Главная » Ликвидация

Устранение двойного налогообложения.

Понятие, используемое в главах 23 и 25 НК, означающее сумм уплаченных или удержанных источником выплаты налогов иностранных государств.

1) Для целей взимания налога на организаций с доходов, полученных российскими организациями из источников за пределами РФ, устранение двойного налогообложения осуществляется в соответствии со ст. 311 НК. Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль организации в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами. При определении налоговой базы , произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога на прибыль организаций, подлежащего уплате этой организацией в РФ. Зачет может быть произведен при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ. Документ должен быть заверен налоговым органом соответствующего иностранного государства в случае, если налоги уплачены самой организацией. Для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, необходимо подтверждение налогового агента.

2) Для целей взимания налога на доходы физических лиц, полученные физическими лицами - налоговыми резидентами РФ по доходам, полученным из источников за пределами РФ и физическими лицами - нерезидентами РФ по доходам из источников в РФ, устранение двойного налогообложения осуществляется в соответствии со ст. 232 НК. 1. Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим договором и (или) соглашением об избежании двойного налогообложения. 2. Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в орган МНС следующие документы:

Официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;

Документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

Энциклопедия российского и международного налогообложения. - М.: Юристъ . А. В. Толкушкин . 2003 .

Смотреть что такое "УСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ" в других словарях:

    Устранение двойного налогообложения Энциклопедия права

    Устранение двойного налогообложения - см. Двойное налогообложение … Большой юридический словарь

    МЕЖДУНАРОДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОТНОШЕНИЯ - сфера международных экономических отношений, субъектами в которых выступают государства и налогоплательщики. В условиях глобализации мировой экономики существование национальных границ государств начинает иметь все меньшее значение для ведения… …

    МЕЖДУНАРОДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СОГЛАШЕНИЯ - правовая основа международных налоговых отношений. Эти соглашения заключаются в целях избежания двойного налогообложения доходов и капитала юридич. и физич. лиц, а также отд. видов предпринимательской деятельности. Как правило, соглашения об… … Финансово-кредитный энциклопедический словарь

    НПА:Налоговый кодекс Российской Федерации:Часть вторая - (в редакции, действующей по состоянию на 01.12.2013) Налоговый кодекс Российской Федерации ГАРАНТ 29 декабря 2000 г., 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31… … Бухгалтерская энциклопедия

    Межгосударственные (межправительственные) соглашения, регламентирующие вопросы налогообложения; разновидность международных договоров. Могут заключаться как двусторонние, так и многосторонние соглашения. По содержанию международные налоговые… … Энциклопедия российского и международного налогообложения

    Налоги - (Taxes) Определение налогов, классификация и виды налогов Информация об определении налогов, классификация и виды налогов Содержание Содержание Определение Доктринальные определения налоги как экономическая категория Генезис категории налог в… … Энциклопедия инвестора

    МЕЖДУНАРОДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СОГЛАШЕНЯ - заключаются с целью регулирования вопросов налогообложения между различными странами. В условиях роста международного движения капитала, в том числе между промышленно развитыми странами, вопросы налогообложения иностранных инвесторов приобрели… … Внешнеэкономический толковый словарь

    Налоговые льготы - (Tax benefits) Налоговые льготы преимущество для налогоплательщиков Виды и эффективность налоговых льгот, законодательство о налоговых льготах, льготы 2013 Содержание >>>>>>>>> Налоговые льготы это, определение это преимущество, которое… … Энциклопедия инвестора

    Налоговая льгота - Налоговая льгота преимущество, предоставляемое государством либо местным самоуправлением определённой категории налогоплательщиков, ставящее их в более выгодное положение в сравнении с остальными налогоплательщиками. Налоговые льготы… … Википедия

Книги

  • Теория и практика применения международных налоговых соглашений. Практикум. Учебное пособие , Л. В. Полежарова, И. Г. Русакова. Практикум предназначен для самостоятельной работы магистрантов и осуществления преподавателем комплексного и эффективного текущего контроля знаний обучающихсяпо учебным дисциплинам по…

Рассмотрим подробнее закрепленные в МНК ОЭСР принципы устранения двойного налогообложения.

