образом, заказчику в договоре лучше прописать обязанность подрядчика отчитаться за предоставленные средства (постановление ФАС Московского округа от 15.01.10 № А40-51820/08-14-203).

Минус в том, что подрядчик может не вернуть неиспользованный материал. Иногда, чтобы получить свое неиспользованное имущество, заказчику приходится обращаться в суд, который в первую очередь рассматривает документальные доказательства, а именно «первичку» - акты о приемке-передаче товаров и о приемке выполненных работ. При наличии указанных документов суд, скорее всего, примет сторону заказчика (

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 9

Транспортные средства используются в деятельности практически любого учреждения, в том числе культуры и искусства, поэтому вопросы учета горюче-смазочных материалов (ГСМ) являются актуальными во все времена. Следовательно, бухгалтерам необходимо знать особенности приобретения и списания ГСМ. Их мы и рассмотрим в данной статье.

Учет приобретения ГСМ

Приобретение ГСМ может производиться бюджетным учреждением в таких формах, как:

• за наличный расчет;
• путем приобретения талонов на заправку ГСМ;
• приобретение с использованием пластиковой карточки;
• приобретение с помощью государственных закупок.

Особенности этих способов мы рассмотрим ниже.

Учет ГСМ ведется в соответствии с Инструкцией N 25н <1> на счете 105 03 000 "Горюче-смазочные материалы". Принятие к бюджетному учету производится по фактической стоимости с учетом предъявленных поставщиком сумм НДС (при приобретении за счет бюджетных средств) и без учета данного налога (при оплате за счет средств от приносящей доход деятельности, если доход последней подлежит обложению НДС). Аналитический учет ведется на Карточках количественно-суммового учета материальных ценностей. Материально ответственные лица должны вести учет ГСМ в Книге (Карточке) учета материальных ценностей по их наименованиям, сортам и количеству. Оприходование топлива и масел отражается в регистрах бюджетного учета на основании первичных учетных документов (накладных поставщика, кассовых чеков).

<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

В том случае, если имеются расхождения с данными документов поставщика при приемке материалов, поступивших без документов, составляется Акт о приемке материалов (ф. 0315004) (Приложение 2 к Инструкции N 25н). Форма утверждена Постановлением N 71а <2>. Акт оформляется членами приемной комиссии в двух экземплярах с обязательным участием материально ответственного лица и представителя поставщика или незаинтересованной организации. Один экземпляр отдается в бухгалтерию организации для учета движения материальных ценностей, второй - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику.

<2> Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Приобретение ГСМ за наличный расчет

Приобретая ГСМ за наличный расчет, учреждению следует учитывать, что право на получение денежных средств под отчет, срок составления авансовых отчетов необходимо отражать в учетной политике и утверждать приказом руководителя. Помимо этого, организацию выдачи наличных денежных средств регламентирует Порядок ведения кассовых операций в РФ, утвержденный Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40.

Водители, приобретая ГСМ на АЗС, должны требовать и проверять правильно ли оформлены контрольно-кассовые чеки, которые предоставляются с авансовым отчетом в бухгалтерию.

При получении авансового отчета бухгалтер должен проверить правильность его заполнения, подсчета израсходованных сумм и отражения приобретенного ГСМ в количественном выражении в разрезе конкретных его марок.

Рассмотрим на примерах отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению, оприходованию и списанию ГСМ (теория процесса списания ГСМ нами будет рассмотрена ниже в данной статье).

Пример 1 . Театр выдал водителю 01.07.2008 за счет бюджетных средств под отчет денежные средства на приобретение бензина в сумме 3000 руб. сроком на одну неделю. Водитель представил авансовый отчет 07.07.2008 на сумму 2626 руб. Остаток он вернул в кассу учреждения в тот же день.

Теперь рассмотрим особенности приобретения ГСМ за счет наличных денежных средств, полученных от приносящей доход деятельности.

Пример 2 . Музей приобрел две канистры масла по цене 800 руб. за штуку (в том числе НДС 18% - 122 руб.) за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, которая подлежит обложению НДС. По договору предусмотрен аванс в размере 100%. В течение месяца масло было израсходовано и списано. Согласно учетной политике списание производится по фактической стоимости каждой единицы.

