Что доход в целях налогообложения. Доход для целей налогообложения прибыли

"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 6

Предпринимательская деятельность предполагает, в частности, получение компанией доходов от реализации своей продукции. Налоговое законодательство дифференцированно подходит к квалификации полученных денежных средств или иного имущества, поскольку далеко не все доходы подлежат обложению налогом на прибыль. В связи с этим постараемся дать определение дохода для целей налогообложения прибыли.

Понятие дохода

Принципы определения доходов сформулированы в ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с ней "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить", а также определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Как видно, указанная статья является отсылочной нормой права. Отсюда следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Налогового кодекса РФ. Согласно положениям гл. 23 и 25 Кодекса при определении объекта налогообложения доходом является общая сумма поступлений из всех источников и от ведения какой-либо деятельности. Таким образом, законодатель определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме.

Однако следует иметь в виду, что ст. 41 НК РФ не отождествляет понятия "доход (экономическая выгода)" и "прибыль" <1>. Как показывает практика, иногда возникают споры, связанные с толкованием этой нормы права. В качестве примера приведем Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 июля 2005 г. по делу N Ф04-1031/2005(12976-А27-33).

<1> См. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 декабря 2006 г. по делу N А19-15824/06-15-Ф02-6839/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 30 августа, 1 сентября 2006 г. по делу N Ф03-А59/06-2/2901, ФАС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2006 г. по делу N Ф04-2983/2006(22709-А27-15), от 30 января 2006 г. по делу N Ф04-3154/2005(19197-А27-35), ФАС Московского округа от 17 мая 2005 г. по делу N КА-А40/3987-05.

Налоговая инспекция провела выездную проверку общества, по результатам которой было принято решение о привлечении его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Проверяющие посчитали, что общество не полностью уплатило налог на прибыль, НДС, налог на пользователей автомобильных дорог. Основанием послужило занижение стоимости реализованного товарооборота на стоимость услуг страховой компании, оказанных по договорам о сотрудничестве. Не согласившись с решением проверяющих, общество обжаловало его в судебном порядке.

Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. Поясним почему.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг. Стоимость реализованных товаров составляет выручку предприятия от реализации.

В рассматриваемом случае между обществом и страховой компанией был заключен договор о сотрудничестве, в соответствии с которым общество продавало товар лицам, застраховавшим свою жизнь в данной компании и оплачивающим товар своим векселем, со скидкой 7% стоимости товара. Условия договора не предусматривали выплаты какого-либо вознаграждения за оказанные услуги.

Из материалов дела следует, что денежные средства, включая скидку 7%, составили выручку от реализации, учтенную обществом при определении базы по оспариваемым налогам. Арбитражный суд признал привлечение общества к ответственности необоснованным, поскольку инспекция не доказала, что общество получило экономическую выгоду с сумм скидок либо от договора сотрудничества и тем самым занизило размер налогооблагаемой прибыли.

Как указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13 июня 2006 г. по делу N А42-4620/2005, при возникновении спора налоговая инспекция должна доказать не только факт получения дохода, но и его размер.

Отметим, что определение налоговой базы исходя только из полученной от реализации продукции выручки не соответствует требованиям закона, поскольку налогооблагаемая прибыль и выручка от реализации различны по своему содержанию. Кроме того, из положений гл. 25 НК РФ следует, что полученный доход самостоятельным объектом налогообложения не является. Такая позиция содержится в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 2 августа 2005 г. по делу N Ф08-3416/2005-1371А и ФАС Уральского округа от 25 января 2005 г. по делу N Ф09-5987/04-АК.

Добавим, что прибыль как объект налогообложения исчисляется не по отдельным хозяйственным операциям, а за налоговый период в целом исходя из всех совершенных налогоплательщиком операций, результатом которых стали как доходы, так и расходы. В качестве конечного показателя финансовой деятельности прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика (Постановление ФАС Центрального округа от 31 мая 2006 г. по делу N А36-4182/2005).

Обратите внимание, что в бухгалтерском учете понятие дохода трактуется иначе. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Это определение дано в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

Приведенное определение применимо только для целей бухгалтерского учета, в налоговом же учете следует руководствоваться понятием дохода, содержащимся в НК РФ. Тем не менее отдельные суды считают возможным при решении вопросов налогообложения прибыли применять бухгалтерские термины (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 июля 2005 г. по делу N Ф03-А73/05-2/1992).

