Амортизация основных средств - это когда имущество переносит свою стоимость на затраты постепенно. При этом имущество должно соответствовать критериям основного средства: стоимость и срок полезного использования. Как считать амортизацию основных средств в 2018 году в бухгалтерском и налоговом учете расскажем в статье.

Стоимость имущества, которое используется больше года, списывают в расходы по частям. Амортизационные отчисления позволяют стабилизировать ежемесячные расходы и снизить вероятность ситуаций, когда существенные капитальные вложения автоматически приводят к убыткам.

То есть, что такое амортизация основных средств простыми словами? Это учет в расходах текущего месяца части стоимости объекта.

Расчет амортизации основных средств

После того, как объект введен в эксплуатацию, компания начинает списывать амортизацию.

• выбирает способ начисления (в бухгалтерском учете — четыре варианта, в налоговом — два);
• устанавливает срок полезного использования (в бухучете зависят от ожидаемого срока эксплуатации и ожидаемого физического износа, в налоговом учете — от амортизационной группы по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 № 1).

Компании, которые стремятся сблизить данные в бухучете и налогообложении, выбирают линейный способ начисления амортизации основных средств. При таком варианте амортизация основных средств начисляется в течение срока полезного использования равномерно. Однако линейный метод не позволяет экономить на налогах. Поэтому бухгалтеры, занятые еще и налоговым планированием, применяет нелинейные методы начисления амортизации основных средств.

Формулы расчета для каждого способа вы найдете в следующем разделе.

Способы начисления амортизации основных средств

Разберем каждый способ амортизации ОС в отдельности, алгоритм и примеры.

В бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете выделяют такие виды амортизации:

• линейная;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ закрепите в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). Рассмотрим все способы подробно.

• Важно:
• Организация вправе применять разные способы начисления амортизации к различным группам однородных объектов. Изменить способ начисления по конкретному объекту после его ввода в эксплуатацию нельзя (п. 18 ПБУ 6/01).

Способ уменьшаемого остатка

Для расчета способом уменьшаемого остатка нужно знать остаточную стоимость на начало года и срок его полезного использования.

Сначала определите годовую норму амортизации. Для этого используйте формулу:

Затем рассчитайте годовую сумму амортизации. Для этого воспользуйтесь формулой:

Сумма, которую нужно начислять ежемесячно, составляет 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01). Поскольку остаточная стоимость принимается на начало каждого отчетного года, годовая сумма амортизации будет постепенно уменьшаться. При этом месячная сумма в течение каждого года будут неизменной.

Если организация применяет способ уменьшаемого остатка, то она может использовать повышающий коэффициент к норме амортизации, но не более 3,0 (п. 19 ПБУ 6/01). Конкретную величину этого коэффициента необходимо закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).

Ранее максимальное значение коэффициента (3,0) могли применять только малые предприятия. Ограничения по применению этого коэффициента сняты с 1 января 2006 года. Это означает, что все организации могут применять коэффициент 3,0 только по объектам, введенным в эксплуатацию после 31 декабря 2005 года.

По остальным объектам нужно применять повышающие коэффициенты, первоначально установленные при их вводе в эксплуатацию (письмо Минфина России от 22 июня 2007 г. № 03-05-06-01/71).

Пример:

Организация приобрела легковой автомобиль. Первоначальная стоимость, сформированная в бухучете, - 600 000 руб. Автомобиль введен в эксплуатацию в декабре 2014 года. Срок полезного использования автомобиля - 4 года.

Согласно учетной политике, в бухучете амортизация по транспортным средствам начисляется способом уменьшаемого остатка с применением повышающего коэффициента 2,0. Амортизацию по этому автомобилю начисляют с 2015 года. Остаточная стоимость на начало 2015 года равна его первоначальной.

Годовая норма амортизации равна 25% (1: 4 х 100%). Расчет отчислений за период полезного использования представлен в таблице ниже.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Для расчета способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования нужно знать:

• первоначальную стоимость (восстановительную, если объект переоценивался);
• срок полезного использования.

Сразу определяйте годовую сумму амортизации. Для этого используйте формулу:

Ежемесячные отчисления составляют 1/12 годовой суммы. Такой порядок начисления установлен пунктом 19 ПБУ 6/01.

Пример:

Организация приобрела конденсатный насос. Первоначальная стоимость - 45 000 руб. При вводе насоса в эксплуатацию был установлен срок его полезного использования - 2 года. Согласно учетной политике в бухучете амортизация по машинам и оборудованию начисляется способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Сумма чисел лет срока полезного использования насоса равна 3 (1 + 2). В первый год эксплуатации насоса годовая сумма амортизации составит 30 000 руб. (2: 3 × 45 000 руб.). Сумма ежемесячных отчислений равна 2500 руб. (30 000 руб. : 12 мес.).

Во второй год эксплуатации насоса годовая сумма амортизации составит 15 000 руб. (1: 3 × 45 000 руб.). Сумма ежемесячных отчислений равна 1250 руб. (15 000 руб. : 12 мес.).

Начисление амортизации пропорционально объему продукции (работ)

Для расчета способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) нужно знать:

• первоначальную стоимость;
• предполагаемый объем продукции (работ), которую можно произвести с помощью основного средства за весь срок его полезного использования (в натуральных измерителях);
• фактический объем продукции (работ), произведенной с помощью этого объекта за отчетный период (в сопоставимых натуральных измерителях).

При списании стоимости данным способом годовую норму и сумму амортизации определять не нужно. Объясняется это тем, что величина амортизационных отчислений зависит от объема производства, который в течение года может меняться. Соответственно, сумму, которая будет списываться на расходы, нужно определять ежемесячно. Рассчитайте ее по формуле (п. 19 ПБУ 6/01) :

Пример:

Организация приобрела кузнечный пресс, ресурс которого позволяет выпустить 100 000 изделий. Первоначальная стоимость пресса составляет 2 000 000 руб. Согласно учетной политике по кузнечно-прессовому оборудованию организация начисляет амортизацию пропорционально объему произведенной продукции.

В текущем году с использованием пресса было выпущено 10 000 изделий - в январе, 3000 изделий - в феврале. Сумма отчислений по кузнечному прессу составила: в январе - 200 000 руб. (10 000 шт. х 2 000 000 руб. : 100 000 шт), в феврале - 60 000 руб. (3000 шт. х 2 000 000 руб. : 100 000 шт).

В налоговом учете

В налоговом учете амортизацию можно начислять одним из следующих способов по выбору организации:

• линейным;
• нелинейным.

Выбранный метод закрепите в учетной политике для целей налогообложения.

