«Упрощенцы», применяющие объект налогообложения «доходы минус расходы», вспоминают про минимальный налог один раз в год - в конце налогового периода. О том, в каких случаях уплачивается минимальный налог, как зачесть авансовые платежи при расчете минимального налога, как отразить сумму начисленного минимального налога в бухгалтерском учете, читайте в предложенном материале.

Когда «упрощенцы» обязаны уплатить минимальный налог?

Порядок исчисления минимального налога установлен ст. 346.18 НК РФ.

Исчислить минимальный налог обязаны все «упрощенцы». Затем необходимо сравнить сумму начисленного в общем порядке налога с суммой минимального налога: уплате в бюджет подлежит больший из них. Таким образом, минимальный налог уплачивается в случае, когда за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Обратите внимание:

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее.

Напомним основные правила расчета минимального налога:

• минимальный налог исчисляется только за налоговый период, которым является календарный год;
• налоговая ставка - 1 %;
• налоговая база - доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

В силу абз. 1 п. 4 ст. 346.20 НК РФ законами субъектов РФ может быть установлена ставка по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в размере 0 % для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению.

Названные налогоплательщики вправе применять налоговую ставку в размере 0 % со дня их государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей непрерывно в течение двух налоговых периодов. Минимальный налог, предусмотренный п. 6 ст. 346.18 НК РФ, в данном случае не уплачивается.

Поскольку в ряде субъектов РФ приняты соответствующие законы, индивидуальные предприниматели, удовлетворяющие заявленным требованиям, вправе не уплачивать минимальный налог по итогам налогового периода (письма Минфина России от 27.08.2015 № 03‑11‑11/49542, от 16.02.2016 № 03‑11‑11/8498).

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, которые не подпадают под исключение, продолжим разговор о минимальном налоге.

Из приведенных выше норм явствует, что минимальный налог подлежит уплате по итогам налогового периода в следующих случаях:

• когда получен убыток, то есть налогооблагаемая база отсутствует - доходы, учитываемые при УСНО, меньше расходов, учитываемых при УСНО;
• когда нет ни прибыли, ни убытков, то есть налогооблагаемая база равна нулю - доходы равны расходам;
• когда есть налогооблагаемая база, но превышение доходов над расходами незначительно.

• доходы - 5 500 000 руб.;
• расходы - 5 700 000 руб.

Налог, рассчитанный в общем порядке, равен 0 руб., так как получен убыток.

Налоговая база отсутствует: (5 500 000 ‑ 5 700 000) руб. < 0

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», за 2015 год получила следующие результаты (доходы и расходы исчислены по правилам, установленным гл. 26.2 НК РФ):

• доходы - 5 500 000 руб.;
• расходы - 5 500 000 руб.

Нужно ли в данном случае уплачивать минимальный налог?

Налог, рассчитанный в общем порядке: (5 500 000 ‑ 5 500 000) руб. х 15 % = 0 руб.

Минимальный налог: 5 500 000 руб. х 1 % = 55 000 руб.

Уплате в бюджет подлежит минимальный налог в сумме 55 000 руб.

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», за 2015 год получила следующие результаты (доходы и расходы исчислены по правилам, установленным гл. 26.2 НК РФ):

• доходы - 5 600 000 руб.;
• расходы - 5 500 000 руб.

Нужно ли в данном случае уплачивать минимальный налог?

Налог, рассчитанный в общем порядке: (5 600 000 ‑ 5 500 000) руб. х 15 % = 15 000 руб.

Минимальный налог: 5 500 000 руб. х 1 % = 55 000 руб.

Уплате в бюджет подлежит минимальный налог в сумме 55 000 руб.

Из приведенных примеров видно, что сумма минимального налога фактически не зависит от полученных в результате предпринимательской деятельности финансовых результатов и носит фискальный характер.

«Упрощенцы» пытались оспорить конституционность п. 6 ст. 346.18 НК РФ, подав жалобу в Конституционный суд (Определение КС РФ от 28.05.2013 № 773‑О). По мнению налогоплательщика, оспариваемое законоположение устанавливает обязанность по уплате минимального налога при использовании УСНО, тем самым не учитываются реальные результаты предпринимательской деятельности, возлагается чрезмерное налоговое бремя.

Но Конституционный суд отказал заявителю, отметив, что оспариваемая норма НК РФ, будучи направленной на создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налога (в данном случае - минимального налога, взимаемого в связи с применением УСНО), сама по себе не может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя.

Аналогичного мнения придерживаются представители ФНС в Письме от 24.12.2013 № СА-4-7/23263, напомнив, что переход на УСНО является для налогоплательщика добровольным.

Таким образом, «упрощенцы», выбравшие объект налогообложения «доходы минус расходы», обязаны по итогам налогового периода исчислить минимальный налог, сравнить его с налогом, исчисленным в общем порядке, и уплатить в бюджет больший из них.

Где и как рассчитывается минимальный налог?

Расчет минимального налога производится в декларации по налогу при УСНО, утвержденной Приказом ФНС России от 04.07.2014 № ММВ-7-3/352@. На момент подготовки данного материала в названную форму никаких изменений так и не внесено.

«Упрощенцы», применяющие объект налогообложения «доходы минус расходы», заполняют титульный лист, разд. 1.2. и разд. 2.2. Раздел 3 заполняется только в том случае, если «упрощенец» получает средства целевого финансирования.

Минимальный налог за налоговый период рассчитывается при заполнении данного раздела. Сумма исчисленного за налоговый период минимального налога указывается по коду строки 280.