Принцип освобождения. Согласно принципу освобождения государство постоянного местонахождения R не облагает налогом доход, который в соответствии с Конвенцией может облагаться налогом в государстве Е или S. Принцип освобождения может применяться двумя основными способами:

доход, который может облагаться налогом в государстве Е или S, не учитывается государством R для целей его налогообложения; государство R не имеет права учитывать освобожденный таким образом доход при расчете налога, которым облагается остальная часть дохода; этот метод называется "полным освобождением";

доход, который может облагаться налогом в государстве Е или S, не облагается налогом в государстве R, но государство R сохраняет за собой право учесть этот доход при расчете налога, которым облагается остальная часть дохода; этот метод называется "освобождением с прогрессией".

Принцип зачета. Согласно принципу зачета государство резидентства R исчисляет свой налог на основе совокупного дохода налогоплательщика, включая доход, полученный в других государствах Е или S, который в соответствии с Конвенцией может облагаться налогом в этом другом государстве (но не включая доход, который подлежит налогообложению только в государстве S). Затем оно разрешает вычесть из своего собственного налога сумму налога, уплаченную в другом государстве. Принцип зачета может применяться двумя основными способами:

государство R разрешает вычет всей суммы налога, уплаченной в другом государстве с дохода, который может облагаться налогом в таком государстве; этот метод называется "полным зачетом";

вычет, предоставляемый государством R в отношении налога, уплаченного в другом государстве, ограничивается частью налога государства R, относящейся к доходу, который может облагаться налогом в другом государстве; этот метод называется "обычным зачетом".

Основная разница между методами заключается в том, что при методе освобождения рассматривается доход, в то время как при методе зачета - налог. Если оба государства принимают один и тот же метод, достаточно лишь включить соответствующую статью в соглашение. Но если два государства принимают различные методы, то обе статьи, согласно положениям Комментария ОЭСР, могут быть объединены в одну, а в нужную часть статьи вносится название государства - в соответствии с методом, выбранным этим государством. Договаривающиеся государства могут использовать сочетание двух методов.

Таким образом, порядок устранения двойного налогообложения базируется на двух основных принципах: разграничение налоговой юрисдикции по определенным доходам между договаривающимися государствами и недопущение неограниченного обложения налогами одного и того же дохода в обоих договаривающихся государствах. Для целей соблюдения второго принципа в МНК ОЭСР предложены два основных метода устранения двойного налогообложения, любой из которых или же их комбинацию договаривающиеся государства вправе выбрать при заключении налогового соглашения. На практике, по оценке специалистов, достаточно редки случаи, когда в отдельно взятом соглашении в точности применяются методы, рекомендованные МНК ОЭСР.

Недискриминация (ст. 24)

Положения статьи о недискриминации направлены на то, чтобы обеспечить равновесие между необходимостью предотвратить необоснованную дискриминацию и необходимостью учитывать оправданные различия.

В силу п. 1 ст. 24 МНК ОЭСР национальные лица одного договаривающегося государства не должны подвергаться в другом договаривающемся государстве иному или более обременительному налогообложению или связанному с ним требованию, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого другого государства при тех же обстоятельствах, в частности, в отношении резидентства. Это положение также применяется, независимо от положений ст. 1, к лицам, не являющимся резидентами одного или обоих договаривающихся государств.

Таким образом, п. 1 ст. 24 устанавливает принцип, согласно которому в целях налогообложения запрещается дискриминация на основе гражданства и согласно которому при условии взаимности к национальным лицам одного государства в другом государстве не может применяться режим менее благоприятный, чем к национальным лицам второго упомянутого государства в тех же обстоятельствах.

Основной вопрос при применении п. 1 ст. 24 заключается в том, применяется ли неодинаковый режим к двум лицам - резидентам одного и того же государства - исключительно по причине разного гражданства. Следовательно, если договаривающееся государство, предоставляя налоговую льготу на основе семейного положения, делает различие между своими гражданами, проживающими и не проживающими на его территории, то нельзя, согласно положениям Комментария ОЭСР, обязать это государство предоставлять гражданам другого государства, не проживающим на территории первого государства, тот же режим, который оно предоставляет своим гражданам-резидентам; но оно обязано распространить на таких иностранных граждан тот же режим, который установило для своих граждан, проживающих в другом государстве.