Независимо от выбранного в учетной политике способа стоимость некоторых основных средств можно списывать только линейно. Это требование распространяется:

• на здания, сооружения и передаточные устройства, срок полезного использования которых составляет более 20 лет (входят в восьмую-десятую амортизационную группу);
• объекты, эксплуатация которых обусловлена деятельностью, связанной с добычей углеводородного сырья на новых морских месторождениях.

По объектам, которые входят в 1-7 амортизационные группы, организация вправе изменить выбранный метод начисления амортизации с начала очередного периода и перейти с линейного на нелинейный метод (п. 1 ст. 259 НК РФ).

По некоторым объектам в налоговом учете начисляется ускоренная амортизация основных средств — с повышающим коэффициентом 2 или 3 (п. 1, 2 ст. 259.3 НК РФ). Например, коэффициент ускорения амортизации 3 используют для лизингового имущества четвертой—десятой групп. Получается, что ускоренная амортизация основных средств в 2018 году позволяет списывает актив в расходы в два или три раза быстрее, чем обычно (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Линейный метод

При линейном методе амортизацию начисляйте по каждому объекту (п. 2 ст. 259 НК РФ). Норма амортизации определяется по формуле:

Затем рассчитайте ежемесячную сумму амортизации:

Если порядок начисления амортизации по имуществу, включенному в одну и ту же амортизационную группу, различается, внутри нее следует выделить одну или несколько амортизационных подгрупп. Например, так нужно поступить, если часть объектов с одинаковым сроком полезного использования эксплуатируется в условиях агрессивной среды и амортизация по ним начисляется с повышающим коэффициентом (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Или если организация использует определенные объекты (кроме зданий, строений) исключительно для проведения НИОКР (п. 13 ст. 258 НК РФ).

1. Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) определяется как совокупная стоимость объектов, которые входят в одну и ту же амортизационную группу (подгруппу). Здесь не учитывают стоимость имущества, по которому амортизацию можно начислять только линейным методом.

Первоначально размер суммарного баланса определите на 1-е число того налогового периода, с которого было принято решение применять нелинейный метод, в последующем — на 1-е число каждого месяца.

• К сведению:
• Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) может увеличиться: при вводе в эксплуатацию новых объектов, входящих в данную амортизационную группу; при изменении первоначальной стоимости в случае их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

  Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) может уменьшиться : при выбытии основного средства и при частичной ликвидации объекта. Кроме того, суммарный баланс ежемесячно уменьшается на сумму начисленной амортизации по данной группе объектов за предыдущий месяц. Об этом сказано в пунктах 2-4 , статьи 259.2, пункте 1 статьи 322 Налогового кодекса РФ.

Суммарный баланс на 1-е число каждого месяца определите по формуле:

Пример:

В январе организация приобрела пять ноутбуков. Стоимость одного ноутбука - 45 000 руб. (без НДС). Ноутбук относится ко второй амортизационной группе (срок полезного использования от двух до трех лет. Учетной политикой для целей налогообложения определено, что по объектам, входящим во вторую амортизационную группу, амортизация начисляется нелинейным методом.

По состоянию на 1 января у организации не было основных средств, входящих во вторую амортизационную группу. Следовательно, суммарный баланс этой амортизационной группы на 1 января равен нулю. Ноутбуки введены в эксплуатацию в январе. По состоянию на 1 февраля суммарный баланс второй амортизационной группы составил 225 000 руб. (45 000 руб. × 5 шт.).

Норма амортизации для второй амортизационной группы составляет 8,8 процента. Сумма отчислений за февраль составила 19 800 руб. (225 000 руб. × 8,8%).

В феврале организация приобрела еще один ноутбук стоимостью 50 000 руб. (без НДС) и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Суммарный баланс второй амортизационной группы по состоянию на 1-е марта равен 255 200 руб. (225 000 руб. + 50 000 руб. - 19 800 руб.).Сумма отчислений за март составила 22 458 руб. (255 200 руб. × 8,8%).

2. Нормы амортизации , которые применяются при нелинейном методе, определены в пункте 5 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ. Для каждой амортизационной группы нормы фиксированные и от сроков полезного использования не зависят.

Ежемесячную сумму отчислений рассчитывайте по формуле:

Пример:

В январе организация приобрела ноутбук по цене 55 000 руб. (без НДС). В этом же месяце ноутбук был введен в эксплуатацию. Бухгалтер определил, что ноутбук относится ко второй амортизационной группе (срок полезного использования от двух до трех лет). Срок полезного использования ноутбука составляет 36 месяцев. Другого имущества, входящего в данную амортизационную группу, в организации нет.

Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация по компьютерной технике начисляется нелинейным методом. Ежемесячная норма амортизации основных средств, входящих во вторую амортизационную группу, составляет 8,8 процента (п. 5 ст. 259.2 НК РФ). Ежемесячно бухгалтер определял суммарный баланс амортизационной группы и сумму отчислений по данной группе (см. таблицу ниже).

По истечении одиннадцати месяцев эксплуатации ноутбука размер суммарного баланса стал ниже 20 000 руб. Других объектов, относящихся ко второй амортизационной группе, организация в эксплуатацию не вводила.

В январе следующего года бухгалтер включил в состав внереализационных расходов всю сумму остаточной стоимости по данной амортизационной группе в размере 19 966 руб.

Учет амортизации основных средств

Перейдем к тому, как амортизационные отчисления отражаются в учете.

Обратите внимание: если в бухгалтерском и налоговом учете компания амортизирует основные средства разными методами, установила разный срок использования установила или применяет повышенные коэффициенты, суммы будут отличаться. В таком случае придется фиксировать временные разницы и отражать соответствующие им отложенные налоговые активы и обязательства.

Как начисляется амортизация основных средств в 2018 году в бухгалтерском учете

Компании начисляют бухгалтерский износ основных средств с месяца, следующего за тем, в котором имущество приняли к учету в качестве основного средства (п. 21 ПБУ 6/01). В дальнейшем амортизация начисляется ежемесячно независимо от результатов деятельности организации (п. , ПБУ 6/01).Не нужно амортизировать имущество с месяца, следующего за тем, в котором оно выбыло или полностью погасило свою стоимость (п. 22 ПБУ 6/01). Иногда начисление амортизации может быть приостановлено.

• Справка
• Когда амортизация не начисляется:
• за период консервации продолжительностью более трех месяцев ;
• за период восстановления (реконструкции, ремонта или модернизации) продолжительностью более 12 месяцев.

Основное средство организация может ввести в эксплуатацию не сразу. В этом случае оно принимается к учету на отдельный субсчет к счету 01 , который может называться, например, «Основные средства на складе (в запасе)». Такой порядок распространяется:

• на движимое имущество (приобретенное, созданное, требующее монтажа);
• недвижимое имущество (с момента подачи документов на госрегистрацию права собственности).