После того, как заполнен разд. 2.2, переходим к заполнению разд. 1.2. Именно в этом разделе сумма налога, исчисленная в общем порядке, сравнивается с рассчитанным минимальным налогом.

Особое внимание надо уделить заполнению строк 100, 110 и 120:

• если сумма налога за налоговый период больше или равна сумме минимального налога, то заполняется либо строка 100, либо строка 110 - в зависимости от размера уплаченных авансовых платежей;
• строка 110 заполняется при отрицательном значении разницы между суммой исчисленного налога за налоговый период и суммой ранее исчисленных авансовых платежей по налогу, а также при условии, что сумма налога за налоговый период больше или равна сумме минимального налога. Строка 110 заполняется при уплате минимального налога только в том случае, если «упрощенец» должен уплачивать минимальный налог (сумма налога, исчисленного в общем порядке меньше суммы минимального налога) и сумма уплаченных авансовых платежей больше суммы минимального налога;
• строка 120 заполняется в случае, если по итогам налогового периода сумма исчисленного минимального налога (строка 280 разд. 2.2) больше суммы исчисленного в общем порядке налога за налоговый период (строка 273 разд. 2.2), и при условии, что сумма авансовых платежей меньше суммы минимального налога.

Приведем примеры (цифры условные).

• сумма минимального налога - 45 000 руб.

В данном примере подлежит уплате налог, исчисленный в общем порядке, так как он больше минимального налога: 60 000 руб. > 45 000 руб.

Доплате за налоговый период подлежит 10 000 руб. (60 000 ‑ 50 000).

По строке 100 разд. 1.2 указывается 10 000 руб.

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», имеет следующие показатели:

• сумма налога за налоговый период - 60 000 руб.;
• сумма уплаченных авансовых платежей за девять месяцев - 90 000 руб.;

В данном примере подлежит уплате минимальный налог: 75 000 руб. > 60 000 руб.

Поскольку сумма уплаченных авансовых платежей больше суммы минимального налога (90 000 руб. > 75 000 руб.), заполняется строка 110 разд. 1.2 - по ней указывается 15 000 руб. (90 000 ‑ 75 000).

В таком случае возникает переплата по налогу, уплачиваемому при УСНО, которую можно зачесть в счет уплаты будущих авансовых платежей или вернуть на расчетный счет.

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», имеет следующие показатели:

• сумма налога за налоговый период - 60 000 руб.;
• сумма уплаченных авансовых платежей за девять месяцев - 50 000 руб.;
• сумма минимального налога - 75 000 руб.

В приведенном примере подлежит уплате минимальный налог: 75 000 руб. > 60 000 руб.

Поскольку сумма уплаченных авансовых платежей меньше суммы минимального налога (50 000 руб. < 75 000 руб.), заполняется строка 120 разд. 1.2 - по ней указывается 25 000 руб. (75 000 ‑ 50 000).

Доплате в бюджет подлежит минимальный налог в сумме 25 000 руб.

К сведению:

Доплата по налоговой декларации (в зависимости от того, какой налог уплачивается: при УСНО или минимальный) производится на следующие КБК:

• налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (сумма платежа (перерасчеты, недоимка и задолженность по соответствующему платежу, в том числе по отмененному)), - 182 1 05 01021 01 1000 110;
• минимальный налог, зачисляемый в бюджеты субъектов РФ (сумма платежа (перерасчеты, недоимка и задолженность по соответствующему платежу, в том числе по отмененному)), - 182 1 05 01050 01 1000 110.

Как учесть минимальный налог в бухгалтерском учете?

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к уплате в бюджет, в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» - на сумму налога, уплачиваемого при УСНО (авансовых платежей), и минимального налога.

Основные проводки по учету налога, уплачиваемого при УСНО, приведены в таблице.

По итогам налогового периода «упрощенцы», применяющие объект налогообложения «доходы минус расходы», рассчитывают минимальный налог и сравнивают его с налогом, исчисленным в общем порядке. Подлежит уплате больший из них.

При расчете налога к доплате в бюджет учитываются уплаченные авансовые платежи, в том числе при расчете минимального налога.

Непосредственно расчет минимального налога производится в декларации по налогу при УСНО, поэтому особое внимание следует уделить заполнению строк 100, 110 и 120 разд. 1.2.

Для целей бухгалтерского учета минимальный налог учитывается аналогично налогу при УСНО, исчисленному в общем порядке.

Как известно, многие компании и ИП выбирают упрощенку не только, чтобы не погрязнуть в бумажной волоките и учете, но и в надежде отделаться уплатой минимального налога при УСН в 2019 году – в крохотном размере. Расскажем, на что они могут рассчитывать с учетом требований налоговых норм.

Игра на понижение

К концу налогового периода все субъекты хозяйствования, которые законно применяют УСН с объектом “доходы за вычетом расходов” (далее – УСН Д-Р), обязаны рассчитывать сумму наименьшего налога. При этом согласно ст. 346.19 НК РФ за налоговый период принимают календарный год.

Сразу обратите внимание: минимальный налог рассчитывают лишь упрощенцы с объектом «доходы минус расходы». Если компания или ИП платят этот налог только с доходов, то необходимости определять налоговый минимум просто нет по объективным причинам. Какие-никакие, а доходы всегда есть.

Если компания или коммерсант на УСН с объектом «доходы» рассчитают подозрительно маленькую сумму налога к уплате в бюджет, данный факт непременно заинтересует налоговиков. Для них это сразу «маячок», что часть прибыли сокрыта от государства.