Определение доходов для исчисления налога на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные плательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, при формировании налогооблагаемой прибыли доходы учитываются без сумм налога на добавленную стоимость (Письмо УФНС России по г. Москве от 29 апреля 2005 г. N 20-12/31025.3).

Однако данное положение не распространяется на налоги, уплачиваемые российской организацией на территории иностранных государств (Письма ФНС России от 16 февраля 2006 г. N ММ-6-03/171@ и от 18 октября 2005 г. N 03-4-03/1800/31). Следовательно, в налоговом учете подлежат отражению в составе доходов суммы НДС, удержанного налоговым резидентом иностранного государства. Одновременно при документальном подтверждении факта удержания иностранным агентом суммы налога она учитывается в составе расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как экономически оправданные расходы, обусловленные ведением деятельности, которая направлена на получение дохода (Письмо Минфина России от 12 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/250).

Доходы определяются на основании подтверждающих их получение первичных и других документов и документов налогового учета. Доходы от реализации исчисляются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, с учетом положений гл. 25 Кодекса, внереализационные - ст. 250 НК РФ также с учетом положений указанной главы.

Налоговый учет Классификация доходов

Одна из классификаций доходов содержится в ст. 248 НК РФ. Согласно ей доходы налогоплательщика в зависимости от их правовой природы подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы. Статья 249 НК РФ определяет, что в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и имущественных прав. Доходы, не указанные в данной статье, по смыслу ст. 250 НК РФ признаются внереализационными.

В соответствии со ст. 42 НК РФ доходы компании в зависимости от источника их получения подразделяются на доходы от источников в РФ и за ее пределами. Если положения Налогового кодекса РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы ни к одной из перечисленных групп, вопрос отнесения дохода к тому или иному источнику решает федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов. Как правило, это Минфин России (см., например, Конвенцию от 13 апреля 2000 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (ратифицирована Федеральным законом от 26 ноября 2002 г. N 146-ФЗ) или Письмо УФНС России по г. Москве от 16 августа 2006 г. N 20-12/72974).

Налоговый агент сам определяет доли, которые можно отнести к доходам от источников в РФ и за ее пределами. Обращение в Минфин России возможно, только если тот или иной доход нельзя однозначно отнести ни к одной группе источников (Письмо Минфина России от 30 апреля 2003 г. N 04-06-05/т.1/27).

Учет отдельных видов доходов

Для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки экономической выгоды должен быть утвержден соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов (ст. 17 НК РФ). Например , как экономическая выгода, подлежащая налогообложению, может быть квалифицирована сумма, полученная налогоплательщиком в связи с безвозмездным пользованием чужим имуществом <1>.

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Таким образом, безвозмездное получение имущества (услуг) не влечет за собой каких-либо встречных обязательств.

Безвозмездная передача имущества оформляется договором дарения по правилам гл. 32 Гражданского кодекса РФ. Безвозмездное пользование имуществом регламентируется положениями гл. 36 ГК РФ. Практика показывает, что, например, стоимость услуги по безвозмездной аренде автомобилей является внереализационным доходом, который должен быть включен в базу для исчисления налога на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. по делу N Ф04-9850/2005(19018-А27-15)).

В составе внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, должны отражаться и доходы участника общества, полученные сверх первоначального взноса при выходе из ООО. Также экономической выгодой будет считаться превышение организацией-поставщиком компенсации расходов на доставку над суммами фактически произведенных платежей по счетам, выставленным к уплате организациями-грузоперевозчиками (Письма УФНС России по г. Москве от 1 апреля 2005 г. N 20-12/21866 и УМНС России по г. Москве от 19 января 2004 г. N 11-14/2887).

Полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 3 ст. 248 НК РФ). Пересчет доходов налогоплательщик делает в зависимости от выбранного в учетной политике метода признания доходов в соответствии со ст. ст. 271, 273 НК РФ. На это указано и в Письме УФНС России по г. Москве от 7 февраля 2007 г. N 20-12/012409.