Таким образом, после отражения полученного имущества на счете 01 организация должна начать его амортизировать. Делать это нужно независимо от того, введен данный объект в эксплуатацию или нет.

На какой счет списывается амортизация

Начислять амортизацию в бухучете нужно начиная с месяца, следующего за тем, в котором имущество было принято к учету в качестве основного средства (п. 21 ПБУ 6/01). Таким образом, после отражения полученного имущества на счете 01 организация должна начать его амортизировать. Делать это нужно независимо от того, начала организация использовать данный объект или нет.

Суммы начисленной амортизации отражайте на счете 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета расходов. Счет для учета расходов выберите в зависимости от причины, по которой имущество не используется (производственная необходимость, технологические особенности, запланированная отсрочка в эксплуатации).

Проводки по начислению амортизации основных средств

В зависимости от характера использования того или иного имущества амортизация основных средств включается в состав :

• расходов по обычным видам деятельности (счета 20, 08, 23, 25, 44…);
• прочих расходов;
• капитальных вложений.

Проводки по списанию амортизации основных средств, которыми отражается начисление амортизации в бухучете, мы представили в таблице ниже. Делать их надо ежемесячно (п. 21 ПБУ 6/01).

Проводки по амортизации основных средств. Таблица

Как начисляется амортизация основных средств в налоговом учете в 2018 году

Начисление амортизации в налоговом учете начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). В таком же порядке начисляйте амортизацию по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений основных средств, полученных по договорам аренды или безвозмездного пользования (ссуды) (п. 3, 4 ст. 259.1 НК РФ).

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество (п. 5 ст. 259.1 НК РФ):

• списано с учета (при продаже, ликвидации и т. д.);
• полностью самортизировано;
• временно выбыло из состава амортизируемого имущества.

Если имущество временно исключено из состава амортизируемого имущества, то амортизацию не начисляйте с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его исключения (п. 6 ст. 259.1 НК РФ).

Бланки и заполненные образцы документов, которые обязательно потребуются для правильной амортизации основных средств: Узнать больше

В январе 2015 г. предприятие приняло в бух.учете ОС, переданное в хоз.ведение, по акту приема-передачи от 31.12.2014г.С какого месяца следует начислять амортизацию по этому ОС:- с февраля 2015г (согласно п.21 ПБУ 6/01)?- или с января 2015г., т.к. объект ОС следовало бы принять к учету в декабре 2014г., но документы пришли поздно, поэтому бухгалтер отразил операцию по вводу ОС лишь в январе.

В налоговом учете начните начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Начало и окончание амортизации

В бухучете начислять амортизацию нужно начиная с месяца, следующего за тем, в котором имущество было принято к учету в качестве основного средства (п. 21 ПБУ 6/01). В дальнейшем амортизация начисляется ежемесячно независимо от результатов деятельности организации* (п. , ПБУ 6/01).

Прекращать начисление амортизации нужно начиная с месяца, следующего за тем, в котором основное средство выбыло или полностью погасило свою стоимость (п. 22 ПБУ 6/01).

Ситуация: нужно ли в бухучете начислять амортизацию по основному средству, которое принято на учет, но фактически не используется*

По общему правилу если имущество учитывается на счете 01 (является основным средством), то независимо от того, используется оно в деятельности организации или нет, начисляйте по нему амортизацию. Исключением, в частности, является консервация основного средства на срок более трех месяцев и другие случаи .

Основное средство организация может начать использовать не сразу. В этом случае оно принимается к учету на отдельный субсчет к счету 01, который может называться, например, «Основные средства в запасе». Такой порядок распространяется на все объекты основных средств: движимое (приобретенное, созданное, требующее монтажа) и недвижимое имущество (с момента подачи документов на госрегистрацию права собственности). Это следует из подпункта «а» пункта 4 ПБУ 6/01, пункта 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н и Инструкции к плану счетов .

Начислять амортизацию в бухучете нужно начиная с месяца, следующего за тем, в котором имущество было принято к учету в качестве основного средства (п. 21 ПБУ 6/01). Таким образом, после отражения полученного имущества на счете 01 организация должна начать его амортизировать. Делать это нужно независимо от того, начала организация использовать данный объект или нет.*

Суммы начисленной амортизации отражайте на счете 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета расходов. Счет для учета расходов выберите в зависимости от причины, по которой основное средство не используется (производственная необходимость, технологические особенности, запланированная отсрочка в эксплуатации).*

Амортизацию начисляйте в составе расходов по обычным видам деятельности (счета 20, 08, 23, 25, 44…).*

Для удобства формирования и отслеживания информации о суммах начисленной амортизации на объекты основных средств, не используемые в деятельности, к счету 02 «Амортизация основных средств» откройте отдельный субсчет. Он может называться, например, «Амортизация основных средств в запасе». В бухучете начисление амортизации по данным объектам отражайте проводкой:*

Дебет 20 (23, 25, 44, …) Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в запасе»
– начислена амортизация по основному средству, которое еще не используется в деятельности.

В начале фактической эксплуатации суммы начисленной амортизации спишите:*

– перенесена сумма ранее начисленной амортизации на субсчет учета амортизации по основным средствам в эксплуатации.

Такой порядок основан на положениях пункта 21 ПБУ 6/01, пунктов и ПБУ 10/99.

Пример отражения в бухучете амортизации основных средств, которые фактически не используются*

Одним из видов деятельности ООО «Альфа» является гостиничный бизнес. В марте организация приобрела в одну из гостиниц мебельный гарнитур для номера на четвертом этаже. Стоимость гарнитура – 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Первая бронь на номер поступила в мае.

Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования мебели был установлен – шесть лет (72 месяца). Согласно учетной политике амортизация по основным средствам начисляется линейным способом.

Годовую норму амортизации мебельного гарнитура бухгалтер рассчитал так:
(1: 6 лет) ? 100% = 17%.

Месячная сумма амортизации составила:
(118 000 руб. – 18 000 руб.) ? 17% : 12 мес. = 1417 руб.

В рабочем плане счетов «Альфы» утверждены следующие субсчета к счету 01 –«Основные средства в запасе», «Основные средства в эксплуатации». К счету 02 – «Амортизация основных средств в эксплуатации», «Амортизация основных средств в запасе».

В учете бухгалтер сделал записи.

Дебет 08 Кредит 60
– 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – учтена стоимость приобретенного мебельного гарнитура;

Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – учтен входной НДС со стоимости приобретенного мебельного гарнитура;

Дебет 01 субсчет «Основные средства в запасе» Кредит 08
– 100 000 руб. – отражена стоимость приобретенного мебельного гарнитура в составе основных средств;

Дебет 68-2 Кредит 19-3
– 18 000 руб. – принят к вычету входной НДС по приобретенному мебельному гарнитуру.