Формула расчета наименьшего налога в 2019 году

Расчет и уплата минимального налога на УСН в 2019 году предусмотрены пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ для УСН Д-Р. Математически это выглядит так:

Минимальный налог = Годовой доход* × 1%

* без учета расходов.

Выход на минимальный налог

Налоговую ставку по схеме минимального налога применяют в случаях, если его сумма оказывается больше налога, рассчитанного по общим правилам «упрощенки». Иными словами, когда по итогам прошедшего года можно констатировать почти что убыток. Поэтому размер разрыва между доходами и расходами в итоге определит, что именно платить в казну:

1. Обычный налог на УСН.
2. Отделаться наименьшим налогом (хотя в любом случае он будет больше первого варианта).

Согласно позиции Налоговой службы, в случае совмещения нескольких налоговых режимов, один из которых – УСН Д-Р, минимальный налог государство взимает с прибыли, которая получена только от упрощенки.

Не исключена ситуация, что минимальный налог придется насчитать и уплатить по итогам отчетного периода. Это происходит, когда ИП или фирма в течение него утратили право на данный спецрежим. Значит, минимальный налог (если показатели вывели на него) перечисляют по итогам соответствующего квартала, в котором было утеряно право на УСН Д-Р. В данной ситуации нет нужды тянуть до окончания календарного года.

Когда платить

Отдельных сроков перечисления в казну минимального налога НК РФ не предусмотрено. Принято исходить из общего порядка для подачи налоговых деклараций по УСН:

• для юридических лиц – до 31 марта последующего года;
• для ИП – до 30 апреля последующего года.

КБК для минимального налога на УСН в 2019 году следующий: 182 1 05 01021 01 1000 110.

Зачет налога

Рассмотрим ситуацию: субъект хозяйствования вносил в казну авансовые платежи по системе упрощенного налогообложения. В случае с УСН Д-Р возникает вопрос: можно ли учесть эти платежи в сумму минимального налога? Ответ – положительный.

В форме налоговой декларации по УСН есть такой порядок зачета. То есть, плательщик переносит авансовые платежи в сумму минимального налога в рамках этого документа. Подавать отдельное заявление не нужно.

В случае недораспределения авансовых платежей, их можно зачесть в дальнейшем как авансовые платежи по УСН. Срок: в течение последующих трех лет.

Учет в расходах

Налоговым законодательством предусмотрена процедура учета разницы между упрощенным и минимальным налогом за предыдущий год (п. 6 и 7 ст. 346.18 НК РФ):

1. Ее включают в показатели расходов.
2. На нее также можно увеличить убытки.

Имейте в виду: учесть разницу можно только по приведенным итогам отчетного периода (года).

Говоря простым языком, есть возможность включить в расходы по итогам 2019 года разницу между упрощенным и минимальным налогом, которая была насчитана и оплачена по итогам минувшего 2018 года.

В любом последующем периоде налогообложения (до 10 лет) бухгалтер имеет возможность включить указанную разницу в расходы либо увеличить на нее имеющиеся убытки. Минфин уточняет: можно сразу за 1 раз включить в расходы разницу между насчитанной и уплаченной суммой минимального налога и того налога, который был начислен согласно общему порядку обложения на УСН, за несколько предыдущих периодов.

Переход на УСН

Для работы на УСН лицо должно подать в налоговую инспекцию соответствующее уведомление. В случае регистрации нового бизнеса заявку подают после постановки на налоговый учет, но не позднее 30 дней после даты регистрации. Если по некоторым причинам вы пропустили указанный срок, то автоматически присваивают общую систему налогообложения.

Переход на упрощенку уже действующего бизнеса возможен лишь со следующего отчетного года. Для этого также необходимо заполнить и подать уведомление про переход на УСН до конца IV квартала текущего года.

Право на спецрежим в 2019 году

Чаще всего компании и ИП хотят перейти на упрощенную систему налогообложения в двух случаях:

1. когда впервые регистрируются и выбирают налоговый режим;
2. когда хотят перейти с ОСНО.

Это возможно только если налогоплательщик соответствует критериям, которые установлены статьей 26.2 НК РФ.

Критерии перехода на УСН в 2019 году для компаний:

• сумма дохода за 9 месяцев 2018 года не превысила 112,5 млн рублей, а годовые доходы – не больше 150 млн рублей;
• численность работников по всем трудовым договорам и ГПД не больше 100 человек;
• остаточная стоимость основных средств за год не выше 150 млн рублей;
• у компании нет филиалов (допускаются только представительства);
• доля участия других компаний в уставном капитале юрлица – не больше 25 %.

Для индивидуальных предпринимателей список необходимых условий для перехода на упрощенку немного меньше:

• не более 100 сотрудников; остаточная стоимость основных средств не больше 150 млн рублей;
• годовой доход не превышает 150 млн рублей.

Пример расчета налога в 2019 году

Индивидуальный предприниматель Н.П. Иванов на конец отчетного периода вышел с такими показателями своей деятельности:

• доход – 1 млн руб.;
• расходы – 950 тыс. руб.

Налоговая ставка (УСН Д-Р) – 15%.

Сумма налога согласно общему порядку: (1 000 000 – 950 000) × 15% = 7500 руб.

Минимальный налог: 1 000 000 × 1% = 10 000 руб.

Наглядно видно, что минимальный налог (10 000 руб.) больше суммы, которую надо было отдать в бюджет по общим правилам расчета налога на УСН (7500 руб.). Из этого следует, что в казну должна поступить сумма минимального налога в размере 10 000 рублей.