Доходы, не подлежащие налогообложению

Обычаи делового оборота допускают самые разнообразные формы экономической деятельности, и порой бывает непросто определить, возникает ли у компании налогооблагаемый доход при совершении той или иной хозяйственной операции. Рассмотрим некоторые ситуации подробнее.

Например , неуплаченная сумма процентов в целях налогообложения прибыли не рассматривается у заемщика в качестве дохода, поскольку, по мнению налоговых органов, гл. 25 НК РФ не дает оценки экономической выгоды за пользование беспроцентным займом (Письмо ФНС России от 13 января 2005 г. N 02-1-08/5@). Аналогичная точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 6 октября 2006 г. N 20-12/89193: гл. 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах, применяемых за пользование заемными денежными средствами (начиная с нулевой ставки годовых), как доход, облагаемый налогом на прибыль <1>.

<1> См. также Постановления Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04, ФАС Московского округа от 1 апреля 2005 г. по делу N А-А41/2142-05 и др.

Иногда налоговые органы пытаются доначислить налог на прибыль организациям, предоставляющим беспроцентные займы третьим лицам. При этом контролеры ссылаются на положения ст. 40 НК РФ, в которой предусмотрены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Однако арбитражные суды придерживаются мнения, что инспекции не вправе доначислять налог заимодавцу (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2005 г. по делу N А56-33778/04).

УМНС России по г. Москве полагает, что переоценка (дооценка) акций организации по рыночной стоимости как таковая не влечет за собой получение дохода. Следовательно, для целей налогообложения прибыли в налоговом учете она не отражается (Письмо от 8 января 2004 г. N 26-12/1168).

Арбитражные суды отмечают, что налогооблагаемым доходом также не являются средства, поступающие в рамках целевого финансирования (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12 января 2006 г. по делу N А82-1911/2005-14).

Повторный учет доходов

В целях гл. 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Проиллюстрируем сказанное на примере из арбитражной практики - Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30 июня 2006 г. по делу N А31-9216/19.

Инспекция провела выездную проверку открытого акционерного общества. По ее результатам было принято решение о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и штрафа. Общество не согласилось с таким решением и обжаловало его в арбитражном суде.

В ходе разбирательства выяснилось, что общество заключило ряд контрактов, согласно которым оно использовало отходы материалов (металлоотходы), образовавшиеся в процессе переработки, по своему усмотрению. ОАО учло стоимость отходов по рыночной цене как внереализационный доход в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ и уплатило налог на прибыль в установленном порядке. Часть безвозмездно полученных металлоотходов общество использовало в производстве продукции, а часть реализовывало третьим лицам, получая доход от реализации.

Налоговый орган сделал вывод, что налогоплательщик неправомерно отнес на затраты, уменьшающие базу по налогу на прибыль, стоимость реализованных и использованных в производстве металлоотходов. По мнению инспекции, спорные расходы не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, поскольку общество получило указанные материальные ценности безвозмездно и не понесло затрат на их приобретение.

Тем не менее арбитражный суд, руководствуясь ст. 41, п. 3 ст. 248 НК РФ, признал решение контролеров незаконным. Суд исходил из того, что общество правомерно включило в состав расходов стоимость безвозмездно полученных материалов, а позиция налогового органа противоречила принципу определения доходов с учетом их экономической выгоды.

Как свидетельствуют материалы дела общество получило металлоотходы в натуральном виде, оценило экономическую выгоду от этого как внереализационный доход (исходя из рыночной стоимости указанных материалов) и включило в налоговую базу соответствующего периода. При реализации металлоотходов и изготовленных с их использованием товаров общество получило выручку, которая являлась доходом от реализации. Выбытие собственного имущества, имеющего какую-либо стоимостную оценку, означает определенные расходы. Следовательно, выручка от реализации спорного имущества подлежит уменьшению на стоимость утраченного в результате имущества.

Повторное включение стоимости металлоотходов в состав доходов от реализации без учета расходов в виде стоимости выбывшего имущества противоречит п. 3 ст. 248 НК РФ. Ведь общество уже учло стоимость безвозмездно полученных материалов в составе внереализационных доходов <1>.

