Бухгалтерский учет у комитента: проводки с примерами. Учет у комитента

Сделки, в заключении и исполнении которых участвуют посредники, сложны со всех точек зрения. Тут и особые гражданско-правовые правила исполнения обязанностей сторонами, и особое распределение ответственности, и усложненный документооборот. Еще больше сложностей добавляет вопрос исчисления НДС при посреднических операциях, в особенности если участники сделок применяют спецрежимы или освобождены от уплаты НДС. Сегодня мы публикуем первую из статей, объединенных темой «НДС при посреднических сделках», где опишем действия участников сделки и документооборот между ними с позиций комитента (лица, в интересах которого действует посредник).

Вводная информация

Все разнообразие ситуаций, в которых сделка может проходить с участием посредника, для налоговых целей целесообразно разделить на четыре больших блока. Во-первых, деление можно провести по сути совершаемых операций: приобретение чего-либо через посредника, либо продажа чего-либо через посредника. Таким образом, получаем первые два блока. А, во-вторых, основанием для деления становится применяемая сторонами посреднического договора система налогообложения. Тут появляются еще два блока: плательщики НДС и неплательщики этого налога (спецрежимы, 145-я статья НК РФ). Наконец, каждый из получившихся блоков можно и нужно рассматривать как для посредника, так и для организации, в интересах которой он действует (для простоты будем называть ее «комитент»).

Как видим, матрица получается достаточно обширная. Чтобы не запутать читателя, мы решили написать две статьи. В первой изложим порядок действий комитента, а во второй — посредника.

Вариант 1: Продажа товара. Комитент — плательщик НДС

Уплата налога

При продаже товаров (работ, услуг) через посредника, обязанность по уплате НДС по этой операции возникает у комитента. Ведь именно он по правилам гражданского законодательства признается собственником реализуемого имущества (ст. , ГК РФ). Соответственно, именно комитент должен правильно определить налоговую базу по таким операциям. Тут нужно помнить, что налоговая база в сделках с посредниками определяется по общим правилам, то есть как стоимость товаров, работ, услуг (ст. 154 НК РФ).

Несколько сложнее с моментом определения налоговой базы. Формально она тоже определяется по общему правилу: по дате реализации товара либо по дате получения предоплаты. Но поскольку речь идет об операциях, совершаемых посредником, то и даты эти соответствуют именно действиям посредника. То есть налоговая база возникает на момент реализации товара посредником, либо получения посредником предоплаты. Комитент может узнать эти даты из отчета посредника. Поэтому нужно установить такую периодичность отчетов, чтобы успеть вовремя уплачивать налог (а платится он вместе с «обычным» НДС). Отметим, что позаботиться о своевременном получении отчетов должен комитент (п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33).

Счет-фактура

Так как реализация товара происходит у комитента, то и счет-фактуру по этой операции в конечном итоге должен выставить комитент. Этот счет-фактура составляется на основании данных, полученных от посредника, а именно: из отчета (если реализация идет от имени комитента), или из выставленного посредником покупателю счета-фактуры (если реализация идет от имени посредника).

На основании этих сведений комитент выставляет счет-фактуру покупателю. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Что писать в самом счете-фактуре? Тут все тоже достаточно прозрачно. В строке 1 указываем дату выписки счета-фактуры. Если речь идет о реализации от имени посредника, то тут будет стоять дата, когда посредник выставил покупателю «свой» счет-фактуру. Номер всегда указывается в соответствии с хронологией, принятой у комитента (пп. «а» п. 1 Правил заполнения счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ № 1137).

Далее в строках 2, 2а и 2б указываем наименование, адрес комитента. В строках 6, 6а и 6б указываются полное или сокращенное наименование, адрес фактического покупателя (не посредника!). Дальнейшее заполнение счета-фактуры ничем не отличается от обычного. Если речь идет о реализации от имени посредника, то бухгалтеру нужно лишь просто переписать соответствующую информацию счета-фактуры, выставленного посредником покупателю.

Вычет

При реализации товара, облагаемого НДС, комитент получает право на вычет НДС, уплаченного посреднику в составе его вознаграждения (это при условии, что посредник является плательщиком НДС). Для этого надо получить от посредника соответствующий счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок и ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Вариант 2. Продажа товара. Комитент не является плательщиком НДС

Тут ситуация совсем простая. Как мы уже выяснили, собственником продукции, реализуемой посредником, остается комитент. Поэтому и реализация отражается именно у него. А раз эта реализация НДС не облагается, то счета-фактуры либо не выставляются вовсе (спецрежимы), либо выставляются с пометкой «без НДС» (освобождение по ст. 145 НК РФ). В последнем случае правила выставления счетов-фактур аналогичны описанным в варианте 1.

Поскольку операции комитента НДС не облагаются, то и права на вычет по вознаграждению у него не возникает. Полученный от посредника счет-фактуру регистрировать нигде не нужно — положения п. 3.1 ст. 169 НК РФ на данную ситуацию не распространяется.