В определенных случаях должны уплачивать минимальный налог при УСН. О том, что это за налог и когда его уплата обязательна – расскажем в нашей статье.

УСН «доходы минус расходы»: когда уплачивать минимальный налог

Налоговая база по единому «упрощенному» налогу – это разница между доходами и расходами, признаваемыми в порядке, установленном ст.ст. 346.15 – 346.17 НК РФ. Полученный результат, (если он положительный) умножается на налоговую ставку 15% или иную, принятую в регионе. Ставки налога по регионам вы можете посмотреть в нашем материале . Ежеквартально рассчитываются и уплачиваются авансовые платежи (до 25 числа месяца после квартала). Сам налог рассчитывается по итогам года.

Минимальный налог при УСН «доходы минус расходы» рассчитывается в размере 1% от суммы полученных за год доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Уплачивается он, если сумма «обычного» налога по итогам года окажется меньше 1% от облагаемых доходов за этот же период. Минимальный налог не обойти даже при убытке, когда расходы превышают доходы, и нет базы для расчета обычного УСН-налога. По минимальному налогу база отсутствует только в одном случае – когда у «упрощенца» в налоговом периоде не было доходов вообще.

Крайние сроки перечисления минимального налога те же, что и для обычного «упрощенного» налога, учитывая перенос выходных и праздничных дат:

• юрлица – 31 марта следующего за отчетным года (для уплаты за 2017 г. – 02.04.2018г.);
• ИП – 30 апреля следующего года (налог за 2017 г. уплачивается не позднее 03.05.2018г.).

Обратите внимание, минимальный налог при УСН «доходы» в 2018 г., как и прежде, налоговым законодательством не предусмотрен.

Расчет минимального налога УСН

Рассчитаем минимальный налог за год.

Пример 1

Годовой доход ООО «Старт», работающего на «доходно-расходной» УСН, составил 1 млн.руб., а расходы – 950 тыс.руб. При расчете общего налога по ставке 15% получаем:

(1 000 000 – 950 000) х 15% = 7500 руб.

Теперь рассчитаем 1% минимального налога:

1 000 000 х 1% = 10 000 руб., эта сумма должна быть уплачена за год в бюджет, поскольку она больше.

Разницу между минимальным и «обычным» начисленным налогом (2500 руб.) можно включить в расходы следующего налогового периода, в т.ч. перенести «на будущее» и уменьшать базу «доходы минус расходы» в течение 10 лет (п.п. 6, 7 ст. 346.18 НК РФ).

Начисленный минимальный налог при УСН (упрощенке) на доходы в 2018 году, как и «обычный» налог, уменьшается на авансовые платежи, уплаченные в течение года. Для зачета никаких уведомлений ИФНС не требуется.

Пример 2

«Упрощенец» ИП Иванов в течение года получил (показатели отчетных периодов приведены нарастающим итогом):

• 1 квартал – доход 50 000 руб., расходы – 50 000 руб.,
• полугодие – доход 110 000 руб., расходы – 99 000 руб.,
• 9 месяцев – доход 155 000 руб., расходы – 157 000 руб.,
• год – доход 201 000 руб., расходы – 205 000 руб.

Рассчитаем авансовые платежи предпринимателя по «упрощенному» налогу (ставка 15%):

1 квартал - налоговая база равна нулю (50 000 – 50 000).

Полугодие – (110 000 – 99 000) х 15% = 1650 руб.

9 месяцев – налоговой базы нет в связи с убытком в 2000 руб. (15500 – 157000).

По итогам года убыток 4000 руб. (201 000 – 205 000), поэтому база для общего налога отсутствует, но на сумму полученного дохода ИП должен начислить минимальный налог:

201000 х 1% = 2010 руб.

Полученную сумму уменьшаем на уплаченный аванс за полугодие (1650 руб.):

2010 – 1650 = 360 руб. минимального налога должен заплатить ИП Иванов в бюджет в итоге.

Фактически, на «доходно-расходной» УСН всегда нужно рассчитывать налог дважды: по действующей общей ставке и по ставке минимального налога УСН 1 процент от дохода, а затем выбирать больший результат.

Минимальный налог – 2011: время платить

Рассмотрим по порядку приведенные положения действующего налогового законодательства.

Плательщики минимального налога .

Минимальный налог исчисляют и уплачивают при определенных условиях только те «упрощенцы», которые применяют объект налогообложения «доходы минус расходы». Налогоплательщики с объектом налогообложения «доходы» минимальный налог не исчисляют и не уплачивают.

Ставка минимального налога .

Ставка минимального налога равна 1%.

Налоговая база при уплате минимального налога .

Это, наверное, единственный случай в налоговом законодательстве, когда при уплате налога меняется база. «Упрощенцы», выбравшие объект налогообложения «доходы минус расходы», при исчислении налога при налоговой базой признают денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (ст. 346.18 НК РФ ). При исчислении же минимального налога налоговой базой являются доходы.

Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы для минимального налога, определяются на основании ст. 346.15 НК РФ , то есть учитываются:

• доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ ;
• внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ .

При определении налоговой базы не учитываются:

1. доходы, указанные в ст. 251 НК РФ ;
2. доходы организации, облагаемые организаций по налоговым ставкам 0, 9, 15%, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ , в порядке, установленном гл. 25 НК РФ ;
3. доходы индивидуального предпринимателя облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам 9 и 35%, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ , в порядке, установленном гл. 23 НК РФ .