<1> См. также Постановление ФАС Московского округа от 7 марта 2006 г. по делу N КА-А40/1115-06, где суд, рассматривая аналогичный спор, признал неправомерным требование инспекции повторно включить в состав доходов налогоплательщика сумму поступлений от реализации акций.

О.А.Мясников

Прибыль – это и есть для вычисления предстоящего к уплате обязательного налога по получаемой прибыли. Чтобы просчитать, какую прибыль получает предприятие, необходимо вести бухгалтерский учет всех средств, которые приходят на его счет. Причем прибылью считается разница дохода организации и ее расходов. Как определить сумму доходов для целей налогообложения прибыли, рассмотрим ниже.

Разновидности доходов

Для правильного и достоверного бухгалтерского, а также налогового учета доходы подразделяются на два типа:

• Доходы, полученные вследствие реализации.
• Внереализационные поступающие доходы.

К первому типу относится полученная в результате деятельности выручка. Причем если организация получает ее в зарубежной валюте, то считается она для определения налога вместе с суммой доходов, поступающих в рублях, после перевода ее в национальную валюту.

Подсчет доходов ведется на базе первичных подтверждающих получение доходов документов, представленных к налоговому и бухгалтерскому учету.

Из доходов от реализации предстоят обязательному вычету суммы налогов, которые предъявлены потребителю и подлежат оплате им же.

Имущество, которое проходит как полученное безвозмездно, – это такое, при получении которого у его получателя не возникает материальных обязанностей перед передающим лицом. Причем к таким можно отнести не только денежные средства, но и предоставление ответного выполнения услуг или какой-либо работы. Причем оценивается такое имущество на базе рыночных цен, которые установлены на это имущество. Кстати, оценка стоимости проводится самим налогоплательщиком с помощью независимого эксперта, и внесение в сумму прибыли тоже осуществляется налогоплательщиком, но подлежит налоговой проверке.

Внереализационный тип доходов также используется для вычисления суммы налогообложения прибыли. К этой разновидности доходов относят:

• Доходы, пришедшие от долевого вклада в другую организационную структуру в том случае, если они не используются для оплату дополнительных акций в организации первой.
• , что образовалась на момент обмена валюты.
• Средства, предстоящие получению от должника за нарушения условий договора или контракта в счет штрафов и пеней, признанных должником и судом.
• Средства, полученные вследствие передачи в аренду имущества организации.
• Оплаченные результаты деятельности интеллектуального характера типа товарных знаков, патентов и др.
• Проценты, насчитанные в результате кредитования или предоставления займа, а также при вкладах в банк.
• Суммы резервов, которые подлежали восстановлению.
• Имущество, права на которое передались организации безвозмездно.
• Сумма дохода, обретенная при присоединении налогоплательщика к товариществу.
• Сумма, выявленная при обнаружении какого-либо дохода прошедших лет. Причем декларируется она в том учетном периоде, в котором состоялось обнаружение.
• Разница по курсу в виде средств, которые возникли вследствие колебания цены на иностранную валюту. Курсовая разница, которая обнаружилась после проведения переоценки имущества.
• Полученные атомными станциями основные активы, а также нематериальные средства, которые не участвуют напрямую в производственном процессе.
• Стоимость материалов, полученных после демонтажа основных средств, которые решили выводить из эксплуатационного процесса.
• Если суммы, полученные в результате организации благотворительных акций, пошли не по назначению.
• Суммы, полученные организациями, работающими с радиационными веществами, для организации безопасного производственного процесса, но не подлежащие использованию в целевом назначении.
• Сумма, возникшая вследствие уменьшения уставного капитала предприятия, но не возвращенная никому из акционеров при выходе.
• Сумма, которая осталась у предприятия после списания кредиторской задолженности по каким-либо причинам.
• Сумма излишков материально-товарных запасов, которые выявило проведение инвентаризации.

Законодательство также предусматривает вида поступающих доходов, которые не предстоят к учету при обложении прибыли налогами: вклады в уставной фонд организации, имущество, которое получили на безвозмездных правах, средства, полученные в результате кредита или взятого займа, средства, которые получили для погашения задолженности и др.

Причем такие разновидности доходов не поддаются налогообложению только при условии, что в течение последующего года они не будут передаваться третьему лицу.