Операции по приобретению двух канистр масла будут отражены следующим образом:

Приобретение ГСМ с помощью талонов

Способ приобретения талонов для заправки ГСМ теряет свою актуальность, следовательно, на нем мы не будем особо заострять внимание, а представим только бухгалтерские проводки, которые сопровождают приобретение ГСМ таким образом:

• выдача денежных средств из кассы под отчет на приобретение талонов:

Кредит счета 1 201 04 610 "Выбытия из кассы";

• приобретение талонов подотчетным лицом:

Дебет счета 1 201 05 510 "Поступления денежных документов"

• выдача талонов на бензин водителю под отчет:

Дебет счета 1 208 22 560 "Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов"

Кредит счета 1 201 05 610 "Выбытия денежных документов";

• принятие к учету ГСМ при проверке авансового отчета от водителя:

Дебет счета 1 105 03 340 "Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов"

Кредит счета 1 208 22 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов";

• списание ГСМ на нужды учреждения:

Дебет счета 1 401 01 272 "Расходование материальных запасов",

Приобретение ГСМ с помощью пластиковых карт

В настоящее время самым перспективным является метод приобретения ГСМ с помощью пластиковых карт.

Для их получения учреждение перечисляет специализированной организации денежные средства авансом (от 30 до 100%). По истечении, как правило, месяца поставщик представляет учреждению отчет с детализацией по государственным номерам заправленных автомобилей, в котором указаны количество, номенклатура и стоимость отпущенного топлива. Кроме того, при отпуске ГСМ работники АЗС обязаны дать водителю документ, подтверждающий оплату топлива (контрольно-кассовый чек).

Отчет, полученный от водителя, необходимо сверять с отчетом специализированной организации - поставщика ГСМ.

Рассмотрим на примере приобретение ГСМ с помощью пластиковой карточки.

Пример 3 . Музей заключил договор с компанией на заправку ГСМ автомобиля по пластиковой карте. В договоре отражено, что учреждение ежемесячно покупает бензин на сумму 20 000 руб. Оплата производится в начале месяца авансом в размере 30% от данной суммы, а далее - по факту.

За счет средств бюджета учреждение перечислило 6000 руб. В конце месяца получен счет-фактура, подтвердивший заправку в течение месяца на сумму 20 000 руб. Произведена оплата разницы суммы аванса и фактически израсходованного горючего. По путевым листам подтвержден расход на сумму 20 000 руб.

В бухгалтерском учете операции будут отражены следующим образом:

Приобретение ГСМ с помощью государственных закупок

В соответствии с Федеральным законом N 94-ФЗ <3>, регламентирующим закупки бюджетных организаций, необходимо проведение конкурса на выбор поставщика. Решение о применении данного способа приобретения ГСМ принимает организация - главный распорядитель. Подведомственными ей учреждениями предоставляются заявки, согласно которым определяется общая потребность в ГСМ на определенный период. Далее главный распорядитель на основании Федерального закона N 94-ФЗ определяет, каким путем заключать договор: проведения открытого конкурса либо запроса котировок.

<3> Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

По результатам выявляется победитель, с которым и заключается договор. При его заключении необходимо предусмотреть способы поставки. Они могут быть такие, как:

• поступление ГСМ на склад главного распорядителя;
• поступление ГСМ непосредственно на склад подведомственных учреждений.

При отправке ГСМ подведомственным организациям распорядитель составляет извещение (ф. 0504805) в двух экземплярах, кроме него, он отправляет копию счета на поставляемые материальные ценности и товарную накладную. Первичные документы (счет, товарная накладная) приходят вместе с ГСМ. После его поступления второй экземпляр извещения с отметками о получении ГСМ отправляется вышестоящей организации-заказчику, которая, в свою очередь, получив подтверждение о том, что ГСМ отгружены, производит их оплату по счету (счету-фактуре), выставленному поставщиком.

Операции по централизованному снабжению в бухгалтерском учете регламентируются не только Инструкцией N 25н, но и разъяснениями, изложенными в Письме Минфина России от 29.12.2005 N 42-7.1-01/2.2-397 "Об отражении в бюджетном учете операций по централизованным поставкам".

Рассмотрим операции по централизованному снабжению на примере.