Вариант 3. Покупка товара. Комитент — плательщик НДС

При покупке товаров, работ или услуг через посредника мы имеем, по сути, ситуацию зеркальную продаже. Юридической стороной сделки по реализации является не посредник, а комитент, поскольку по правилам гражданского законодательства по сделкам, совершенным посредником, права и обязанности возникают у комитента. Так что это именно он платит за покупку, принимает ее к учету и получает право на вычет. Соответственно, самое важное тут — правильно оформить счет-фактуру. Проблем не возникает, если посредник работает от имени комитента. Тогда все документы сразу оформляются на имя последнего. А вот если посредник действует от своего имени, документооборот усложняется.

В такой ситуации комитент должен получить от посредника два счета-фактуры. Первый на товар (он выставляется с учетом показателей счета-фактуры продавца; подробнее об этом мы поговорим в части, касающейся посредника), второй — на вознаграждение. Кроме того, посредник должен передать комитенту копию счета-фактуры, выставленного продавцом закупленного товара на имя посредника. Счета-фактуры на товар и на вознаграждение нужно зарегистрировать в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге покупок. Копию счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику нигде регистрировать не нужно, но полагается хранить в течение четырех лет (пп. «а» п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Таким образом, комитент сможет принять к вычету суммы НДС на основании счета-фактуры, который выставляет ему посредник с отражением показателей счета-фактуры, выставленного продавцом. Право на вычет возникает у заказчика в общем порядке независимо от даты, указанной в накладной о передаче товаров от посредника заказчику (см. письмо Минфина России от 20.07.12 № 03-07-09/80).

Вариант 4. Покупка товара. Комитент не является плательщиком НДС

Комитент, который не является плательщиком НДС, не может рассчитывать на вычеты ни по приобретенной продукции, ни по услугам посредника. А значит, никакой документооборот по НДС ему не требуется. Новые правила о ведении журналов учета счетов-фактур, установленные для посредников пунктом 3.1 ст. 169 НК РФ, на комитента также не распространяются.

"НДС: проблемы и решения", 2009, N 11

Налогоплательщики могут осуществлять предпринимательскую деятельность в интересах другого лица, оказывая посреднические услуги на основании заключаемых с заказчиком договоров поручения (гл. 49 ГК РФ), комиссии (гл. 51 ГК РФ), агентского договора (гл. 52 ГК РФ), договора транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ). Исполнителю любого из указанных договоров полагается вознаграждение, которое включается в облагаемую базу по НДС.

Сегодня мы поговорим о договоре комиссии. Наш выбор сделан не случайно. По этому договору комиссионер помимо вознаграждения за оказываемую услугу может получить и дополнительную выгоду. Как в таком случае определить облагаемую базу по НДС? На этот и многие другие вопросы вы найдете ответы в данной статье. А начнем мы с составления договора и условий, которые необходимо предусмотреть в нем, чтобы избежать ошибок при налогообложении.

Заключаем договор комиссии

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ договор комиссии - это гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Основным отличием договора комиссии от договора купли-продажи является условие о переходе права собственности к контрагенту (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Договор комиссии предполагает, что комиссионер всего лишь оказывает продавцу услуги по заключению договора с покупателями. Сторонам договора комиссии необходимо максимально четко определить круг сделок, которые комиссионер должен совершить по поручению комитента, и согласовать условия, на которых они должны совершаться.

Внимание! Посреднические договоры, по сравнению с договором купли-продажи, имеют особенности при налогообложении, поэтому сделка должна отвечать всем признакам договора комиссии.

Вознаграждение комиссионера

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ), а также возместить комиссионеру расходы, понесенные им в процессе исполнения поручения, поскольку комиссионер совершает все сделки за счет комитента (ст. 1001 ГК РФ).

Примечание. Способ установления вознаграждения посредника определяет лишь сумму доходов комиссионера и не влияет на учет посреднических операций.

Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен:

• в виде фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;
• в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
• в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;
• каким-либо иным способом, согласованным сторонами.

Во избежание недоразумений между комиссионером и комитентом в договоре комиссии желательно прописать условие, при котором производится выплата комиссионного вознаграждения, ведь, как указано в п. 3 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии <1> (далее - Обзор), право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон.

<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии".

Поясним это на примере. Комиссионер исполнил данное ему поручение, заключив сделку с покупателем, и в соответствии с комиссионным поручением первым исполнил свои обязанности продавца по отношению к покупателю посредством передачи проданного товара. В нарушение условий заключенного договора купли-продажи покупатель допустил просрочку оплаты товара. По заключении указанной сделки комиссионер направил комитенту отчет с приложением оправдательных документов и потребовал уплатить ему комиссионное вознаграждение, а получив отказ, обратился в суд.

Внимание! Для того чтобы комитент имел законное право не выплачивать вознаграждение до полного исполнения комиссионером обязательств по договору, в договоре комиссии должно быть оговорено соответствующее условие.

Как правило, стороны комиссионного соглашения предусматривают в договоре минимально возможную цену, по которой комитент хочет продать или приобрести имущество. Но напомним, что одной из обязанностей посредника при выполнении договора комиссии является обязанность исполнения принятого на себя поручения на наиболее выгодных для комитента условиях. Поэтому не исключено, что посредник продаст товар дороже, чем предусмотрел комитент, в этом случае и появляется дополнительная выгода от продажи.