Пункт 4 ст. 24 МНК ОЭСР предназначен для прекращения особой формы дискриминации, возникающей в связи с тем, что в некоторых странах вычет процентов, роялти и других выплат допускается без ограничения, если получатель является резидентом, и ограничивается или даже запрещается в отношении нерезидента. Та же ситуация встречается при налогообложении капитала, в отношении долговых обязательств по договору с нерезидентом. Пункт 5 ст. 24 МНК ОЭСР запрещает договаривающемуся государству применять менее благоприятный режим к предприятию, капитал которого принадлежит (или контролируется), полностью или частично, прямо или косвенно, одному или нескольким резидентам другого договаривающегося государства.

В Комментарии ОЭСР к п. 5 ст. 24 отмечается, что данное положение и дискриминация, которую оно пресекает, связаны с налогообложением только предприятий, а не лиц, владеющих своим капиталом или контролирующих его. Его задача заключается в обеспечении равного режима налогоплательщиков-резидентов одного и того же государства, а не в применении к иностранному капиталу на уровне партнеров или акционеров режима, идентичного тому, который применяется к отечественному капиталу.

Определение того, что составляет дискриминацию в области подоходного налогообложения, вызывает сложности, поскольку международные налоговые споры затрагивают законодательства нескольких стран, а метод, используемый ECJ и именуемый в литературе "сопоставимым тестом внутренней ситуации" (comparable internal situation test (CIST))*(72) , не является совершенным. Основные проблемы связаны с нахождением сопоставимых ситуаций, поскольку в отношении жителей (резидентов) и нерезидентов обычно действуют различные подходы*(73) . Р.Л. Дернберг писал, что "наличие недискриминационной статьи в договоре не означает, что все нерезиденты должны облагаться налогом таким же образом, как и резиденты. Концепция дискриминации подразумевает сопоставление лиц, находящихся в идентичных условиях, - identically situated persons (хотя в большинстве договоров они упоминаются как "лица, находящиеся в подобных условиях" - similarly situated persons)"*(74) . По мнению И.И. Кучерова, принцип налоговой недискриминации предусматривает "обязанность государств обеспечивать на своей территории относительно равные условия налогообложения налоговых резидентов и нерезидентов, что, впрочем, совсем не исключает возможность предоставления отдельным категориям налогоплательщиков налоговых льгот и послаблений"*(75) .

Взаимосогласительная процедура (ст. 25)

Соглашения не в состоянии полностью устранить возможные споры. Как следствие, МНК ОЭСР устанавливает порядок разрешения споров по вопросам конвенционного налогообложения. Взаимосогласительная процедура состоит в разрешении споров по вопросам международного налогообложения путем непосредственного взаимодействия между компетентными органами договаривающихся государств. В основном возникающие споры, разрешаемые при помощи взаимосогласительной процедуры, связаны с корректировкой трансфертных цен по сделкам между взаимосвязанными предприятиями или отнесением деятельности к категории, приводящей к образованию постоянного представительства. Правом инициировать взаимосогласительную процедуру, как отмечается в Комментарии ОЭСР, обладают налоговые резиденты и граждане государств - партнеров по соглашению об избежании двойного налогообложения, соответствующее лицо должно обратиться с запросом в компетентный орган государства своего резидентства или гражданства.

Для обращения с жалобой на взимание налогов не в соответствии с конвенционным порядком у заявителя имеется три года с момента его первого уведомления налоговыми органами о применении налогового режима, не отвечающего, по разумному мнению налогоплательщика, положениям налогового соглашения. При этом жалоба или заявление подаются в произвольной форме, если только национальное налоговое законодательство соответствующего государства не предусматривает специальную форму заявления (жалобы). Для подачи жалобы не требуется предварительной попытки налогоплательщика урегулировать подобную ситуацию в административном или судебном порядке в соответствии с требованиями национального законодательства соответствующего государства*(76) .

Аналогичный рекомендуемому МНК ОЭСР трехлетний срок на обращение предусмотрен п. 1 ст. 25 ТС РФ 2010 г., а также большинством соглашений России, в частности с Австралией (ст. 24), Австрией , Азербайджаном , Алжиром , Бельгией , Болгарией , Германией , Данией , Индией , Испанией , Кипром , КНР (ст. 24), Люксембургом и др. В ряде соглашений (например, с Италией (ст. 26), Канадой , Португалией) срок сокращен до двух лет. Есть соглашения (например, с Великобританией), в которых срок не регламентирован.