Пример

Как определить сумму доходов для целей налогообложения прибыли, если были и реализационные, и внереализационные доходы?

Так, выручка моего предприятия за проданный товар составляет 300 000 рублей. Моя организация сдает одно из своих помещений в аренду за 100 000 в квартал. При этом мой партнер присоединяется ко мне и делает вклад 50 000 рублей. Определение налога состоится из такой доходной суммы: 300 000+100 000=400 000. Вклад в 50 000 учитываться не будет, так как является взносом в уставной фонд. Главное, это документально подтвердить. А вот уже налоговая база будет определена после вычитания из 400 000 той суммы, которую я потратил на организацию работы предприятия.

Итак, определение суммы дохода для целей налогообложения прибыли происходит на базе тех доходов, которые в законодательном порядке учитываются для этой цели. Если какие-то из доходов организации не учтены для просчета суммы прибыли, например, те, которые не подлежат учету для определения суммы прибыли, то эти доходы должны иметь особое документальное подтверждение.

Вновь зарегистрированные ИП или предприниматели, перешедшие на УСН с другой системы, сталкиваются с проблемой . Вопрос этот довольно непростой, особенно если в бизнесе вы новичок и каждая копейка на счету. При этом следует иметь в виду, что поменять объект налогообложения, если применяемый ранее объект вас не устраивает, можно только один раз в год, причем с начала календарного года.
В этой статье мы поможем вам определиться с выбором.

Выбор объекта налогообложения

Виды объектов налогообложения

В отличие от других систем налогообложения, у "упрощенки" есть большое преимущество. Заключается оно в том, что индивидуальный предприниматель вправе самостоятельно выбрать используемый им объект налогообложения, а значит, и ставку налога.
Виды объектов налогообложения в УСН (п. 1 ст. 346.14 НК РФ) следующие:

• доходы;
• доходы, уменьшенные на величину расходов.

Отметим, что предприниматели, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, могут применять в качестве объекта налогообложения только доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Объект "доходы"

Напоминаем, что на "упрощенке" признание доходов ведется кассовым методом. При объекте налогообложения "доходы" ставка составляет 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). Между тем фактически налог будет составлять не 6% от доходов, а гораздо меньше. Дело в том, что сумма налога (авансовых платежей) может быть уменьшена на следующие суммы (п. 3 ст. 346.21 НК РФ):

• страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;
• страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
• страховых взносов на обязательное медицинское страхование;
• страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
• сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (в части, выплачиваемой за счет средств работодателя).

По страховым взносам речь идет об уплаченных суммах (в пределах исчисленных) в данном налоговом (отчетном) периоде. Со следующего года указанный список будет расширен на взносы по договорам добровольного личного страхования (пп. 3 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Главное при этом - соблюсти следующее правило: сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть сокращена на сумму вышеуказанных расходов более чем на 50% (пп. 3 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

При этом индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов и не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам, вправе уменьшить сумму налога на уплаченные взносы в Пенсионный фонд и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, исчисленные исходя из стоимости страхового года (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Отметим, что при объекте налогообложения "доходы" налоговый учет значительно проще, чем при объекте "доходы минус расходы". Ведь в этом случае затраты фиксировать не нужно, да и у налоговой инспекции будет меньше претензий.

Объект "доходы минус расходы"

На объекте налогообложения "доходы минус расходы" ставка единого налога по УСН составляет 15% (п. 2 ст. 346.20). При этом региональными законами могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5% до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков. Чаще всего речь здесь идет об осуществлении предпринимателями определенных видов деятельности.

Выбирая указанный объект налогообложения, следует знать, что перечень принимаемых расходов является закрытым. На данный факт уже не раз обращали внимание чиновники (Письма Минфина России от 24.07.2012 N 03-11-06/2/93, от 02.07.2012 N 03-11-06/2/81, от 20.01.2012 N 03-11-06/2/8, от 16.12.2011 N 03-11-06/2/174, от 30.08.2011 N 03-11-11/220 и т.п.). Это означает, что при расчете налоговой базы можно учесть только те расходы, которые прописаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. К примеру, вы не можете уменьшить доходы на следующие затраты:

• по уборке территории от снега (Письмо Минфина России от 20.02.2012 N 03-11-06/2/27);
• по уплате комиссионного вознаграждения банку за изготовление банковских карт (Письмо Минфина России от 14.07.2009 N 03-11-06/2/124);
• по территориальному благоустройству (Письмо Минфина России от 22.10.2010 N 03-11-06/2/163) и т.д.