Гражданское законодательство предусматривает возможность возникновения дополнительной выгоды и устанавливает общий порядок распределения дополнительной выгоды между посредником и комитентом. Если стороны договора не предусмотрели порядок раздела дополнительной выгоды в договоре, то дополнительная выгода всегда делится сторонами поровну (абз. 2 ст. 992 ГК РФ). Если же стороны в договоре оговорили иной порядок распределения, то дополнительная выгода делится сторонами в соответствии с договором. Причем нередко комитент отдает комиссионеру всю сумму дополнительной выгоды, стимулируя тем самым посредника работать на более выгодных для себя условиях.

Кроме того, если комиссионер принимает на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), то заказчик посреднических услуг должен ему выплатить дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Условие об участии комиссионера в расчетах

Расчеты по договору комиссии могут производиться с участием комиссионера или без него. Это условие также должно быть прописано в договоре комиссии.

Если стороны предусмотрели, что исполнение договора комиссии производится без участия в расчетах комиссионера, то комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые для него заключил комиссионер. При этом последнему поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору. Таким образом, комиссионное вознаграждение комитент выплачивает отдельно непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. Таким образом, на расчетный счет комиссионера поступают денежные средства, принадлежащие как комитенту (оплата товаров), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение). В этом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента (ст. 997 ГК РФ).

В момент поступления от покупателя денежных средств за поставленный комиссионный товар комиссионер получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и расходы, подлежащие возмещению) из поступивших к нему сумм, принадлежащих фактически комитенту. Для реализации этого права комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту.

Если договор комиссии заключается на условиях участия в расчетах комиссионера, нелишним будет предусмотреть порядок удержания им вознаграждения, когда покупатель расплачивается частями. В противном случае комитент может оказаться в ситуации, описанной в п. 4 Обзора. Суть дела такова. По договору комиссии комиссионер обязуется совершать сделки купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту, от своего имени и за счет последнего. Согласно договору, заключенному комиссионером с покупателем товара, оплата должна поступить тремя взносами равными долями с перерывом в три месяца. Получив первый платеж, комиссионер удержал причитающееся ему вознаграждение не пропорционально размеру данного взноса, а в полном объеме. Президиум ВАС так разъяснил данную ситуацию: если покупатель производит оплату товара частичными платежами, то при отсутствии соглашения об ином комиссионер вправе удержать комиссионное вознаграждение полностью из первой поступившей ему суммы.

Отчет комиссионера

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Если отношения по договору комиссии имеют длительный характер, то отчеты следует представлять регулярно, например на конец каждого отчетного периода. В противном случае могут возникнуть трудности с исчислением НДС.

Примечание. При отказе комиссионера представить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения (п. 14 Обзора).

Законодательством не установлены специальные правила в отношении формы и содержания отчета комиссионера. Поэтому сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета комиссионера, а при возможности и утвердить его форму, дабы избежать ошибок при исчислении НДС. Кроме того, грамотно составленный отчет поможет в дальнейшем отстоять свою правоту в спорах с налоговыми органами (если возникнет такая необходимость).

По нашему мнению, в отчете комиссионера должны содержаться следующие сведения:

• о количестве и стоимости реализованного (приобретенного) комиссионером товара с выделением соответствующих сумм НДС;
• о сумме комиссионного вознаграждения комиссионера (включая НДС), которая исчисляется в соответствии с условиями договора;
• о сумме денежных средств, полученных от покупателей в счет оплаты товаров или в качестве аванса (при договоре комиссии на реализацию товара);
• о сумме денежных средств, полученных от комитента (при договоре комиссии на приобретение товара) для осуществления оплаты поставщику и (или) в качестве аванса в счет оказания посреднических услуг.

К отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема-передачи и тому подобное.

Если исполнение договора комиссии производится с участием в расчетах комиссионера , необходимо указать на состояние расчетов с комитентом (есть ли у сторон задолженность). Если выполнены все условия для зачета взаимных требований, комиссионер может сообщить комитенту об удержании суммы комиссионного вознаграждения.

Если комитент имеет возражения по отчету, то он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договор не устанавливает иное). Если возражений со стороны комитента нет, то отчет считается принятым (ст. 999 ГК РФ).

НДС у комиссионера

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе посреднических договоров, в том числе договоров комиссии, установлены в ст. 156 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ в облагаемый НДС оборот у налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в интересах другого лица на основании договоров комиссии, включается сумма дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении этих договоров.

Необходимо иметь в виду, что на посреднические услуги, даже если они связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения (п. 2 ст. 156 НК РФ). Исключение составляют услуги по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС в соответствии с отдельными пунктами ст. 149 НК РФ - п. 1 (сдача в аренду помещений иностранцам), пп. 1 п. 2 (реализация медицинских товаров согласно перечню, утвержденному Правительством РФ), пп. 8 п. 2 (ритуальные услуги, а также реализация похоронных принадлежностей по Перечню, утвержденному Правительством РФ) и пп. 6 п. 3 (реализация изделий народных художественных промыслов).

Порядок расчета облагаемой базы по НДС у комиссионера рассмотрим на примере.