В 2011 году много налогоплательщиков было связано с учетом выплат, полученных на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ согласно программам, утверждаемым соответствующими органами государственной власти, и средств поддержки в виде субсидий, полученных на основании Федерального закона от 24.07.2007 № 209 ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» . Указанные средства отражаются «упрощенцами» в составе доходов пропорционально расходам в особом порядке. Встает вопрос, нужно ли учитывать данные суммы при минимального налога? Ответ содержится вПисьме ФНС РФ от 21.06.2011 № ЕД-4-3/9835@ «О применении отдельных положений Федерального закона от 07.03.2011 № 23 ФЗ» : учитывая, что суммы указанных выплат на содействие самозанятости безработных граждан и средств финансовой поддержки в виде субсидий отражаются в составе внереализационных доходов, то данные доходы подпадают под налогообложение минимальным налогом в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

За какой период исчисляется минимальный налог? Минимальный налог исчисляется только за налоговый период, то есть один раз в год. Согласно ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Соответственно, по итогам отчетных периодов – I квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года – минимальный налог не исчисляется.

По итогам отчетных периодов «упрощенцы» исчисляют только по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Даже при получении по итогам отчетных периодов убытков минимальный налог не исчисляется и не уплачивается, в этом случае не уплачивается и авансовый платеж по налогу при УСНО.

Таким образом, минимальный налог рассчитывается и уплачивается при заполнении по итогам календарного года.

Особое внимание хотелось бы обратить на обязательность начисления и уплаты авансовых платежей даже при получении убытков. Например, «упрощенец» заранее знает, что по итогам налогового периода он выйдет на уплату минимального налога, допустим, у него есть убытки за предыдущие налоговые периоды. Сохраняется ли у него в этом случае обязанность по уплате авансовых платежей за I, II и III кварталы? Да. Глава 26.2 НК РФ предусматривает уплату авансовых платежей, которые исчисляются в соответствии со ст. 346.21 НК РФ . При превышении доходов над расходами налогоплательщики обязаны уплачивать авансовые платежи за I квартал, полугодие и девять месяцев.

В случае неуплаты или неполной уплаты сумм авансовых платежей по налогу с налогоплательщика взыскивается пеня в размере 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки (п. 4 ст. 75 НК РФ ). При этом сегодня налоговые органы при начислении пени должны руководствоваться Постановлением Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 № 47 «О порядке исчисления сумм за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и на обязательное пенсионное страхование» , согласно которому, если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.

Как сказано в Письме Минфина РФ от 21.01.2010 № 03 11 06/2/5 , указанный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО , исчисленных за I квартал, полугодие и девять месяцев, меньше суммы минимального налога, уплаченного за налоговый период в порядке, установленном п. 6 ст. 346.18 НК РФ .

Что же касается уплаты авансовых платежей, настаивают на обязательности их уплаты по итогам отчетных периодов: порядок уплаты налога и авансовых платежей по налогу, установленный гл. 26.2 НК РФ , обязателен для всех налогоплательщиков, перешедших на применение УСНО , в том числе и которые по итогам предыдущих налоговых периодов получили убытки (Письмо Минфина РФ от 01.04.2011 № 03 11 06/2/42 ).

Порядок уплаты минимального налога. Рассчитать минимальный налог обязаны все «упрощенцы», выбравшие объект налогообложения «доходы минус расходы», а вот уплатить его вместо налога при УСНО должны только те из них, у кого за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Из этого следует, что уплачивается по итогам календарного года только один налог: налог при УСНО за налоговый период либо минимальный налог. Определяющим критерием является то, какой из этих двух налогов больше. На практике возможно только два случая, когда вместо налога при УСНО уплачивается минимальный налог:

• если по итогам налогового периода налогоплательщик получил убыток, и, соответственно, сумма налога при УСНО равна нулю;
• если исчисленная в общем порядке сумма налога при УСНО меньше суммы исчисленного минимального налога.

Рассмотрим на примерах.

Пример 1.

ООО «Меридиан» применяет УСНО

• расход, учитываемый при УСНО, – 1 100 000 руб.

Поскольку расходы превышают доходы, налоговая база за 2011 год равна нулю.
С учетом того, что по итогам налогового периода за 2011 год получен убыток, уплате подлежит минимальный налог в размере 10 000 руб.

Пример2.

ООО «Меридиан» применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы». По итогам 2011 г. получен следующий финансовый результат:

• доход, учитываемый при УСНО, – 1 000 000 руб.;
• расход, учитываемый при УСНО, – 950 000 руб.

Налоговая база равна: 1 000 000 950 000 = 50 000 руб.
Налог при УСНО за 2011 год: 50 000 х 15% = 7 500 руб.
Минимальный налог за 2011 год равен: 1 000 000 х 1% = 10 000 руб.

С учетом того, что налог, исчисленный в общем порядке (7 500 руб.), меньше суммы минимального налога (10 000 руб.), уплате подлежит минимальный налог в размере 10 000 руб. Сумма налога, исчисленного в общем порядке в размере 7 500 руб., не уплачивается.

Разницу между налогом, исчисленным в общем порядке, и минимальным налогом в размере 2 500 руб. (10 000 7 500) можно учесть в качестве расходов при определении налоговой базы следующего налогового периода, то есть в 2012 году, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее.