После получения заявления или жалобы компетентный орган должен ее рассмотреть, и если претензии, изложенные в заявлении (жалобе), являются обоснованными, то от компетентного органа требуется попытаться разрешить ситуацию самостоятельно или обратиться к компетентному органу другого договаривающегося государства для выработки взаимоприемлемой позиции. При этом компетентные органы могут ограничиться только консультациями или проведением совместных встреч, но могут пойти по пути создания согласительной комиссии как в составе непосредственно компетентных органов, так и их уполномоченных представителей. Возможно создание не только двусторонней, но и многосторонней согласительной комиссии с включением в ее состав представителей компетентных органов нескольких государств, имеющих двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения.

При разрешении спора в порядке взаимосогласительной процедуры компетентные органы могут выйти за пределы соответствующего соглашения, если это необходимо для достижения поставленных соглашением целей. Разрешение спорных вопросов посредством создания согласительной комиссии предусмотрено, в частности, соглашениями России с Албанией , Алжиром , Болгарией , Грецией , Испанией , Италией , Португалией .

Логическим завершением взаимосогласительной процедуры, согласно концепции МНК ОЭСР, должно стать достижение компетентными органами соглашения, подлежащего выполнению даже в случае, если в соответствии с национальным законодательством договаривающихся государств срок давности по рассматриваемому спору уже истек*(77) .

Обмен информацией (ст. 26)

Включение в соглашения положений о сотрудничестве между налоговыми органами двух договаривающихся государств имеет под собой серьезные основания. В первую очередь, как отмечается в Комментарии ОЭСР, представляется желательным предоставить административную поддержку в установлении фактов (в отношении которых должны применяться правила, установленные соглашением). Ввиду возрастающей глобализации экономических отношений государства все более заинтересованы во взаимном предоставлении информации, на основании которой должны применяться нормы национального налогового законодательства, даже если в данном случае речь не идет о применении какой-либо конкретной статьи соглашения. По этой причине в ст. 26 изложены правила, в рамках которых возможен максимально широкий обмен информацией с тем, чтобы создать основания для соблюдения национального налогового законодательства договаривающихся государств и для применения конкретных положений налогового соглашения. Из текста ст. 26 явно следует, что обмен информацией не ограничивается сферой применения ст. 1 и 2, и, следовательно, информация, которой обмениваются государства, может включать в себя сведения о нерезидентах, касаться администрирования и взимания налогов, не упомянутых в ст. 2.

Вопросы административной поддержки в сборе налогов рассматриваются в ст. 27.

Компетентные органы государств - партнеров по налоговому соглашению должны обмениваться информацией, заведомо относящейся к обеспечению правильного применения тех положений соглашения (конвенции) или национального законодательства, которые касаются любых налогов, установленных в этих государствах, даже если (в последнем случае) конкретная статья конвенции не подлежит применению. Формулировка "заведомо относящаяся к" предназначена для того, чтобы обеспечить максимально широкий обмен информацией по налоговым вопросам и в то же время разъяснить, что государства не могут искать какую-либо информацию "наугад" или требовать предоставления информации, которая вряд ли будет иметь значение для налогообложения конкретного налогоплательщика. Объем информации, которой могут обмениваться договаривающиеся государства, охватывает все налоговые вопросы без ущерба для общих правил и правовых норм о правах ответчиков и свидетелей в судебном процессе. Чтобы ограничить обмен информацией рамками применения соглашения (конвенции), в МНК ОЭСР установлено следующее ограничение: информация может предоставляться только в той мере, в какой национальное налоговое законодательство не противоречит конвенции. Информация, предусмотренная в п. 1 рассматриваемой статьи, не ограничивается информацией собственно о налогоплательщиках. Компетентные органы также могут обмениваться иной секретной информацией, касающейся администрирования налогов и обеспечения соблюдения законодательства, например информацией о методах анализа рисков или о схемах уклонения от уплаты налогов. В основе информационного взаимодействия лежит принятие договаривающимися государствами обязательств обеспечить регулярный обмен информацией по налоговым вопросам между компетентными органами соответствующих государств. При этом подобное взаимодействие не ограничивается только конвенционными налогами, но может включать в себя иные налоги и идентичные сборы, существующие в каждом принявшем на себя данные обязательства государстве. Вместе с тем даже при столь значительном перечне налогов, применительно к которым может предоставляться информация, обязательным является предоставление информации именно для цели применения соответствующего соглашения.