Пример 1 . ООО "Комитент" и ООО "Комиссионер" заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО "Комиссионер" обязуется за вознаграждение реализовать товар, принадлежащий ООО "Комитент".

В договоре комиссии стороны определили следующее:

• товар должен быть реализован по цене не менее 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.);
• комиссионное вознаграждение составит 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Комитент выплачивает вознаграждение после полного исполнения комиссионером обязательств по договору;
• в случае продажи товара дороже, чем предусмотрел комитент, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну;
• расчеты производятся с участием комиссионера. Денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, перечисляются комитенту после реализации товара. Обо всех авансах, полученных комиссионером на свой расчетный счет, он сообщает комитенту незамедлительно в день получения по e-mail.

Товар был реализован покупателю 19 октября 2009 г. по цене 1 534 000 руб. (в том числе НДС - 234 000 руб.).

Денежные средства от покупателя на счет комиссионера поступили двумя частями:

• предоплата в размере 590 000 руб. - 25 сентября 2009 г.;
• окончательный расчет в размере 944 000 руб. - 20 октября 2009 г.

В тот же день (20 октября) комиссионер представил отчет и перечислил комитенту денежные средства за товар (за вычетом комиссионного вознаграждения и 1/2 дополнительной выгоды).

В учете ООО "Комиссионер" будут сделаны следующие проводки:

У комиссионера в облагаемую базу по НДС включаются комиссионное вознаграждение и часть дополнительной выгоды, предусмотренная договором комиссии. Рассмотрим оба вида дохода подробнее.

Начнем с комиссионного вознаграждения. В связи с тем что по условиям примера комиссионер участвует в расчетах и предоплата от покупателя поступает на его расчетный счет, возникает вопрос: должен ли комиссионер начислить и уплатить НДС с предоплаты, ведь часть суммы приходится и на его вознаграждение? Особенно это актуально, если предоплата поступила на счет в одном квартале (в нашем примере - в третьем), а реализация товара произошла в другом квартале.

По мнению налоговиков (см. Письмо УФНС по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/115925), в налоговую базу по НДС у комиссионера включается сумма предоплаты, полученная от покупателей товаров, при этом в Письме отмечается, что не весь аванс, а только в части, относящейся к стоимости оказываемых им услуг, то есть в части причитающегося комиссионеру вознаграждения.

Полагаем, что при решении вопроса о том, платить или не платить НДС комиссионеру с полученного от покупателя аванса, следует исходить из условий договора комиссии. В качестве примера приведем Постановление ФАС ВСО от 25.02.2004 N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1. Из материалов дела следует, что согласно договору комиссии комитент оплачивает услуги комиссионера из расчета 5% от суммы поставки в рублях на момент отгрузки.

С полученных от покупателей авансов комиссионер НДС не уплачивал. В связи с чем налоговая инспекция привлекла комиссионера к налоговой ответственности, посчитав, что облагаемая база по НДС должна увеличиваться на суммы авансовых платежей, поступивших на счет комиссионера, независимо от момента исполнения обязательств по договору поставки товаров, заключенному во исполнение договора комиссии.

Примечание. В случае отсутствия предварительной оплаты в счет оказания посреднических услуг НДС исчисляется в том налоговом периоде, в котором данные услуги оказаны (Письмо Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/236).

Судьи указали на нормы ГК РФ (ст. ст. 966, 1005, 1011), которыми предусмотрено, что как товар, так и денежные средства, поступившие к комиссионеру, являются собственностью комитента. Комиссионеру принадлежит только комиссионное вознаграждение, выплаченное по договору. Таким образом, налоговая база по НДС возникает у общества только в момент получения комиссионного вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. Поэтому доначисление обществу НДС с сумм авансовых платежей, поступивших на его расчетный счет для комитента, неправомерно.

Аналогичное мнение было высказано и судьями ФАС ЗСО в Постановлении от 13.12.2005 N Ф04-9014/2005(17784-А67-27): комиссионер обязан уплачивать НДС с полученного комиссионного вознаграждения, но не с авансов, поступивших в налоговом периоде.

Итак, если в договоре комиссии будет указано, что комиссионер имеет право на комиссионное вознаграждение после исполнения им обязательств по договору, то, по мнению автора, НДС с авансов, полученных комиссионером на свой расчетный счет, не уплачивается.

Теперь перейдем к дополнительной выгоде. В п. 1 ст. 156 НК РФ указано, что комиссионеры определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) . Если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров (работ, услуг) является доходом комиссионера, указанные средства подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Такое мнение высказано в Письме УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281.

Несколько слов хотелось бы сказать об особенностях учета комиссионером полученных и выставленных счетов-фактур. Хозяйствующие субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту на сумму своего вознаграждения (п. 24 Постановления N 914 <2>). Счета-фактуры, полученные комиссионером от комитента, по переданным для реализации товарам в книге покупок не регистрируются (п. 11 Постановления N 914), а учитываются в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 3 Постановления N 914). Это относится и к счетам-фактурам, полученным по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

<2> Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

НДС у комитента

Пример 2 . Воспользуемся данными примера 1. Себестоимость товаров составила 500 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Комитент" будут сделаны следующие проводки:

В соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Что подразумевать под отгрузкой при договоре комиссии - передачу товара от комитента комиссионеру или все же передачу товара покупателю? Ответ на этот вопрос дал Минфин в Письме от 03.03.2006 N 03-04-11/36: при передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

Таким образом, пока товар не передан покупателю, обязанности по уплате НДС у комитента не возникает. Но когда комиссионер отгрузит товар покупателю и представит отчет, тогда комитенту следует начислить НДС (применительно к нашему примеру это будет 19 октября, проводка Дебет 90-3 Кредит 68 - 234 000 руб.).

При оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии, следует исходить из ст. 999 ГК РФ. Согласно договору комиссии все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом либо его комиссионером как в денежной, так и в иной форме (см. Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Значит, если комиссионер участвует в расчетах и предоплата поступает на его счет, он должен известить об этом комитента, чтобы тот мог своевременно начислить НДС с оплаты в счет предстоящих поставок. (В нашем примере было указано условие, что обо всех авансах, полученных комиссионером на его расчетный счет, он сообщает комитенту незамедлительно в день получения по e-mail.)

Заметьте, что вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой НДС выручки комитента (Письмо УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281).

В книге продаж комитент будет регистрировать выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю (п. 24 Постановления N 914). Таким образом, комиссионер в своем отчете должен эти показатели отразить. В книге покупок комитента регистрируются счета-фактуры, выставленные комиссионером на сумму своего вознаграждения (п. 7 Постановления N 914).

И.Н.Гурина

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

В деловой практике используется несколько видов посреднических договоров. Один из них договор комиссии. В статье рассмотрим особенности исчисления НДС комиссионером, а также налоговые последствия для этой стороны договора в зависимости от его условий.

Договор комиссии - это договор, по которому одна сторона (комиссионер) за вознаграждение обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить сделку от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ). Например, предметом сделки может быть продажа комиссионером товаров, принятых для продажи по договору комиссии от комитента. Такой вид договора подойдет, в частности, оптовикам, которые осуществляют перепродажу партий товаров.

Учет комиссионера

Товары, принятые комиссионером для продажи, учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Стоимость товаров указывается в сумме, предусмотренной договором и указанной в актах приема-передачи. В бухгалтерском учете в этом случае нужно сделать запись:
Дебет 004
- отражена стоимость полученного товара.
После продажи товара покупателю или его возврата комитенту комиссионер делает в бухгалтерском учете следующую запись:
Кредит 004
- стоимость проданного (возвращенного) товара.
Аналитический учет комиссионер должен вести в разрезе комитентов и видов товаров.
При отгрузке товара покупателю в учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед комитентом на счете 76.
Дебет 62 Кредит 76
- отражена реализация товара комитента покупателю;
Дебет 51 Кредит 62
- получены денежные средства от покупателя;
Дебет 76 Кредит 51
- перечислены комитенту денежные средства, полученные от покупателя.
При получении оплаты от покупателя и перечислении оплаты комитенту у комиссионера не образуется доходов и расходов. Сумма вознаграждения, полученная посредником, признается доходом от обычных видов деятельности на дату подписания комитентом отчета комиссионера (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Доход отражается у комиссионера следующим образом:
Дебет 51 Кредит 76
- получена от комитента сумма вознаграждения;
Дебет 76 Кредит 90
- отражен доход комиссионера.
При этом сумма вознаграждения, полученного комиссионером за свои услуги, облагается НДС (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ). В учете запись по отражению НДС выглядит так:
Дебет 90-3 Кредит 68
- отражен НДС.
Комиссионер уплачивает НДС только со стоимости вознаграждения, полученного от комитента, при выполнении обязательств по договору комиссии. Тем самым комиссионер не вправе применять вычеты по НДС в отношении сумм, предъявленных другими лицами комитенту.
В том случае, если комиссионер не участвует в расчетах между комитентом и третьим лицом, в учете могут быть такие типовые проводки:
Дебет 76 Кредит 90-1
- признан доход в виде комиссионного вознаграждения;
Дебет 90-3 Кредит 68
- начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет 51 (50) Кредит 76
- отражена сумма комиссионного вознаграждения.

Счет-фактура от комиссионера

При оказании посреднических услуг комиссионер должен выставить комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения в общеустановленном порядке. Срок выставления счета-фактуры составляет пять календарных дней со дня подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг (отчета) или получения аванса в счет предстоящего оказания услуг. Предмет договора комиссии - товары, которые посредник от своего имени приобрел за счет комитента, - в счет-фактуру не нужно включать. Выставленный счет-фактура комиссионеру следует зарегистрировать в книге продаж и в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Продажа товаров