В апреле:

Дебет 26 Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в запасе»
– 1417 руб. – начислена амортизация по мебельному гарнитуру за апрель.

Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 субсчет «Основные средства в запасе»
– 100 000 руб. – мебельный гарнитур переведен в состав основных средств, фактически используемых;

Дебет 02 субсчет «Амортизация основных средств в запасе» Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации»
– 1417 руб. – перенесена сумма ранее начисленной амортизации на субсчет учета амортизации по основным средствам в эксплуатации;

Дебет 26 Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств в эксплуатации»
– 1417 руб. – начислена амортизация по мебельному гарнитуру за май.

В налоговом учете амортизацию бухгалтер начал начислять также с апреля.

Сергей Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3-го класса

С какого момента начислять

Начните начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию. Этот порядок распространяется в том числе и на объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию начиная с 1 декабря 2012 года. Включать такие объекты в состав соответствующей амортизационной группы нужно с момента их ввода в эксплуатацию независимо от факта подачи правоустанавливающих документов на госрегистрацию.* Это следует из положений пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ, Закона от 23 июля 2013 г. № 215-ФЗ и подтверждается письмом Минфина России от 14 октября 2013 г. № 03-03-06/1/42746 .

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Для объектов основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете. А с какого периода начисляется амортизация?

Начисление амортизации начинается с…

Амортизация основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта ОС или НМА к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01 , п. 31 ПБУ 14/2007). Принятие на учет означает отражение по дебету следующих счетов ():

• для объектов ОС - по дебету счета 01 «Основные средства»;
• для объектов НМА - по дебету счета 04 «Нематериальные активы».

Сказанное означает, что если, к примеру, объект ОС или НМА принят к учету 24.07.2017, амортизацию по нему нужно будет начислять с августа 2017 года.

Соответственно, прекращает начисляться амортизация с месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС или НМА был списан с учета или был полностью самортизирован (п. 22 ПБУ 6/01 , п. 32 ПБУ 14/2007).

Например, объект ОС или НМА был продан 23.07.2017. Следовательно, последний месяц, за который амортизация будет начислена, — июль 2017 года. Соответственно, с августа 2017 года амортизация по такому объекту больше не начисляется.

В налоговом учете амортизация ОС и НМА начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Как правило, даты принятия объектов ОС или НМА к бухучету и даты ввода их в эксплуатацию в налоговом учете совпадают.

Амортизация, начисляемая линейным методом, прекращает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло полное списание стоимости объекта ОС или НМА или когда такой объект выбыл из состава амортизируемого имущества (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

При использовании нелинейного метода амортизация прекращает начисляться с месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС или НМА выбыл из состава амортизируемого имущества (п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

Какого числа начисляется амортизация?

Учитывая, что даже в месяце, в котором объект ОС или НМА выбыл, амортизацию надо начислить, сама дата начисления амортизации принципиального значения не имеет. Однако принимая во внимание тот факт, что амортизация начисляется ежемесячно, а финансовый результат определяется в конце месяца (в частности, закрываются счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы») (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н), то начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете обычно отражают в последний день соответствующего месяца.

Амортизация основных средств - систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования. В каком порядке начисляется амортизация основных средств казенными учреждениями, а также как отражаются амортизационные начисления в бюджетном учете, расскажем в данной статье.

Общие правила начисления амортизации

Кроме случаев перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Понятные на первый взгляд правила начисления амортизации, предусмотренные Инструкцией № 157н, у некоторых бухгалтеров вызывают вопросы. Например, вопрос, связанный с основными средствами, в отношении которых необходимо начислять 100%-ю амортизацию. Если указанное основное средство принято к учету и введено в эксплуатацию в одном месяце, в какой момент необходимо начислять амортизацию: в месяце принятия к учету или начиная со следующего месяца?

По мнению автора, вышеуказанное правило о начислении амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету, действует в отношении тех основных средств, по которым амортизация начисляется ежемесячно линейным способом в соответствии с рассчитанными нормами амортизации. Что касается тех основных средств, в отношении которых предусмотрено единовременное начисление амортизации в размере 100% балансовой стоимости, то в данном случае начисление следует производить на дату ввода объекта в эксплуатацию. Иными словами, если указанный объект вводится в эксплуатацию в месяце принятия его к учету, то амортизация по нему начисляется в этом же месяце, а не в следующем.

Расчет амортизации

Срок полезного использования. Сроком полезного использования основного средства признается период, в течение которого предусматривается использование основного средства в процессе деятельности учреждения в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (в запланированных целях). Порядок определения срока полезного использования основного средства представлен в п. 44 Инструкции № 157н . Далее приведем схему по определению такого срока.

Казенное учреждение здравоохранения приобрело медицинский инструмент. Его балансовая стоимость - 47 000 руб. Необходимо определить срок его полезного использования и рассчитать сумму ежемесячной амортизации.

Инструменты медицинские (код ОКОФ 14 3311010) входят согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, в первую амортизационную группу (как имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет включительно). В данном случае на основании п. 44 Инструкции № 157н срок полезного использования устанавливается по наибольшему сроку, определенному для указанной амортизационной группы. Следовательно, срок полезного использования медицинского инструмента признается равным двум годам (24 мес.).

С учетом этого ежемесячная амортизация по данному объекту составит 1 958,33 руб. (47 000 руб. / 24 мес.).

Расчет амортизации исходя из остаточной стоимости. Остаточная стоимость основного средства используется для расчета амортизации в следующих случаях:

Когда в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации основного средства изменились его первоначально принятые нормативные показатели функционирования, что повлекло изменение срока полезного использования. В данном случае начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости основного средства и оставшегося на дату изменения срока полезного использования (п. 85 Инструкции № 157н );

Если объект был принят на учет с ранее начисленной амортизацией. В таком случае расчет амортизации производится исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату его принятия к учету и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату его принятия к учету (п. 85 Инструкции № 157н ).

При этом под остаточной стоимостью основного средства на соответствующую дату понимается его балансовая стоимость, уменьшенная на сумму начисленной на соответствующую дату амортизации, а под оставшимся сроком полезного использования на соответствующую дату - срок полезного использования амортизируемого основного средства, уменьшенный на срок его фактического использования на соответствующую дату.