Пример 4 . Главный распорядитель бюджетных средств методом запроса котировок определил организацию-поставщика на поставку бензина Аи-95 (предполагается получать с использованием талонов), а также заключил договор с ним. По условиям этого договора она в течение года ежемесячно предоставляет подведомственным учреждениям по 300 л бензина Аи-95 (20 талонов по 15 л каждый). Оплата талонов производится по мере их поступления в подведомственные организации. Стоимость 1 л бензина равна 25 руб.

В бухгалтерском учете главный распорядитель данные операции отразит следующим образом:

В бухгалтерском учете подведомственной организации будет сделана запись:

На практике чаще всего встречается вариант централизованной поставки бензина с использованием пластиковых карт. Смысл этого способа закупки в следующем. Главный распорядитель заключает договор с организацией-поставщиком на обслуживание автомобилей на заправках этой организации. В договоре указываются государственные номера автомобилей, устанавливается лимит заправки бензином для каждого автомобиля в месяц. Для контроля над производимыми заправками на все автомобили выдается пластиковая карточка, в которую помещают информацию о лимите его заправки в месяц. При необходимости увеличения лимита следует уведомить организацию-поставщика.

Кроме стоимости бензина, договором предусматривается изготовление пластиковой карточки, на которую зачисляется месячный лимит расходования бензина по определенному автомобилю, числящемуся на балансе подведомственной организации. Расход денежных средств по изготовлению этих карточек в соответствии с Приказом Минфина России от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении Указаний о Порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" отражается по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ. В случае если в договоре прописано не изготовление, а приобретение пластиковых карт, они оплачиваются по ст. 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ и приходуются на счете 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов". Списание карточки с учета производится при ее утрате или расторжении договора.

Рассмотрим данный способ поставки бензина на примере.

Пример 5 . Бюджетное учреждение - заказчик заключило договор с организацией-поставщиком на заправку бензином автомобилей, числящихся на балансе подведомственных учреждений, на сумму 460 880 руб.

Ежемесячный авансовый платеж по заправке всех автомобилей по условию договора составляет 30% от стоимости договора - 138 264 руб. Ежемесячный лимит автомобиля 380 л. Стоимость одного литра бензина равна 25 руб. В конце месяца выставлен счет-фактура на сумму окончательной оплаты в размере 322 616 руб. Условиями договора предусмотрено изготовление пластиковых карт (40 шт. на сумму 400 руб.).

В бухгалтерском учете у заказчика данные операции будут выглядеть следующим образом:

Если пластиковые карточки приобретаются как материальные ценности, то в бухгалтерском учете операции отразятся так:

• поставка заказчику пластиковых карт:

Дебет счета 1 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"

Кредит счета 1 302 22 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов";

• оплата стоимости пластиковых карт:

Дебет счета 1 302 22 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов"

Кредит счета 1 304 05 340 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению материальных запасов";

• отправка пластиковых карт подведомственным учреждениям и составление извещения на их отправку:

Дебет счета 1 304 04 340 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению материальных запасов"

Кредит счета 1 105 06 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов".

У подведомственного учреждения операции по получению пластиковых карт и бензина отразятся следующим образом:

Если пластиковые карты были получены как материальные ценности, то их поступление (при наличии извещения и накладной) будет отражено следующим образом:

Дебет счета 1 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов",

Кредит счета 1 304 04 340 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению материальных запасов".

Нормы расхода топлива и смазочных материалов

Нормы расхода топлива предназначены для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и др. (независимо от форм собственности), эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории РФ. В настоящее время действуют Нормы, утвержденные Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие Методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте".

Также учреждения вправе самостоятельно утверждать нормы списания ГСМ. Как правило, они действуют в отношении тех транспортных средств, для которых законодательно они не установлены. При этом они должны быть разумны и аргументированы. Доводом в пользу собственных норм может стать акт замера расхода топлива. Он показывает фактическое потребление бензина. Вдобавок повышенный расход или километраж любой шофер объяснит массой причин: необходимостью объездов, пробками, особенностями двигателя и т.п.