Содействие при взимании налогов (ст. 27)

Включение в текст МНК ОЭСР статьи о содействии при взимании налогов было, по мнению С.А. Баева, достаточно смелым шагом, поскольку фактически по своим правовым последствиям заключение налогового соглашения, содержащего подобную статью, будет равносильно заключению договора об исполнении иностранных судебных решений в сфере налогообложения*(79) . Связано это с тем, что содействие при взимании налогов предусматривает принудительное взыскание на территории договаривающегося государства налогового платежа, причитающегося по условиям соглашения другому договаривающемуся государству. При этом соответствующий налог подлежит принудительному взысканию в том же порядке и на тех же условиях, как если бы имело место принудительное взыскание налоговой задолженности в бюджет взыскивающего налог государства. Кроме того, задолженность подлежит взысканию в обычном порядке (без приоритета по отношению к другой истребуемой задолженности соответствующего лица) и без применения срока давности, предусмотренного законодательством государства взыскания задолженности. Сумма и действительность задолженности не могут быть оспорены в судебном порядке в государстве взыскания.

Для недопущения злоупотреблений при взыскании налогов МНК ОЭСР требует, чтобы налоговая задолженность была безусловной, в том числе признана в судебном порядке. Кроме того, указанная задолженность не подлежит принудительному взысканию, если это будет противоречить требованиям законодательства или публичному порядку государства взыскания, а также если запрашивающее содействие государство не исчерпало всех доступных ему мер по истребованию данной задолженности самостоятельно. Запрашиваемое о содействии государство вправе отказать во взимании налоговой задолженности, если размер задолженности явно не пропорционален тем усилиям, которые данному государству необходимо затратить для ее взыскания.

Налог на прибыль организаций в России принадлежит к резидентским налогам. В других государствах корпоративные налоги на доходы также относятся к резидентским. Напомним: критерий резидентства означает, что у организаций, признаваемых резидентами того или иного государства, облагается прибыль, полученная как от деятельности в самом этом государстве, так и от деятельности в других государствах. В результате организации, получающие доходы на территории двух налоговых юрис-дикций, подпадают под двойное обложение: за один налоговый период один и тот же доход облагается налогом одного и того же вида дважды. Разумеется, в таких условиях интеграционные процессы лишаются всяких мотивов.

В настоящее время проблема двойного обложения решается Россией двумя способами:
путем разграничения своих полномочий и сферы влияния при принятии внутренних законодательных актов;
путем заключения международных соглашений по вопросам налогообложения. Первый способ предполагает зачет налога, уплаченного российскими организациями за рубежом. При этом способе устранения двойного обложения страна постоянного местопребывания плательщика облагает налогом его иностранные доходы, но одновременно предоставляет зачет для налогов, уплаченных в стране, на территории которой получен доход. В результате доходы плательщика облагаются налогом только один раз по более высокой из ставок: либо по ставке страны получения дохода, либо - страны резидентства (постоянного местопребывания плательщика).

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, а также ее расходы, произведенные как в РФ, так и за рубежом в связи с получением таких доходов, учитываются при определении базы по налогу на прибыль в РФ. Эти доходы учитываются при определении базы и отражаются в декларации по налогу на прибыль в полном объеме. Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, отражаемые в декларации, определяются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ, вне зависимости от правил определения расходов, принимаемых в уменьшение базы, применяемых в иностранном государстве, от источников в котором были получены доходы.

Суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчи-тываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.

Из вышесказанного следует, что право на зачет сумм налогов, уплаченных российской организацией за рубежом в связи с получением доходов от источников в этих государствах, возникает при обязательном включении доходов, полученных этой организацией от зарубежных источников (с учетом расходов), в базу при исчислении налога на прибыль в РФ и фактической уплате налога с этих доходов в иностранном государстве.

Иностранный налоговый зачет ограничивается суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в РФ. Ограничение предусмотрено также всеми соглашениями об избежании двойного обложения. Если резидент РФ получает доход или владеет капиталом за рубежом, то сумма налога на этот доход или капитал, уплаченная там, может быть вычтена из налога, взимаемого с него в России. Такой вычет однако не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее законодательством.