В результате реконструкции здания, числящегося на балансе казенного учреждения, его балансовая стоимость увеличилась на 500 000 руб. (с 1,5 млн руб. до 2 млн руб.). В результате проведенных работ по реконструкции были улучшены нормативные показатели функционирования здания. В связи с чем по решению комиссии был пересмотрен срок его полезного использования. Такой срок был увеличен с 20 лет до 25 лет. На момент изменения срока полезного использования здание эксплуатировалось 17 лет, а сумма начисленной амортизации по нему составила 1 275 000 руб. Необходимо рассчитать сумму ежемесячной амортизации, начисляемой с месяца, в котором был изменен срок полезного использования.

Итак, на дату изменения срока полезного использования остаточная стоимость здания будет равна 725 000 руб. (1 500 000 + 500 000 - 1 275 000), а оставшийся срок полезного использования - восемь лет (25 - 17). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, составит 7 552,08 руб. (725 000 руб. / 96 мес.).

Казенным учреждением в рамках внутриведомственной передачи безвозмездно получен автомобиль, ранее находившийся в эксплуатации у передающей стороны. Согласно документам балансовая стоимость переданного автомобиля составляет 500 000 руб., а сумма начисленной по нему амортизации - 300 000 руб. Срок полезного использования данного автомобиля - пять лет. На момент принятия его к учету учреждением он эксплуатировался три года. Необходимо рассчитать сумму ежемесячной амортизации на автомобиль.

В данном случае остаточная стоимость автомобиля равна 200 000 руб. (500 000 - 300 000), а оставшийся срок полезного использования - два года (5 - 3).

Сумма ежемесячной амортизации, начисляемой в учреждении, составит 8 333,33 руб. (200 000 руб. / 24 мес.).

Отражение в бюджетном учете амортизационных начислений

- 1 104 10 000 «Амортизация недвижимого имущества» :

1 104 11 000 «Амортизация жилых помещений - недвижимого имущества учреждения»;

1 104 12 000 «Амортизация нежилых помещений - недвижимого имущества учреждения»;

1 104 13 000 «Амортизация сооружений - недвижимого имущества учреждения»;

1 104 15 000 «Амортизация транспортных средств - недвижимого имущества учреждения»;

1 104 18 000 «Амортизация прочих основных средств - недвижимого имущества учреждения»;

- 1 104 30 000 «Амортизация иного движимого имущества учреждения» :

1 104 31 000 «Амортизация жилых помещений - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 32 000 «Амортизация нежилых помещений - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 33 000 «Амортизация сооружений - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 34 000 «Амортизация машин и оборудования - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 35 000 «Амортизация транспортных средств - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 36 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 37 000 «Амортизация библиотечного фонда - иного движимого имущества учреждения»;

1 104 38 000 «Амортизация прочих основных средств - иного движимого имущества учреждения»;

- 1 104 40 000 «Амортизация предметов лизинга» :

1 104 41 000 «Амортизация жилых помещений - предметов лизинга»;

1 104 42 000 «Амортизация нежилых помещений - предметов лизинга»;

1 104 43 000 «Амортизация сооружений - предметов лизинга»;

1 104 44 000 «Амортизация машин и оборудования - предметов лизинга»;

1 104 45 000 «Амортизация транспортных средств - предметов лизинга»;

1 104 46 000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря - предметов лизинга»;

1 104 47 000 «Амортизация библиотечного фонда - предмета лизинга»;

1 104 48 000 «Амортизация прочих основных средств - предметов лизинга»;

- 1 104 50 000 «Амортизация имущества, составляющего казну» :

1 104 51 000 «Амортизация недвижимого имущества в составе имущества казны»;

1 104 58 000 «Амортизация движимого имущества в составе имущества казны».

Операции по начислению амортизации отражаются по кредиту перечисленных выше счетов в корреспонденции с дебетом следующих счетов (п. 19 Инструкции № 162н ):

- 1 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»;

- 1 106 34 340 «Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения»;

Соответствующие аналитические счета счета 1 109 00 271 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (в части амортизации основных средств).

Принятие к учету ранее начисленной амортизации при безвозмездном получении основных средств отражается в корреспонденции с дебетом следующих счетов (п. 19 Инструкции № 162н ):

- 1 304 04 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств» (в рамках движения нефинансовых активов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств);

- 1 401 10 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» (в рамках движения объектов между учреждениями разных уровней бюджетов);

- 1 401 10 180 «Прочие доходы» (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций).

В феврале 2014 года в казенное учреждение поступили следующие основные средства:

а) приобретенные за счет бюджетных средств:

Столы и стулья на сумму 13 000 руб. (стоимость единицы не превышает 3 000 руб.) (введены в эксплуатацию в месяце приобретения);

Библиотечный фонд на сумму 7 000 руб. (введен в эксплуатацию в месяце приобретения);

Оборудование стоимостью 50 000 руб. (срок полезного использования - три года (36 мес.));

б) получен безвозмездно от государственного учреждения автомобиль стоимостью 450 000 руб. Срок его полезного использования - пять лет (60 мес.). Данный автомобиль передан с начисленной за два года его эксплуатации амортизацией, равной 180 024 руб. Оставшийся срок полезного использования по нему составляет три года (36 мес.);

в) приобретены для использования в рамках приносящей доход деятельности следующие основные средства:

Компьютер стоимостью 20 000 руб. (введен в эксплуатацию в месяце приобретения);

Деревообрабатывающий станок по договору лизинга. Согласно условиям договора станок учитывается на балансе учреждения. Расходы лизингодателя на его приобретение составили 170 000 руб. Срок полезного использования по договору лизинга установлен пять лет (60 мес.).

Согласно учетной политике учреждения суммы амортизации, начисленной по основным средствам, используемым в рамках приносящей доход деятельности, относятся на себестоимость оказываемых платных услуг.

В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:

Учет выданных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно ведется на забалансовом счете 21 с одноименным названием в целях обеспечения сохранности и надлежащего контроля за их движением. Указанные объекты учитываются за балансом до момента их списания или выбытия по иным основаниям.

Хотя правила начисления амортизации, установленные инструкциями № 157н, № 162н, действуют не первый год, у некоторых бухгалтеров их применение вызывает некоторые сложности. Надеемся, что приведенный в статье материал поможет казенным учреждениям не только вспомнить указанные правила начисления амортизации основных средств, но и разрешить возникшие вопросы, связанные с расчетом сумм амортизационных отчислений и отражением их в бюджетном учете.

Имущество, приобретаемое и используемое для предпринимательской деятельности, в процессе употребления теряет свои первоначальные свойст­ва (амортизируется). В соответствии с подпунктом 3 пункта 16 приказа Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. № 86н/БГ-3-04/430 «Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» (далее - Порядок) предприниматель может рассчитывать суммы амортизации и принимать их к вычету при исчислении НДФЛ. Напомним, что индивидуальный предприниматель при исчислении налога на доходы физических лиц, в том числе в части определения вычетов, руководствуется и положениями главы «Налог на прибыль организаций» (ст. 221 НК РФ).