Образец акта замера расхода топлива

Учет и порядок списания ГСМ

Списание ГСМ бухгалтерия, как правило, производит ежемесячно. Для этого бухгалтер использует следующие документы:

• путевые листы;
• авансовые отчеты (в случае если бензин приобретался за наличные денежные средства);
• Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов (ф. 0310003) (если заправка производилась по талонам - п. 97 Инструкции N 25н).

В соответствии с п. 55 Инструкции N 25н ГСМ списываются по фактической стоимости единицы либо по средней фактической стоимости. Выбор метода списания рекомендуем закрепить в учетной политике учреждения. Оценка материальных запасов по средней фактической стоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости на их количество, складывающихся соответственно из средней фактической стоимости и количества остатка на начало месяца, и поступивших запасов в течение текущего месяца на дату списания (отпуск).

Учет операций по расходу материальных запасов, их выбытию, перемещению внутри учреждения ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Списание ГСМ по уставной деятельности оформляется проводкой:

Дебет счета 1 401 01 272 "Расходование материальных запасов"

Кредит счета 1 105 03 440 "Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов".

В рамках приносящей доход деятельности проводка выглядит следующим образом:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 105 03 440 "Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов".

Особенности учета недостач автомобильного топлива

Учет недостач ГСМ ведется на счете 209 04 000 "Расчеты по недостачам материальных запасов". Аналитический учет по счету ведется на Карточке учета средств и расчетов по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи.

Инструкция N 25н устанавливает правила, в соответствии с которыми при определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Данные правила исключают возможность обособленного отражения в учете сумм разницы между рыночной и балансовой стоимостями утраченного или испорченного имущества. Разница определяется автоматически: сопоставлением оборотов по кредиту и дебету счета учета доходов от реализации активов (401 01 172).

По мнению автора, рыночная оценка недостач (в части перерасхода ГСМ) на дату выявления факта перерасхода вполне правомерна. При этом можно исходить из следующего соображения: сумма, поступившая в возмещение ущерба, должна быть такой, чтобы позволить приобрести соответствующее количество утраченного (в данном случае - необоснованно израсходованного) имущества.

Суммы недостач и потерь имущества, оцениваемых по рыночной стоимости, в бухгалтерском учете отражаются проводками по нескольким счетам учета:

• на сумму балансовой стоимости недостающих ГСМ (перерасхода бензина или дизтоплива) по балансовой стоимости (в данном случае под балансовой стоимостью следует понимать среднюю фактическую стоимость ГСМ на дату обнаружения недостачи):

Дебет счета 1 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Кредит счета 1 105 03 440 "Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов";

• на сумму недостачи (перерасхода) по рыночной стоимости:

Дебет счета 1 209 04 560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов"

Кредит счета 1 401 01 172 "Доходы от реализации активов";

• на сумму, подлежащую взысканию с сумм начисленной оплаты труда работника учреждения (виновного в перерасходе ГСМ):

Дебет счета 1 302 01 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит счета 1 209 04 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов".

Если убытки образовались в результате чрезвычайных обстоятельств, то в состав недостач они не входят, а списываются в порядке, установленном отдельными пунктами Инструкции N 25 для соответствующего вида имущества.

Налоговый учет приобретения ГСМ

Помимо эксплуатации автомобиля в уставной деятельности учреждения, его используют и в приносящей доход деятельности. Следовательно, возникают вопросы. Как признавать затраты по приобретению ГСМ за счет средств от внебюджетной деятельности в целях обложения налогом на прибыль? Какие нормы расхода топлива в рамках приносящей доход деятельности следует использовать при отнесении данных затрат на расходы при исчислении налога на прибыль?

Для ответа на эти вопросы обратимся к Налоговому кодексу. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами организации, принимаемыми в целях налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходы налогоплательщика на приобретение ГСМ могут быть отнесены в пределах фактически понесенных затрат на расходы при исчислении базы по налогу на прибыль (пп. 5 п. 1 ст. 254 и пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на топливо не нормируются. Следовательно, организация в рамках приносящей доход деятельности вправе принимать к учету расходы по ГСМ в полном объеме, если они были осуществлены в рамках данной деятельности. Таким образом, норма расходования топлива в рамках указанной деятельности может быть установлена выше общепринятой.

Е.Любаева

Эксперт журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"