Посредник обязан вести учет счетов-фактур, даже если сам плательщиком НДС не является.
Комиссионер должен оформить два экземпляра счета-фактуры при отгрузке товаров, полученных от комитента для продажи. Один экземпляр такого счета-фактуры комиссионеру нужно передать покупателю товаров, а второй - зарегистрировать в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Регистрировать в книге продаж рассматриваемый счет-фактуру комиссионеру не нужно, а его показатели необходимо передать комитенту.
На основании полученных данных комитент выставляет счет-фактуру на имя комиссионера, который в свою очередь регистрирует его в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. В книге покупок комиссионер такой счет-фактуру не регистрирует.
Комиссионер, применяющий УСН, не освобождается от обязанности составлять счета-фактуры комитентам по приобретенным для него товарам на основании счетов-фактур, полученных от продавцов. Вместе с тем у комиссионера не возникает обязанности по уплате в бюджет НДС по товарам, реализуемым комитентом. Уплате подлежит налог, исчисленный с суммы комиссионного вознаграждения (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2015 N 17АП-560/2015-АК по делу N А50-21512/2014). Комиссионер должен вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении комиссионной деятельности и отражать указанные в них сведения в декларации по НДС (с 1 января 2015 г.). Обязанности по формированию книги покупок, книги продаж у комиссионера нет.

На заметку. Комиссионер вправе составить сводный счет-фактуру по нескольким счетам-фактурам, полученным от продавцов товаров, если они выписаны на одну дату.

Рассмотрим, что нужно сделать, если комиссионер получил счет-фактуру от комитента после налогового периода, в котором он был выставлен комиссионером покупателю. Такой счет-фактуру, полученный от комитента, нужно зарегистрировать в графе 4 ч. 2 журнала учета в периоде, в котором документ был получен. Вместе с тем в графу 12 ч. 1 журнала учета нужно внести уточняющую запись за тот период, в котором был зарегистрирован счет-фактура, выставленный комиссионером. При этом указываются номер и дата счета-фактуры комитента из графы 4 ч. 2 журнала учета текущего налогового периода. После внесения изменений в ч. 1 журнала учета комиссионеру следует представить в инспекцию уточненную декларацию по НДС. Если это не сделать, то есть риск того, что при проверке инспекция выявит противоречия, свидетельствующие о занижении суммы НДС, подлежащей уплате (Письмо Минфина России от 27.04.2015 N 03-07-11/24223).
Также отметим, что при реализации товаров комитента через субкомиссионера комиссионер выставляет субкомиссионеру счета-фактуры. Эти счета-фактуры составляются в отношении комитента. Субкомиссионер заполняет графы 10 - 12 части первой журнала учета счетов-фактур, выставленных покупателям, в отношении комиссионера (Письмо Минфина России от 02.04.2015 N 03-07-09/18349).

Покупка товаров

В случае приобретения фирмой товаров через посредника комиссионер должен получить счет-фактуру от продавца. Этот счет-фактуру нужно отразить в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (без регистрации указанного счета-фактуры в книге покупок). На основании данных, указанных в счете-фактуре, выставленном продавцом, комиссионер оформляет два экземпляра счета-фактуры. С этими экземплярами нужно поступить следующим образом: посредник указывает дату счета-фактуры, выставленного комиссионеру продавцом, а вот номер комиссионер присваивает счету-фактуре самостоятельно. Кроме того, указываются наименование, адрес, ИНН и КПП продавца. Также нужно указать реквизиты документов о перечислении аванса комиссионером продавцу и комитентом комиссионеру. Один экземпляр счета-фактуры комиссионер передает комитенту вместе с приобретенными для него товарами (с приложением заверенной копии счета-фактуры продавца). Второй экземпляр комиссионеру нужно зарегистрировать в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (без записи в книге продаж).
Для удобства комиссионеры могут объединять сведения обо всех продавцах при выставлении счета-фактуры комитенту, а комитенты - обо всех покупателях при выставлении счета-фактуры комиссионеру в одном сводном счете-фактуре. Эти сведения - наименования контрагентов, их ИНН и КПП, места нахождения, наименования грузоотправителей и грузополучателей, реквизиты платежных документов - нужно будет вносить в соответствующие строки счета-фактуры, разделяя их знаком ";" (точка с запятой).

Условия договора для целей налогообложения

По общему правилу расходы по хранению имущества комитента несет комиссионер.
Помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере комитент обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения.
В договоре или в отдельном приложении к нему стороны могут предусмотреть обязанность комитента возместить комиссионеру указанные затраты (ст. 1001 ГК РФ). Например, может быть предусмотрено возмещение комитентом таких затрат, как оплата транспортных расходов (включая страхование), таможенного оформления оборудования (в т.ч. пошлины, сборы и НДС) и сертификации.
Если комитент не оплатит затраты, понесенные комиссионером при исполнении договора, ввиду того, что их возмещение не предусмотрено договором, то последний вправе учесть их в составе расходов при налогообложении прибыли. Поскольку в таком случае вынуждено осуществленные комиссионером расходы при исполнении обязательств по договору комиссии соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.
При этом следует иметь в виду, что в целях налога на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями договора. Такие же положения предусмотрены в отношении расходов, понесенных агентом по агентскому договору, а также в случае иного аналогичного договора (п. 9 ст. 270 НК РФ).
Внимательное отношение компании-посредника к условиям договора поможет избежать споров с налоговой инспекцией (Постановления Арбитражного суда Кавказского округа от 29.12.2014 N Ф08-9770/2014 по делу N А32-39990/2013, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2014 N 15АП-10003/2014 по делу N А32-39990/2013).
Еще одним из условий договора является определение даты оказания посредником услуг, то есть даты, когда он признается исполнившим поручение. Это может быть дата подписания акта или утверждения заказчиком отчета. С этой даты у посредника возникает право на вознаграждение и как следствие - обязанность исчислить НДС с суммы этого вознаграждения.
Отметим, что комиссионная торговля наряду с применением посредниками общей системы налогообложения может облагаться единым налогом при применении УСН, а также ЕНВД.
В случае совмещения УСН и ЕНВД посредник не должен исчислять налог в рамках УСН с суммы комиссионного вознаграждения, если в отношении предпринимательской деятельности по договорам комиссии уплачивает ЕНВД (Письмо Минфина России от 28.11.2014 N 03-11-06/3/60775).