Основные средства как амортизируемое имущество

К основным средствам относится то имущество предпринимателя, которое используется им в качестве средства труда для изготовления и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 24 Порядка). Положение главы «Налог на прибыль организаций» также определяет понятие основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ). Только в определении, приведенном НК РФ, вместо слова «изготовление» (Порядок) написано слово «производство». По мнению автора, это слова-синонимы и смысловой разницы они в данном случае не несут. Итак, к основным средствам не относится личное имущество индивидуального предпринимателя.

К основным средствам также не относятся нематериальные активы - созданные или приобретенные индивидуальным предпринимателем результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (права на них), например, компьютерная программа, используемая в предпринимательской деятельности.

Чтобы на основное средство можно было начислять амортизацию, оно должно отвечать ряду признаков. Эти признаки определяет пункт 30 Порядка и пункт 1 статьи 256 НК РФ. Перечислим их:

• основное средство должно находиться в собственности предпринимателя;
• основное средство должно стоить более 10 000 рублей (с 2008 года НК РФ устанавливает «планку» в 20 000 рублей);
• срок полезного использования должен быть более 12 месяцев.

Если имущество индивидуального предпринимателя не будет отвечать указанным признакам, то оно не будет считаться амортизируемым. Значит, затраты на приобретение такого имущества можно будет списать в расход единовременно. Но это имущество должно быть приобретено с целью извлечения выгоды, его покупка должна быть документально подтверждена и экономически оправдана (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Теперь рассмотрим «отрицательные» признаки основных средств, при наличии которых индивидуальные предприниматели не вправе начислять амортизацию. Эти признаки перечислены как в Порядке, так и в НК РФ. Однако в данном случае акт исполнительного органа власти расширяет перечень законодательного органа:

• основные средства переданные (полученные) по договорам ­в безвозмездное пользование (п. 32 Порядка, п. 3 ст. 256 НК РФ);
• фактические затраты на приобретение, сооружение, изготовление основных средств по которым не могут быть документально подтверждены (п. 32 Порядка).

Следует отметить, что существует еще и перечень основных средств, на которые не начисляется амортизация вне зависимости от наличия или отсутствия вышеперечисленных признаков. Данный перечень установлен пунктом 31 Порядка и пунктом 2 статьи 256 НК РФ (только то, что актуально для предпринимателей):

• земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты);
• имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
• объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения ­судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
• продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие ­одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
• приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные ­объекты), произведения искусства;
• основные средства, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также иное имущество, полученное в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) в соответст­вии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмезд­ной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ».

Стоимость имущества

Первоначальная стоимость имущества определяется при приобретении и нужна для правильного начисления амортизации. В первоначальную стоимость амортизируемых основных средств включается не только стоимость такого имущества, но и стоимость его доставки, расходы, связанные с его приобретением, сооружением, изготовлением (если что-то делается по индивидуальному заказу) и доведением до состояния, когда это имущество можно использовать (п. 24 Порядка, п. 1 ст. 257 НК РФ). При определении ­первоначальной ­стоимости основных средств не включается уплаченный НДС.

Пример 1

Свернуть Показать

Индивидуальный предприниматель Иванов П.И. приобрел принтер стоимостью 28 000 рублей, в том числе НДС - 4 271,19 рублей. Доставка обошлась предпринимателю в 2 000 рублей, в том числе НДС - 305,08 рублей. Он также вызвал мастера, который настроил принтер, подключил его к нескольким компьютерам (сделал его «сетевым»). Предприниматель заплатил мастеру за работу 4 500 рублей, в том числе НДС - 686,44 рублей.

Рассчитаем первоначальную стоимость принтера:

23 728,81 (стоимость без НДС) + 1 694,92 (доставка без НДС) + 3 813,53 (настройка без НДС) = 29 237,29 рублей.

Классификация. Определяем срок полезного использования

Каждому типу имущества, в данном случае основным средствам, соответствует срок полезного использования. Порядок и НК РФ делят амортизируемое имущество по группам в зависимости от срока возможного полезного использования имущества (п. 35 Порядка, п. 3 ст. 258 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ и Порядок определяют всего десять амортизационных групп. Каждая из групп включает определенный перечень основных средств (имущества). Перечень определяется постановлением Правительства от 1 января 2002 года № 1.

Приведем в Таблице 1 амортизационные группы и некоторые, наиболее распространенные основные средства, которые входят в каждую из них.

Если в перечне не окажется имущества предпринимателя, то он сможет определить срок полезного использования в соответствии с рекомендациями изготовителя такой вещи (п. 36 Порядка). Таким сроком может служить, например, гарантийный срок на вещь.

Пример 2

Свернуть Показать

К какой амортизационной группе следует отнести принтер, ­приобретенный индивидуальным предпринимателем Ивановым П.И.?

Принтер можно отнести ко второй группе амортизируемых основных средств - «техника электронно-вычислительная, включая персональные ­компьютеры и печатающие устройства к ним».

Имущество, относящееся к этой амортизационной группе, служит 2-3 года. Иванов П.И. вправе самостоятельно определить срок полезного использования. Для более быстрой амортизации ему лучше установить срок полезного имущества по минимальному пределу - 2 года.

Иногда предприниматели покупают бывшее в употреблении имущество. Тогда из срока полезного имущества вычитается срок использования его бывшим собственником.

В данном случае предприниматель столкнется с проблемой документального подтверждения срока использования такого имущества. Необходимо, чтобы бывший собственник документально подтвердил срок использования. Такую позицию изложил Минфин России в письме от 4 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/209.

Можно, например, истребовать у бывшего собственника договор первоначальной покупки имущества. Но бывший собственник не обязан выдавать новому собственнику эти документы - такой обязанности ­в законодательстве РФ не предусмотрено.

Если индивидуальному предпринимателю не удастся документально подтвердить срок использования, то ему придется начислять амортизацию в общем порядке - как для нового имущества. Тогда срок, в течение которого нужно будет начислять амортизацию, увеличится.

Кроме того, НК РФ предоставил индивидуальному предпринимателю право самому определить срок полезного использования имущества, руководствуясь требованиями техники безопасности (п. 12 ст. 259 НК РФ).

Начало амортизации основных средств

После того как предприниматель определился с отнесением имущества к той или иной группе и установил срок полезного использования основного средства, ему необходимо определиться с датой начала начисления амортизации.