Для лиц, которые применяют в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы, действует такое понятие, как минимальный налог. В соответствии с абз. 3 п. 6 ст. 346.18 НК РФ минимальный налог уплачивают, если по итогам года получен убыток либо если рассчитанная в общем порядке сумма налога оказалась меньше суммы минимального налога (Письмо ФНС России от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@). Размер минимального налога составляет 1% от полученных доходов за налоговый период (абз. 2 п. 6 ст. 346.18 НК РФ). При этом предприниматель вправе в следующие налоговые периоды включить в расходы разницу между суммой уплаченного минимального налога и налогом, исчисленным в общем порядке, в т.ч. увеличить размер убытков, которые могут быть перенесены на будущее (абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ). В свою очередь, не предусмотрено уменьшение размера минимального налога в случае применения предпринимателем региональной дифференцированной налоговой ставки (Письмо Минфина России от 28.05.2012 N 03-11-06/2/71).

Какой объект налогообложения выбрать?

Итак, при выборе объекта налогообложения вы должны оценить совокупность факторов.

Во-вторых, следует выяснить, введены ли в вашем регионе пониженные ставки налога для лиц, применяющих "доходы минус расходы", и подпадаете ли вы под этот льготный режим налогообложения.

В-четвертых, на основании вышеизложенного сравните оба объекта налогообложения:

1) "доходы" - исходите из суммы доходов и ставки налога, рассчитанной с учетом налогового вычета на страховые взносы и пособия по нетрудоспособности:

Налог (если "доходы") = Сумма доходов (руб.) x Ставка налога (%);

2) "доходы минус расходы" - из суммы доходов с учетом принимаемых расходов и ставки налога (с учетом региональной составляющей):

Налог (если "доходы минус расходы") = Сумма доходов (руб.) - Сумма расходов x Ставка налога (%)

Пример 1 . Выберем объект налогообложения по УСН при условии, что:

• доходы - 1 000 000 руб.;
• расходы - 70% от доходов;
• страховые взносы на обязательное страхование с выплат работникам - 50 000 руб.;
• дифференцированные налоговые ставки - не применяются.

Объект налогообложения "доходы":

Исчисленный налог = 1 000 000 руб. x 6% = 60 000 руб.

Налоговый вычет = 30 000 руб. (в нашем случае - 50 000 руб., но принять мы можем не более 50% от исчисленного налога, т.е. от 60 000 руб.).

Налог, подлежащий уплате = 60 000 руб. - 30 000 руб. = 30 000 руб.

Объект налогообложения "доходы минус расходы":

Налог, подлежащий уплате = (1 000 000 руб. - 700 000 руб.) x 15% = 45 000 руб.

В данном случае выгоднее применять объект налогообложения "доходы" (30 000 руб. < 45 000 руб.).

Меняем объект налогообложения

Прежде всего необходимо отметить, что налогоплательщик вправе ежегодно изменять объект налогообложения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Объект налогообложения может быть изменен только с начала года. В соответствии с прежней редакцией предприниматель должен был уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором предполагалось изменение. Между тем уже с этого года срок подачи уведомления был увеличен до 31 декабря (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Заполнение уведомления

Еще раз обращаем ваше внимание: в течение налогового периода предприниматель не вправе изменить объект налогообложения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

Именно поэтому финансисты в Письме от 06.12.2010 N 03-11-11/311 отметили, что если налогоплательщик, применяющий УСН с объектом в виде доходов, стал участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то он с начала этого квартала считается утратившим право на применение "упрощенки".

Переходные правила

Теперь поговорим об основных налоговых правилах, которые следует соблюсти при смене объекта налогообложения.