Таким образом, сумма налога, который российская организация уплатила за рубежом, не всегда в полном объеме может быть принята к зачету при уплате этой организацией налога на прибыль в РФ. Целью ограничения иностранного налогового зачета является предотвращение зачета налогов, уплаченных в странах с более высокой ставкой налога на доходы против российского налога на прибыль, уплаченных с доходов из российских источников. Это ограничение иностранного налогового зачета (или предельная сумма зачета), предусмотренное законодательством, т. е. сумма налога на прибыль, которая подлежит уплате в РФ с доходов, полученных российской организацией за пределами РФ, исчисленная в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, определяется расчетно.

Расчет предельной суммы зачета условно можно разделить на три этапа:
устанавливается, подлежат ли налоги, уплаченные за рубежом, зачету при уплате налога на прибыль в РФ;
проводится расчет ограничения иностранного налогового зачета (предельная сумма зачета);
определяется меньшая величина из суммы иностранных налогов, подлежащих зачету (первый этап), и размера исчисленной предельной суммы зачета (второй этап). Уплаченные за рубежом налоги, превышающие размер предельной суммы, не принимаются в качестве иностранного налогового зачета.

На первом этапе следует исходить из того, что зачет может быть предоставлен только по тем налогам, уплаченным в иностранном государстве, которые аналогичны налогу на прибыль организаций в РФ. Налоги можно признать аналогичными, если аналогичны их элементы по российскому и зарубежному законодательству. В противном случае зачет по налогу не предоставляется.

Еще одно важное замечание: зачет может быть предоставлен в отношении налогов, уплаченных в иностранном государстве только с доходов, которые являются доходами от источников в иностранном государстве. Зачет не может быть предоставлен по налогам, удержанным за рубежом при выплате доходов, которые являются доходами от источников в РФ и, соответственно, не являются доходами из зарубежных источников.

Ранее уже обращалось внимание на различие между понятиями «источник дохода» и «источник выплаты дохода». Так, доходы за работы и услуги, выполненные в РФ, являются доходами из источников в РФ. Однако указанные работы и услуги могут выполняться российской организацией в пользу иностранных организаций, которые при оплате указанных работ и услуг становятся источниками выплаты. Как видим, источник выплаты является иностранным, в то время как источник дохода - российским. В случае удержания в иностранном государстве налогов с доходов, источником которых является Россия, зачет по таким налогам в отношении таких доходов неправомерен и организации следует обратиться в налоговый орган иностранного государства за возвратом неправомерно уплаченного за рубежом налога.

На практике нередки случаи, когда сложно отнести полученные плательщиком доходы к доходам от источников за рубежом либо к доходам от источников в РФ. В таких случаях отнесение дохода к тому или иному источнику в соответствии со ст. 42 НК РФ осуществляется ФНС России.

На втором этапе исчисляется предельная сумма зачета исходя из того, что размер сумм налогов, уплаченных российской организацией за рубежом в связи с получением там доходов, подлежащих зачету, не может превышать суммы налога на прибыль в РФ, подлежащей уплате ею с указанных доходов в РФ. Обратим внимание: такой принцип заложен как в НК РФ, так и в международных соглашениях об избежании двойного обложения.

Предельная сумма зачета исчисляется по формуле ПСЗ = П х С,
где П - сумма иностранных доходов до обложения, полученных российской организацией, за вычетом расходов, связанных с их получением; С - ставка налога, установленная российским законодательством.

Предельную сумму зачета следует исчислять отдельно по каждому виду доходов, полученных от источников за пределами РФ, и по каждому государству, в котором получен доход. Затем частные суммы зачета суммируются для расчета общей предельной суммы зачета. Из этого правила есть одно важное исключение. Предельная сумма зачета по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов), полученным от источников за пределами РФ, исчисляется отдельно с учетом ряда особенностей и не суммируется с предельными суммами зачета, исчисленными по другим видам доходов.

На третьем этапе определяется фактически зачитываемая сумма налога. Для этого исчисленная на втором этапе предельная сумма зачета сопоставляется с суммой налога, фактически уплаченной (удержанной) за рубежом.

Если исчисленная ПСЗ больше фактически уплаченной за рубежом суммы налога (ПСЗ > Нзаруб), то к зачету принимается фактически уплаченная сумма налога. В этом случае сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами НК РФ, подлежащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, уменьшается на сумму фактически уплаченного (удержанного) за рубежом налога.