Разъяснения по вопросам исчисления и уплаты минимального налога даны также в письмах Минфина РФ от 03.06.2010 № 03 11 11/155, от 11.05.2011 № 03 11 11/118, ФНС РФ от 14.07.2010 № ШС-37-3/6701@, от 22.04.2011 № КЕ-4-3/6526@, УФНС по г. от 09.12.2010 № 16 15/129840@.

Учет разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке .

«Упрощенец» имеет право учесть разницу между минимальным налогом и налогом при УСНО, исчисленном в общем порядке, в расходах.

В данном случае надо иметь в виду несколько моментов.
Во-первых, это право налогоплательщика, а не его обязанность, то есть он может и не учитывать эту разницу, а просто забыть про нее. Если «упрощенец» принял решение воспользоваться таким правом, это надо отразить в учетной для целей налогового учета.

Во-вторых, воспользоваться этим правом можно только в следующие налоговые периоды. У «упрощенцев» нередко встает вопрос, можно ли учесть указанную разницу уже при расчете авансовых платежей в следующем налоговом периоде? Согласно разъяснениям, представленным в Письме Минфина РФ от 15.06.2010 № 03 11 06/2/92 , разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, исчисляется при определении налоговой базы по итогам налогового периода. При этом указанная разница включается в расходы только при исчислении налоговой базы по итогам следующих налоговых периодов. Главой 26.2 Кодекса не предусмотрен порядок включения вышеназванных разниц в расходы за какой либо отчетный период следующих налоговых периодов.

Хотя, если читать ст. 346.18 НК РФ дословно, мы не найдем в ней слов «по итогам налогового периода», все таки это достаточно вольное трактование финансистами положений НК РФ, но данное мнение придется отстаивать в суде.
В-третьих, на сумму указанной разницы можно увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ . Это означает, что даже при наличии убытков можно учесть эту разницу в расходах. Отметим, что никаких ограничений по переносу убытков, включая разницу по минимальному налогу, действующее законодательство не предусматривает (за исключением срока переноса убытка – десять лет), то есть в следующие налоговые периоды можно включить всю сумму убытка, полученного за предыдущий период, и сумму минимального налога, уплаченного за этот же период, в полном объеме (Письмо Минфина РФ от 20.06.2011 № 03 11 11/157 ).

На практике бывает так, что по каким то причинам не учли разницу между минимальным налогом и налогом при УСНО, исчисленным в общем порядке в следующем налоговом периоде. Можно ли ее учесть, например, через налоговый период? Финансисты считают, что, поскольку абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ не содержит положений, ограничивающих учет указанных сумм расходов в будущих налоговых периодах, можно включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, например, за 2005 – 2006 годы в расходы при исчислении налоговой базы за 2007 год (Письмо Минфина РФ от 07.09.2010 № 03 11 06/3/125 ).

Можно ли учесть сумму минимального налога, уплаченного за предыдущий налоговый период в случае получения убытков, если изменен объект налогообложения? Такой вопрос был рассмотрен в Письме Минфина РФ от 27.04.2011 № 03 11 11/106 . Ситуация достаточно распространенная: «упрощенец» применял объект налогообложения «доходы минус расходы», получил убыток за налоговый период, уплатил минимальный налог, но затем поменял объект налогообложения на «доходы». По мнению налогоплательщика, он вправе учесть сумму минимального налога, уплаченного в связи с применением УСНО (объект «доходы минус расходы») за предыдущий налоговый период, в счет будущих платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (объект «доходы»). Но мнение финансистов по данному вопросу прямо противоположное: при изменении объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на объект налогообложения в виде доходов включение в состав расходов вышеуказанной суммы разницы невозможно. При этом сумма минимального налога, уплачиваемого в установленном ст. 346.18 Кодекса случае, не может считаться излишне уплаченной.

Отражение сумм минимального налога в налоговой декларации .

Форма налоговой уплачиваемому при УСНО, утверждена Приказом Минфина РФ от 22.06.2009 № 58н .

Сумма минимального налога рассчитывается в разделе 2 «Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога» налоговой декларации по строке 270. Для этого значение показателя по строке 210 (сумма полученных доходов за налоговый период) умножается на 1 и делится на 100 (стр. 210 x 1 / 100). Затем полученное значение указывается в разделе 1 «Сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика» по строке 090 «Сумма минимального налога, подлежащая уплате за налоговый период» в случае, если сумма минимального налога больше суммы исчисленного налога за налоговый период, указанной по строке 260.

Срок уплаты минимального налога . Отдельных сроков для уплаты минимального налога гл. 26.2 НК РФ не установлено, то есть согласно п. 7 ст. 346.21 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ .

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ налоговая декларация по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а налогоплательщиками – индивидуальными предпринимателями – не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, минимальный налог уплачивается в бюджет организациями не позднее 31 марта, а индивидуальными предпринимателями – не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
А если «упрощенец» утратил право на применение УСНО в течение налогового периода и уплате подлежит минимальный налог, в какие сроки налогоплательщик должен его уплатить? Налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. Фактически для таких налогоплательщиков окончание налогового периода по налогу в связи с применением УСНО совпадает с датой окончания отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором утрачено право на применение УСНО . Но при этом гл. 26.2 НК РФ не установлено для таких налогоплательщиков каких либо особенностей, касающихся изменения продолжительности налогового периода.

По мнению налоговиков, высказанному в Письме от 10.03.2010 № 3 2 15/12@ , налогоплательщики, утратившие право на применение УСНО в течение календарного года, обязаны исчислять и уплачивать минимальный налог в общем порядке не позднее срока, определенного п. 7 ст. 346.21 НК РФ . При этом, по мнению ФНС, данные налогоплательщики вправе исчислить и уплатить минимальный налог и до наступления установленного срока в добровольном порядке.