При переходе с доходов на доходы минус расходы на дату такого перехода остаточную стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом в виде доходов, не определяют (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). Тем не менее в этом случае не все так просто. Обратим ваше внимание на некоторые разъяснения чиновников. В Письме ФНС России от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818 прозвучало, что можно учесть расходы на основное средство, которое было приобретено, введено в эксплуатацию и зарегистрировано еще в период применения УСН с объектом "доходы", а оплачено уже на объекте "доходы минус расходы". Ничто не помешает принять в расходы и основное средство, оплаченное при объекте "доходы", а введенное в эксплуатацию позднее, при объекте "доходы минус расходы". Данный вывод следует из Писем Минфина России от 13.02.2012 N 03-11-11/41 и от 15.12.2011 N 03-11-06/2/170.

В то же время, по мнению чиновников, не получится учесть заработную плату и страховые взносы, начисленные в периоде применения объекта "доходы", но оплаченные уже при объекте "доходы минус расходы" (Письма Минфина России от 07.09.2010 N 03-11-06/2/142 и от 08.07.2009 N 03-11-06/2/121).

Как мы уже говорили, для лиц, которые применяют в качестве объекта доходы минус расходы, действует такое понятие, как минимальный налог. При этом предприниматель вправе в следующие налоговые периоды включить в расходы разницу между суммой уплаченного минимального налога и налогом, рассчитанным в общем порядке, в т.ч. увеличить размер убытков, которые могут быть перенесены на будущее (абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Отметим, что при изменении объекта налогообложения с доходов минус расходы на доходы учет в составе расходов вышеуказанной суммы разницы становится невозможным (Письмо Минфина России от 27.04.2011 N 03-11-11/106). Между тем если вы в дальнейшем вернетесь к объекту "доходы минус расходы", то будете вправе уменьшить исчисленную налоговую базу на сумму ранее полученного убытка (Письмо Минфина России от 16.03.2010 N 03-11-06/2/35).

Февраль 2013 г.

Однако в отличие от ПБУ 9/99 в НК РФ нет увязки экономических выгод с увеличением капитала организации. Это вполне понятно, так как увязывание получения доходов с приростом капитала потребовало бы законодательного объяснения термина «капитал». Законодатель должен был оговорить различные ситуации получения экономических выгод, которые не являются получением.

Это могут быть такие операции, связанные с поступлением в организацию денежных и неденежных средств, как предварительная оплата, залог, задаток, взносы (вклады) в уставной (складочный) капитал, поступление сумм НДС, кредитов или займов, а также поступление сумм в пользу комитента, принципала или иного доверителя.

Что такое доход в целях налогообложения

Штрафы за нарушение договорных обязательств, полученные организацией от такого партнера, будут являться внереализационными доходами.

Доходы, не учитываемые в целях налогообложения

251 НК РФ. Так как в процессе бухгалтерского учета, учитываются все, независимо от их обложения налогом, при использовании ПБУ 18 «Учет налога на прибыль» возникают отрицательные постоянные разницы.

Доходы, учитываемые при налогообложении

Об учете организацией, применяющей УСН, в составе доходов при определении объекта налогообложения денежных средств: ошибочно возвращенных или перечисленных ей контрагентом, ошибочно зачисленных банком на ее расчетный счет, и об отражении этих операций в Книге учета доходов и расходов.

Доходы в налогом учете

Стоимость имущества, полученного при демонтаже, разборке, ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Сумма кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности.

Стоимость излишков, выявленных в результате инвентаризации Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Бухгалтерская пресса и публикации 2008

Отсюда следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Налогового кодекса РФ.

Согласно положениям гл. 23 и 25 Кодекса при определении объекта налогообложения доходом является общая сумма поступлений из всех источников и от ведения какой-либо деятельности.

Определение доходов для целей налогообложения прибыли

3 ст. 38 НК). Работой считается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение (п. 4 ст. 38 НК). Услугами Кодекс считает деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (п. 5 ст. 38 НК)

Доходы организации в налоговом учете

В соответствии с НК РФ такими налогами являются налог на добавленную стоимость (статья 168 НК РФ) и акциз (статья 198 НК РФ).

То есть суммы косвенных налогов, взимаемых с контрагентов за товары (работы, услуги) и подлежащих уплате в бюджет, самой организации — налогоплательщика налога на прибыль не являются.