Обратим внимание на то, что существуют две даты - дата покупки имущества и дата ввода в эксплуатацию. Дата приобретения имущества (приобретения права собственности на него) не всегда совпадает с датой введения в эксплуатацию. Начало амортизации связано с фактом ввода имущества в эксплуатацию.

Дата начала начисления амортизации - первое число следующего месяца, идущего за месяцем начала эксплуатации имущества (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Как определить, совпадает ли момент ввода в эксплуатацию с моментом приобретения имущества?

На наш взгляд, если, например, договором купли-продажи имущест­ва не предусмотрено, что имущество, передаваемое по договору со стороны продавца, подлежит установке (монтаж, сборка и т.д.), то момент ­приобретения права собственности и начало эксплуатации совпадают.

Может сложиться ситуация, когда момент передачи продавцом имущества и его монтажа не совпадают, либо предприниматель после покупки спустя некоторое время привлекает к монтажу стороннюю организацию. Тогда ввод в эксплуатацию начинается с момента подписания акта приема-передачи работ по монтажу имущества.

В подтверждение выводов можно привести судебную практику, например, постановление ФАС Волго-Вятского округа по делу № А29-3754/2006а от 4 мая 2007 года.

Пример 3

Свернуть Показать

Иванов П.И. приобрел свой принтер 24 октября 2007 года. Для установки и подключения принтера предприниматель вызвал специалиста, который произвел работы 15 ноября 2007 года.

Если бы предприниматель самостоятельно установил принтер, то амортизация началась бы с 1 ноября 2007 года. Однако, поскольку работы по установке произведены 15 ноября 2007 г., то датой начала амортизации принтера следует считать 1 декабря 2007 года. Предприниматель не смог раньше начать амортизацию, поскольку факт и дата выполнения работ по установке принтера следуют из договора и могут быть обнаружены налоговыми инспекторами при проверке.

Ремонт основных средств

Если предприниматель вынужден ремонтировать свое имущество, то расходы по его ремонту являются текущими и учитываются в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ).

Ремонт осуществляется из-за порчи имущества. Его не следует путать с поддержанием имущества в рабочем состоянии. Затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии так же, как и ремонт, учитываются единовременно в составе расходов при исчислении НДФЛ. Такой вывод подтверждается судебной практикой (например, постановлением ФАС Уральского округа от 26 июля 2007 г. № Ф09-5743/07-С3). Аналогичного мнения придерживается Минфин России (письмо от 6 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/171).

Пример 4

Свернуть Показать

Индивидуальный предприниматель Иванов П.И. произвел следующие затраты: приобрел картридж для принтера, оплатил услуги мастера по замене поврежденного валика и по чистке принтера. Какие затраты Иванова П.И. относятся к расходам на поддержание принтера в рабочем состоянии, а какие - к ремонту? К текущему ремонту относится замена поврежденного валика, остальные ­затраты направлены на поддержание имущества в рабочем состоянии.

Модернизация основных средств

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Причем эти понятия имеют разное значение (п. 2 ст. 257 НК РФ):

1. Модернизация, достройка, дооборудование - это изменение технического или служебного назначения основного средства.
2. Реконструкция - переустройство объекта основного средства, связанное с совершенствованием производства и повышением технико-экономических показателей, увеличением производственных мощностей, улучшением качества и номенклатуры продукции.

Вышеперечисленные улучшения не являются ремонтом основных средств, а потому затраты на их осуществление не могут быть отнесены в состав расходов единовременно.

Допустим, в момент приобретения имущества его первоначальная стоимость была меньше 10 000 рублей и сумма затрат отнесена к расходам единовременно. Например, предприниматель решил модернизировать имущество. После модернизации оно стало стоить дороже 10 000 рублей. В данном случае затраты на увеличение стоимости имущества вследствие его модернизации будут списаны единовременно, и такое имущество вне зависимости от стоимости модернизации не будет считаться амортизируемым имуществом. На это указывает Минфин РФ в своем письме от 7 мая 2007 г. № 03-03-06/1/266.

НК РФ не предусматривает пересчет норм амортизационных ­отчислений при увеличении стоимости объекта основного средства.

Нужно различать два понятия: «срок полезного использования» и «срок начисления амортизации». Сроком начисления амортизации является период, в течение которого погашается стоимость амортизируемого имущества. Если в результате модернизации основного средства не меняется срок его полезного использования, то срок начисления амортизации по этому объекту увеличится, так как первоначальная стоимость модернизируемого объекта увеличилась, а норма амортизации осталась прежней. Индивидуальный предприниматель прекратит начислять амортизацию только после полного погашения стоимости объекта либо выбытия объекта из состава амортизируемого имущества.

Амортизация основного средства дольше срока его полезного использования не противоречит нормам законодательства. Согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ амортизация не начисляется, если основное средство полностью списано или выбыло из состава амортизируемого имущества. Минфин России в письмах от 10 октября 2005 г. № 03-03-04/1/264 и от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/168 указал, что если у основного средства истек срок полезного использования, а его стоимость еще не списана, то амортизацию можно продолжать начислять и учитывать ее при расчете налога на прибыль.

Пример 5

Свернуть Показать

Возьмем условия из Примера 1. Допустим, Иванов П.И. модернизировал принтер. Стоимость модернизации составила 4 500 рублей.

Стоимость модернизации без учета НДС составила 3 813,56 рублей (4 500 руб. - НДС 686,44 руб.). Получается, что первоначальная стоимость принтера возросла на 3 813,56 рублей и составила 33 050, 85 рублей (29 237,29 рублей + 3 813,56 рублей).

Таким образом, исходя из того, что срок полезного использования не изменяется, расчет последующих сумм амортизации будет исходить из новой ­стоимости принтера, но при этом норма амортизации останется неизменной.

Вследствие такой модернизации может быть увеличен и срок полезного использования имущества, исходя, например, из улучшенных технических характеристик.

Итак, в налоговом учете после проведения модернизации без увеличения срока полезного использования ежемесячная норма амортизации не изменяется, а период погашения стоимости основного средства через амортизационные отчисления увеличивается. Аналогичная позиция отражена в письме Минфина России от 2 марта 2007 г. № 03-03-06/1/146, а также в письме ФНС России от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23.

Кстати, в соответствии с пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ индивидуальный предприниматель имеет право включить в состав расходов отчетного периода не более 10% осуществленных расходов на модернизацию. Остальная сумма расходов пойдет на увеличение первоначальной стоимости модернизированного объекта.

Методы расчета амортизации

НК РФ предусматривает два метода расчета амортизации - линейный и нелинейный. Однако п. 43 Порядка содержит только один метод расчета амортизации - линейный. Возникает вопрос: какой из методов вправе применять индивидуальный предприниматель?