Коды КБК для уплаты минимального налога .

Минимальный налог уплачивается на отдельный код бюджетной классификации (КБК), отличный от кодов КБК для налога, уплачиваемого
при УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Коды КБК приведены в таблице (Приказ Минфина РФ от 28.12.2010 № 190н «Об утверждении Указаний о порядке Российской Федерации», Приказ ФНС РФ от 20.01.2011 № ММВ-7-1/24@ «О внесении изменений в Приказ от 05.12.2008 № ММ-3-1/643@» ). Таким образом, в 2012 году сам минимальный налог, а также пени и штрафы по нему уплачиваются на приведенные коды КБК.

Бухгалтерский учет расчетов по авансовым платежам и минимальному налогу.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы минус расходы», по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период (п. 4 , 5 ст. 346.21 НК РФ ).

Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» . Этот счет на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты: начисление авансовых платежей по налогу, уплачиваемому при применении УСНО , а также минимального налога отражается по 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68. По дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет.

«Упрощенец» при начислении и уплате авансовых платежей по налогу при УСНО в 2011 году делал следующие проводки:

Дебет 99 Кредит 68 – начисление авансовых платежей по итогам отчетных периодов;

Дебет 68 Кредит 51 – уплата авансовых платежей в бюджет.

Если по итогам налогового периода 2011 года к уплате будет минимальный налог, заключительными проводками декабря 2011 года до реформации баланса будут следующие проводки:

Дебет 99 Кредит 68 – начисление минимального налога за налоговый период.

А начисленные ранее по итогам отчетных периодов авансовые платежи надо сторнировать:

Дебет 99 Кредит 68 – сторнировано начисление авансовых платежей за отчетные периоды.

Зачет и возврат авансовых платежей по налогу при УСНО при уплате минимального налога .

На практике достаточно распространена ситуация, когда «упрощенец» по итогам отчетных периодов уплачивал авансовые платежи, а по итогам налогового периода он обязан уплатить минимальный налог.

Минимальный налог уплачивается на отдельный код КБК, и при его уплате не производится вычет в сумме уплаченных авансовых платежей по налогу при УСНО, поэтому перед «упрощенцем» стоит задача оптимизировать свои налоговые платежи: второй раз платить в бюджет налог за один и тот же налоговый период не лучший вариант.

Самый простое решение в данном случае – уплатить в срок минимальный налог в полном объеме, а сумму уплаченных авансовых платежей зачесть в счет будущих платежей, а также погасить задолженности по пеням и штрафам. Против проведения зачетов сумм авансовых платежей в счет будущих платежей при УСНО не возражают и финансисты (см. Письмо Минфина РФ от 22.08.2011 № 03 11 11/215 ).

Порядок проведения зачета авансовых платежей регулируется ст. 78 НК РФ . Отметим, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Утвержденной формы заявления нет, поэтому «упрощенец» может написать его в произвольной форме. На сегодняшний день налоговым законодательством не предусмотрено представление налогоплательщиком в налоговый орган указанного заявления в электронном виде (Письмо Минфина РФ от 09.11.2011 № 03 02 08/115 ).

Как разъяснено в Письме Минфина РФ от 02.09.2011 № 03 02 07/1 315 , в этом заявлении налогоплательщик вправе не указывать конкретную сумму предстоящего платежа, в счет которого он просит зачесть сумму излишне уплаченного налога.

Реализуя свое право на зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей, налогоплательщик изыскивает возможность скорейшего представления в налоговый орган соответствующего заявления, не допуская возникновения недоимки по указанным платежам.

Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение десяти дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. При этом налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение передается организации, физическому лицу, их лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Форма извещения о принятом налоговым органом решении о зачете (возврате) утверждена Приказом ФНС РФ от 25.12.2008 № ММ-3-1/683@ «О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам» .

Конечно, «упрощенец» имеет право и на возврат уплаченных авансовых платежей, только целесообразность данного решения надо просчитывать, так как срок уплаты первого авансового платежа за следующий налоговый период очень близок. Для возврата также надо написать заявление в налоговый орган, и при отсутствии недоимок по налогам будет произведен возврат авансовых платежей на расчетный счет. Срок для принятия решения налоговым органом также составляет десять дней со дня получения заявления налогоплательщика. Сумма налога будет возвращена в течение одного месяца со дня получения налоговым органом заявления.

Наиболее рациональный с точки зрения налоговой оптимизации вариант – зачесть сумму уплаченных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога. В этом случае не придется делать дополнительных платежей в бюджет. Можно ли провести такой зачет, ведь согласно п. 1 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам?

Согласно ст. 346.22 НК РФ суммы налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней в соответствии с бюджетным законодательством РФ.Федеральным законом от 24.07.2009 № 213 ФЗ были внесены изменения в БК РФ, в соответствии с которыми с 1 января 2011 года в бюджеты субъектов РФ подлежат зачислению налоговые доходы от следующих федеральных налогов и сборов, в том числе предусмотренных специальными налоговыми режимами налогов:

• налога, взимаемого в связи с применением УСНО , – по нормативу 100%;
• минимального налога, взимаемого в связи с применением
  УСНО, – по нормативу 100% (п. 2 ст. 56 БК РФ ).