Если же ПСЗ оказывается меньше фактически уплаченной за рубежом суммы налога (ПСЗ < Нзаруб), к зачету принимается фактически уплаченная сумма в размере, не превышающем исчисленную ПСЗ. А сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами НК РФ, подлежащая уплате по текущему периоду, уменьшается на сумму налога, уплаченного за рубежом, в размере, не превышающем ПСЗ. Если эффективная ставка в стране - источнике дохода превышает ставку в РФ, то для российского плательщика сумма превышения уплаченных налогов за рубежом представляет дополнительный расход, покрываемый из чистой прибыли.

Итак, законодательно установленная зачетная система состоит в том, что доходы российских плательщиков, полученные из зарубежных источников, облагаются лишь однажды по наиболее высокой ставке - или по российской ставке, или по ставке страны - источника дохода. Если российская ставка больше ставки страны - источника дохода, то Россия облагает разницу в пределах российской ставки; если же наоборот, то дополнительной уплаты налога в РФ не требуется. Однако при этом эффективная ставка обложения доходов российской организации увеличивается.

Важной чертой российской системы иностранного налогового зачета является его ограничение с целью недопущения зачета налогов, уплаченных за рубежом по ставке, превышающей ставку в РФ. Применение ограничения эффекта иностранного налогового зачета имеет целью исключительно предотвращение двойного обложения. Необходимо еще раз подчеркнуть, что в результате применения ограничения иностранного налогового зачета российские плательщики лишаются возможности получать иностранный зачет по налогам, уплаченным в странах с высокими ставками, на сумму превышения размера уплаченных налогов над налоговыми обязательствами по ставке РФ.

В зависимости от способа извлечения доходов и характера осуществляемой в иностранном государстве деятельности доходами российской организации из источников в иностранном государстве могут являться:
доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, полученных от деятельности обособленного подразделения российской организации за рубежом;
внереализационные доходы, непосредственно связанные с деятельностью подразделения российской организации в иностранном государстве;
внереализационные доходы, никак не связанные с деятельностью подразделения российской организации за рубежом, вне зависимости от наличия или отсутствия такового.

Так, если российская организация через имеющееся на территории иностранного государства обособленное подразделение выполняет работы или оказывает услуги, имеет открытый в иностранном банке счет для осуществления расчетов по операциям этого подразделения, а также сдает часть офисного помещения этого подразделения в аренду, то ее доход от деятельности через зарубежное подразделение слагается из доходов от реализации и внереализационных доходов в виде процентов по договору банковского счета и от сдачи имущества в аренду.

Внереализационные доходы могут извлекаться российской организацией из источников в иностранном государстве и вне связи с деятельностью подразделения. Например, если российская организация сдает в аренду принадлежащую ей за рубежом недвижимость, а также ведет деятельность через расположенное там свое подразделение и при этом указанная недвижимость никак не связана с наличием подразделения. В этом случае организация получает доходы из источника за рубежом в связи с деятельностью своего подразделения, а также доходы от сдачи имущества в аренду, но при этом получение таких доходов не взаимосвязано.

Одинаковые по своему экономическому содержанию доходы российской организации от источников за рубежом могут облагаться там в составе доходов подразделения этой организации либо по самостоятельному основанию у источника выплаты. Если доходы, не связанные с деятельностью подразделения организации за рубежом, не облагались в составе доходов подразделения и в соответствии с законодательством этого иностранного государства налог при их выплате был удержан агентом, то зачет налога, удержанного у источника, может быть предоставлен по самостоятельному основанию. Если одни и те же доходы в целях обложения за рубежом были включены и в доходы подразделения и подверглись обложению у источника выплаты в момент их выплаты подразделению, то зачет налога, уплаченного за рубежом, может предоставляться только в части налога, уплаченного подразделением. Двойное обложение одного и того же дохода в иностранном государстве в данном случае устраняется в соответствии с законодательством этого государства.

Вторым способом решения проблемы двойного обложения является заключение международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В них также регламентируется механизм зачета в РФ сумм налога на прибыль, уплаченного за рубежом, в целях устранения двойного обложения российских организаций. Эти соглашения устанавливают правила распределения налоговых доходов между страной резидентства и страной - источником дохода. Международные соглашения об избежании двойного обложения обычно сочетают исключения от обложения доходов, полученных из иностранных источников, с применением ограничений по их обложению.