Реализация по более выгодным условиям

Помимо суммы вознаграждения за оказанную посредническую услугу, комиссионеру следует исчислять НДС по ставке 18 процентов с сумм дополнительного вознаграждения, а также дополнительной выгоды.
Дополнительная выгода у комиссионера может возникнуть, например, в случае реализации товаров по более выгодным условиям, чем предусмотрено договором. Отметим, что если комиссионер в результате реализации товаров по цене выше согласованной принял возникшую разницу в цене на свой счет, то комитент не вправе отказаться от заключенной сделки (п. 3 ст. 995 ГК РФ). Полученная таким образом дополнительная выгода делится поровну между комитентом и комиссионером, если договор не предусматривает других условий (ч. 2 ст. 992 ГК РФ). Имущество, поступившее к комиссионеру от комитента либо приобретенное за его счет, является собственностью последнего. Сумма дополнительной выгоды от реализации товаров, поступающая к комиссионеру в части, не подлежащей передаче комитенту, является для комиссионера доходом, в связи с чем облагается налогом на прибыль.

Переоформление поставок на комиссионные условия

Деловая сделка сторон может быть оформлена соглашением, в котором содержатся элементы различных договоров, так называемым смешанным договором. Посреднические договоры не исключение. Например, отношения между сторонами могут предусматривать возможность последующего переоформления поставок товаров на комиссионные условия. В этом случае договорные отношения не сводятся исключительно к комиссионным условиям. В связи с чем налоговые последствия могут отличаться от тех, которые возникают в случае договора комиссии.
Допустим между компанией "Д" и фирмой "К" был заключен как раз такой договор. В выставленных счетах компанией "Д" содержится оферта на поставку товаров. Одним из условий поставки является предоплата, также предусмотрена возможность последующего переоформления поставок товаров на комиссионные условия. Фирма "К" перечислила предоплату и приняла с этой сумму НДС к вычету. Отметим, что в отличие от вычетов по товарам п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ не предусматривают для вычетов по авансам в качестве обязательного условия фактическую последующую поставку товаров, по которым производится предоплата. Факт того, что условия соглашений о поставке товаров в дальнейшем были изменены на условия комиссии, не является основанием для запрета вычетов по авансам, произведенных фирмой "К". При изменении условий договоров производится не снятие сумм налоговых вычетов по авансам, а восстановление НДС (Постановление ФАС Московского округа от 06.06.2014 N Ф05-5378/2014 по делу N А40-131282/13). Восстановить налог следует в том периоде, когда произошло это изменение (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Кроме того, в рассматриваемом случае факт отсутствия в комиссионном договоре условия о предоплате не является основанием для аннулирования произведенных фирмой "К" вычетов по авансу.

При совершении операций по договору комиссии комитенту необходимо правильно установить момент определения налоговой базы по НДС. Какие разъяснения по этому вопросу дает ФНС России? На примере разберем бухгалтерский учет при реализации комиссионером товара комитента.

Гражданско-правовые отношения при заключении договора комиссии заключаются в следующем. По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

При этом право собственности на переданные комиссионеру товары остается у комитента до момента реализации этих товаров покупателю (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Порядок определения налоговой базы по НДС у комитента, в случае реализации товаров через комиссионера, разъяснен письмом ФНС России от 17 января 2007 г. № 03-1-03/ 58@. Рассмотрим этот порядок.

внимание

Комитент должен начислить и уплатить НДС со стоимости товаров, переданных комиссионеру, на дату отгрузки товаров комиссионером покупателю.

Определение налоговой базы по НДС

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно разъяснениям ФНС в целях определения момента налоговой базы по НДС датой отгрузки товаров у комитента признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя, перевозчика (организацию связи).

ФНС указала, что в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, которые проводятся организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона № 129-ФЗ и пункта 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 юля1998 г. № 34н, первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной операции.

Таким образом, комитент должен начислить и уплатить НДС со стоимости товаров, переданных комиссионеру, на дату отгрузки товаров комиссионером покупателю.

Комиссионер, предоставьте отчет!

С целью своевременного начисления НДС комитентом необходимо, чтобы комиссионер ежемесячно предоставлял комитенту отчеты с информацией о датах отгрузки товара покупателям, подтверждаемой первичными документами (накладными).

Отчет комиссионера является основанием для отражения в бухгалтерском и налоговом учете комитента операций по договору комиссии.