Таким образом, налог, уплачиваемый при УСНО, и минимальный налог сегодня поступают в один и тот же бюджет субъекта РФ, являясь при этом федеральными налогами (п. 7 ст. 12, пп. 2 п. 2 ст. 18 НК РФ ), поэтому никаких препятствий для зачета авансовых платежей в счет уплаты минимального налога нет. Порядок зачета такой же, как при зачете суммы излишне уплаченных авансовых платежей в счет будущих платежей. Единственная проблема в данном случае – это соблюдение сроков уплаты минимального налога.

Минимальный налог при УСН рассчитывается только по итогам календарного года и только для объекта «доходы минус расходы». Посчитать его обязаны все доходно-расходные упрощенцы, а уплатить только некоторые из них. Кто именно и почему, расскажем в нашей статье. И конечно, в ней вы увидите пример расчета.

Что собой представляет минимальный налог при УСН «доходы минус расходы»

Минимальный налог определяется и уплачивается только при упрощенке с объектом «доходы минус расходы». Однако платится он лишь в тех случаях, когда его сумма оказывается больше, чем сумма налога, рассчитанного в общем порядке (по ставке 15% или иной, установленной в регионе). Рассчитывать минимальный налог при УСН следует по итогам года.

В некоторых случаях при незапланированном переходе в течение года на общий режим налогообложения с УСН минимальный налог может быть перечислен в бюджет по требованию налоговой инспекции. При указанном подходе ФНС России приравнивает последний отчетный период к налоговому периоду. Однако такие обстоятельства случаются весьма редко.

Уплата минимального налога производится в те же сроки и в том же порядке, что и налога, начисляемого по основной ставке.

Принципы расчета и уплаты минимального налога

Расчет минимального налога при УСН прост. Его делают по следующей формуле:

Мн = Нб × 1%,

где Нб — налоговая база, определенная с нарастанием с начала до конца налогового периода.

Отметим, что налоговая база для минимального налога при УСН — это доходы, рассчитываемые согласно ст. 346.15 НК РФ.

Может случиться так, что налогоплательщик будет совмещать УСН «доходы минус расходы», например, с патентной системой налогообложения. При таких обстоятельствах размер минимального налога при УСН будет зависеть только от тех доходов, которые получены в ходе упрощенки. Подтверждение этому содержится в письме Минфина России от 13.02.2013 № 03-11-09/3758.

О документе, в котором формируются данные для расчета УСН-налога, читайте в этом материале .

Пример расчета при УСН 15% минимального налога

Пример

ООО «Омега» использует в своей деятельности УСН с объектом «доходы минус расходы». Результаты работы за год таковы: доходы составили 250 000 руб. (в том числе за 1 квартал 30 000 руб., за 2 квартал 70 000 руб., за 3 квартал 80 000 руб., за 4 квартал 70 000 руб.)., расходы — 240 000 руб. (в том числе за 1 квартал 32 000 руб., за 2 квартал 65 000 руб., за 3 квартал 72 000 руб., за 4 квартал 71 000 руб.). Таким образом, налоговая база равна 10 000 руб. (250 000 руб. - 240 000 руб.). Ставка по налогу, применяемая в регионе работы, составляет 15%.

1. Определить сумму 15-процентного налога исходя из полученной налоговой базы:

10 000 руб. × 15% = 1 500 руб.

250 000 руб. × 1% = 2 500 руб.

3. Провести сравнение полученных значений:

1 500 руб. < 2 500 руб.

Видно, что сумма минимального налога больше 15-процентного налога.

4. Произвести уплату налога.

По итогам года ООО «Омега» должно уплатить минимальный налог УСН, поскольку его размер больше налога, исчисленного по правилам 15%.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если по итогам отчетных периодов были исчислены авансовые платежи, то минимальный налог нужно оплачивать за вычетом исчисленных сумм авансовых платежей (п. 5.10 порядка заполнения декларации по УСН, утв. приказом ФНС России от 26.02.2016 № ММВ-7-3/99@). Исходя из данных нашего примера, сумма исчисленных авансовых платежей за 9 месяцев составит 1650 руб. ((30 000 + 70 000 + 80 000 - 32 000 - 65 000 - 72 000) × 15%). Следовательно, по итогам года нужно уплатить минимальный налог в сумме 850 руб. (2500 руб. - 1650 руб.).

О правилах оформления платежного документа на уплату УСН читайте в этой статье .

Разницу между суммой минимального налога и налога, исчисленного в обычном порядке, можно учесть в расходах для исчисления налога по УСН с объектом «доходы минус расходы» в следующих налоговых (НЕ ОТЧЕТНЫХ!) периодах. А в случае получения убытка увеличить его на величину этой разницы и перенести на будущее (п. 6 ст. 346.18 НК РФ, письма Минфина России от 18.01.2013 № 03-11-06/2/03, от 15.06.2010 № 03-11-06/2/92).

В нашем примере начиная со следующего года разница, которую ООО «Омега» может включить в расходы по УСН (или увеличить убыток), составит 1000 руб. (2500 руб. минимального налога - 1500 руб. налога по УСН за текущий год).

Итоги

Применяя УСН «доходы минус расходы», по окончании года проверьте, какой налог нужно будет оплатить — рассчитанный в обычном порядке или минимальный. В случае если уплате подлежит минимальный налог, при оплате не забудьте вычесть из его рассчитанной суммы исчисленные авансовые платежи по УСН. Разница между минимальным налогом и налогом по УСН, рассчитанным в обычном порядке, может быть включена в расходы (или на ее величину может быть увеличена сумма убытка) в последующих налоговых периодах.