Естественно, что Налоговый кодекс РФ, обладая статусом Федерального закона, имеет большую юридическую силу по отношению к постановлению Правительства РФ. Это подтверждается пунктом 1 статьи 4 НК РФ, в котором указано, что органы исполнительной власти издают акты, которые не должны дополнять, изменять НК РФ. Кодекс не содержит каких-либо ограничений в применении того или иного метода исчисления амортизации индивидуальными предпринимателями. Таким образом, предпринимателю следует руководствоваться в первую очередь Налоговым кодексом РФ, предусматривающим 2 метода исчисления амортизации.

Следовательно, предприниматель вправе сам выбирать, какой метод использовать для начисления амортизации. Данную позицию поддерживают и суды (например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2006 г. № Ф04-8776/2005(17629-А45-33)).

Сумма амортизации относится на расходы ежемесячно при применении каждого из методов, тем самым обеспечивая постепенное списание стоимости основного средства.

Разница в методах заключается в том, что при линейном методе мы исходим из первоначальной стоимости амортизируемого имущества, а при нелинейном - из остаточной стоимости. То есть разница состоит в наименовании переменной К. Приведем примеры исчисления обоими методами: ­линейным (см. Пример 6) и нелинейным (см. Пример 7).

Пример 6

Свернуть Показать

Индивидуальный предприниматель Иванов П.И. приобрел принтер 25 октября 2007 года, а в ноябре 2007 ввел его в эксплуатацию. Расчет амортизации производится с 1 декабря 2007 г. Первоначальная стоимость принтера составила 29 237,29 рублей .

Предположим, что Иванов П.И. через полтора года произвел модернизацию принтера. Модернизация составила 4 500 рублей (в т.ч. НДС - 686,44 руб.), а также произошло увеличение срока полезного использования на 3 месяца.

К = (1: N) х 100% ,

где К - это норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости принтера,

N - срок пользования принтером, который определил Иванов П.И. В нашем случае - 2 года (24 месяца ).

Рассчитываем, сколько в процентном соотношении составит месячная норма амортизации: (1: 24) х 100% = 4,166666% .

В денежном выражении это составит 4,166666% х 29 237,29 = 1 218, 22 руб. в месяц.

Всего сумма амортизации за 18 месяцев полезного использования ­до модернизации составит 1 218, 22 х 18 = 21 927,96 рублей.

Первоначальная стоимость принтера в результате модернизации возросла на 3 813,56 рублей (4 500 руб. - НДС 686,44 руб.) и составила 33 050, 85 рублей (29 237,29 рублей + 3 813,56 рублей).

Срок полезного использования после модернизации составит 27 месяцев (24 + 3).

Определяем новую норму амортизации по формуле, исходя из новых данных:

(1: 27) х 100% = 3,7037% .

В денежном выражении ежемесячная сумма амортизации составит:

3,7037% х 33 050, 85 = 1 224, 1 рублей в месяц.

Недоамортизированная часть стоимости принтера составит 11 122,89 рублей (33 050,85 руб. - 21 927,96 руб.).

За 9 месяцев полезного использования предприниматель сможет принять к расходам практически всю сумму стоимости основного средства с учетом модернизации.

Оставшаяся часть стоимости в размере 105,99 рублей (11 122,89 руб. - (1 224, 1 руб. х 9)) будет учтена в 28 месяце, т.е. после истечения срока полезного использования.

Таким образом, индивидуальный предприниматель может в течение срока полезного использования имущества учитывать в расходах ежемесячную сумму амортизации. В итоге затраты предпринимателя на покупку имущества по истечении срока начисления амортизации окупятся.

Пример 7

Свернуть Показать

Используем условия Примера 6.

В данном случае предприниматель применяет другую формулу расчета нормы амортизации:

К = (2: N) ? 100% ,

где К - это норма амортизации в процентах к остаточной стоимости принтера,

N - срок полезного использования принтера.

Норма амортизации составит (2: 24) х 100% = 8,333333%.

29 237,29 х 8,333333% = 2 436,44 рублей - сумма амортизации в первом месяце.

После этого вычитаем из стоимости принтера полученную сумму ­амортизации в первом месяце: 29 237,29 - 2 436,44 = 26 800,85 руб.

Остаточная стоимость на январь 2008 г. будет равняться 26 800,85 руб. Сумма амортизации за январь 2008 г., согласно п. 5 ст. 259 НК РФ, будет высчитываться исходя из остаточной стоимости:

26 800,85 х 8,333333% = 2 233,4 рублей.

Аналогично рассчитывается сумма амортизации в последующие месяцы.

Составим таблицу расчета:

В июле 2009 г. остаточная стоимость имущества достигнет 20% от его первоначальной стоимости. Начиная с этого периода, расчет амортизации будет производиться по-другому.

Остаточная стоимость принтера на июль 2009 года будет неизменной суммой. Эту стоимость делим на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного пользования принтера, т.е. до истечения срока окончания начисления амортизации: 5 597 / 5 = 1 119,4, и списываем эту сумму каждый месяц.

Помимо вышеперечисленных методов расчета амортизации существует метод начисления амортизации, когда предприниматель покупает бывшее в употреблении имущество .

Если индивидуальный предприниматель приобрел такую вещь, то расчет амортизации проводится по другой формуле:

К = (1: (п - т)) х 100% ,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости ­объекта амортизируемого имущества;

п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

т - количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников.

При этом если количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников больше или равно сроку полезного использования данного объекта, определенному предыдущим собственником, амортизация не начисляется.

Получается, что в данном случае применяется линейный метод, но из срока полезного использования вычитается документально подтвержденный срок его эксплуатации бывшим собственником (письмо Минфина России от 4 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/209).

Выбытие основного средства

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда стоимость амортизируемого имущества окончательно списалась. Этот пункт также указывает, что амортизация прекращается по любым иным основаниям. На практике встречаются разнообразные случаи выбытия основных средств: продажа, ликвидация, уничтожение имущества, передача в счет вклада в уставный капитал создаваемой организации, безвозмездная передача, передача в аренду, по договорам безвозмездного пользования, простого товарищества, обмена и др.

В заключение напомним, что амортизация отражает процесс постепенного погашения стоимости основного средства в течение времени его полезного функционирования. Она осуществляется путем отнесения на расходы части стоимости объекта по мере его использования. Начисленные суммы амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). При расчете налоговой базы по налогу на доходы у индивидуальных предпринимателей сумма амортизации подлежит вычету.

Предпринимателям следует внимательно относиться к вопросам расчета амортизации и установления сроков полезного использования основных средств в соответствии с постановлением Правительства № 1 от 1 января 2002 года.