Заметим, что специальных правил в отношении формы и содержания составляемого отчета действующим законодательством не установлено. Поэтому стороны договора комиссии могут самостоятельно определить для себя форму этого документа и перечень необходимых комитенту сведений.

Пример

По условиям договора комиссии комиссионер обязуется реализовать товар комитента. В июне комитент передал товар комиссионеру на сумму 90 000 рублей. В июле комиссионер представил комитенту отчет, согласно которому, товар комитента был реализован. Сумма реализации составила 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 руб.).

В соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, которая утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, передача товара комиссионеру отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 45 «Товары отгруженные» и кредиту счета 41 «Товары».

В июне:

Дебет 45 Кредит 41
— отражена передача товара комиссионеру на сумму 90 000 рублей.

Первичным документом в данном случае является договор комиссии, акт приема-передачи товаров на комиссию.

В июле:

Дебет 62 Кредит 90-1
— отражена реализация товаров покупателю на сумму 118 000 рублей.

Первичный документ — отчет комиссионера.

Дебет 90-2 Кредит 45
— списана себестоимость проданного товара на сумму 90 000 рублей.

Первичный документ — бухгалтерская справка.

Дебет 90-3 Кредит 68
— начислен НДС при реализации товара в размере 18 000 рублей (118 000 руб. × 18: 118).

Первичный документ — счет-фактура.

Дебет 51 Кредит 62
— получена оплата за реализованный товар на сумму 118 000 рублей.

Первичный документ — выписка банка, платежное поручение.

И. Храповицкая , аудитор ЗАО «Гориславцев и Ко»

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 13

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (п. 1 ст. 167) момент начисления НДС привязывает к дате отгрузки товара. В связи с этим при реализации товаров по договору комиссии возникает вопрос: какой день в целях исчисления НДС следует считать моментом отгрузки (передачи) товаров - день перемещения товаров от собственника (комитента) к посреднику (комиссионеру) или день перемещения товаров от посредника к покупателю?

В Налоговом кодексе РФ конкретное определение таких понятий, как "отгрузка" и "передача", отсутствует. В то же время, рассматривая положения гл. 21 НК РФ, можно сделать следующие выводы. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров, а не просто их отгрузка или передача. Как следует из п. 1 ст. 39 НК РФ, реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу. Отсюда вывод: отгрузка (передача) товаров приводит к начислению НДС, если по условиям договора предполагается реализация, т.е. переход права собственности на товары к получателю (либо сразу при отгрузке, либо после, при выполнении определенных в договоре условий).

Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего. Таким образом, товары перемещаются от комитента к комиссионеру по договору на оказание посреднических услуг, который сам по себе не содержит объекта обложения НДС в части передаваемых товаров. Поэтому собственник товаров должен формировать налоговую базу по налогу только при отгрузке (передаче) товаров от посредника к покупателям, поскольку только в этот момент происходит переход права собственности, что и создает объект обложения налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, в гл. 21 НК РФ отсутствует механизм для принятия к вычету налога, исчисленного при передаче товаров посреднику, в ситуации, когда последний их возвратит, не реализовав. Как следует из п. 5 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю (не посреднику) и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров в случае их возврата продавцу или отказа от них. Из этой формулировки также следует, что законодатель не предполагал исчисления налоговой базы по НДС при передаче товаров посреднику.

С понятием "отгрузка" связано выставление счета-фактуры. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ соответствующие счета-фактуры выставляются при реализации товаров не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара. Как следует из п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость <1>, комитенты, реализующие товары по договору комиссии, регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю. Указанное положение подтверждает, что счета-фактуры выписываются комитентом только после того, как сам комиссионер выставил их покупателям. Соответственно, регистрация счетов-фактур в книге продаж возможна не ранее отгрузки (передачи) товаров покупателям.

Статьей 11 НК РФ определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, приводимые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Для определения понятий "отгрузка", "передача" обратимся к Гражданскому кодексу РФ. Согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления в его владение или во владение указанного им лица. На основании данных положений перемещение товаров от собственника к посреднику не признается передачей по положениям ГК РФ. Передача товаров будет проведена в момент их поступления во владение покупателей.

В соответствии с п. 1 ст. 509 ГК РФ поставка товаров производится поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя. В указанной статье понятие "отгрузка (передача) товара" рассматривается также применительно к этим же лицам, а не к посреднику.

Исходя из изложенного, можно сделать следующие выводы. Перемещение товаров от комитента к комиссионеру не признается отгрузкой (передачей) товаров с точки зрения как налогового, так и гражданского законодательства. Днем отгрузки (передачи) товаров признается день их отпуска комиссионером покупателям, соответственно, по этой дате и должен начисляться НДС. В силу ст. 999 ГК РФ, исполнив поручение, комиссионер обязан представить комитенту отчет. Значит, даты отпуска товаров покупателям определяются на основании отчета комиссионера.

Минфин России, рассматривая вопрос о моменте определения налоговой базы по НДС при реализации товара по договору комиссии, также пришел к выводу, что у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи), т.е. дата составления первичного документа на комиссионера во внимание не принимается (см. Письмо Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-04-11/36).

Н.Р.Герасимова

"ФБК-Право"