Устранение двойного обложения производится путем зачета суммы налога на прибыль, уплаченного российской организацией в государстве, с которым имеется международное соглашение об избежании двойного обложения, при уплате налога на прибыль в РФ. При этом доходы, полученные за рубежом, а также расходы, понесенные в связи с получением таких доходов, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежащему уплате в РФ, в соответствии с нормами НК РФ.

Остановимся на некоторых особенностях применения названных соглашений. Как правило, стороны соглашения распространяют свою юрисдикцию на доходы нерезидента, осуществляющего деятельность на территории иностранного государства через постоянное представительство, только в той части доходов, которые получены в связи с деятельностью такого представительства. Поэтому если полученные российской организацией от зарубежных источников доходы (включая внереализационные) связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации в иностранном государстве, признанного постоянным представительством в соответствии с положениями соглашения, то предельная сумма зачета (ПСЗ) определяется по вышеприведенной формуле.

Если же доход получен в виде дивидендов, то максимальная сумма налога по доходам, возможная для принятия к зачету (МСНД), определяется по формуле
МСНД = ДД х С,
где ДД - сумма дивидендов до обложения в иностранном государстве;
С - предельный возможный уровень обложения дивидендов в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов, предусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного обложения. После этого оценивается фактически зачитываемая сумма налога как меньшая из величин суммы уплаченных иностранных налогов, подлежащих зачету, и исчисленной ПСЗ.

Если полученные российской организацией от иностранных источников доходы связаны с деятельностью подразделения организации на территории иностранного государства, не приводящей к образованию постоянного представительства, и в соответствии с положениями соглашения с этим государством такие доходы подлежат обложению только в РФ, зачет по налогам с таких доходов в случае их уплаты в иностранном государстве является неправомерным.

В отношении отдельных видов доходов, получение которых не связано с деятельностью обособленного подразделения организации за рубежом, соглашения устанавливают предельный уровень возможного обложения таких доходов в государстве - источнике дохода, выраженный, как правило, в процентном отношении к валовой сумме таких доходов (его часто неправомерно именуют пониженной ставкой налога).

Например, соглашением может быть установлено, что при выплате дивидендов российской организации взимаемый в иностранном государстве налог не должен (или не может) превышать 10% суммы дивидендов до обложения. Можно предположить, что поскольку иностранному государству в соответствии с соглашением принадлежит право ограниченного обложения конкретного вида дохода, то такое ограничение иностранного налога и является искомым. Однако, учитывая, что определяется оно исходя из положений международных соглашений, а не законодательства РФ, назовем это ограничение максимальной суммой налога, возможной для принятия к зачету.

Если получаемые российской организацией от зарубежных источников доходы никак не связаны с деятельностью ее подразделения в иностранном государстве и в отношении таких доходов соглашение предусматривает предельный возможный уровень их обложения в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, то максимальная сумма налога, возможная для принятия к зачету, исчисляется исходя из такого предельного уровня обложения в государстве-источнике.

Например, российский банк получает процентный доход по кредиту от казахстанского банка. Доход был включен российским банком в базу налога на прибыль, подлежащего уплате в РФ по ставке 24%. По Конвенции между Правительством РФ и Правительством Казахстана об устранении двойного обложения от 18.10.1996 г. проценты, возникающие в Казахстане и выплачиваемые резиденту РФ, могут облагаться в Казахстане, а взимаемый налог не должен превышать 10% общей суммы процентов.

Максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету (МСНП), исчисляется следующим образом:
МСНП = Д х 10/100,
где Д - общая сумма дохода (в данном случае - процентов) до обложения за рубежом; 10/100 - предельный возможный уровень обложения дохода в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, предусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного обложения. Затем определяется сумма, которая фактически должна приниматься к зачету.

Если полученные российской организацией от зарубежных источников доходы никак не связаны с деятельностью подразделения этой организации за рубежом и в отношении таких доходов соглашение предусматривает возможность их обложения только в том государстве, резидентом которого является лицо, получающее доход, т. е. только в РФ, то зачет по налогам с таких доходов не предоставляется, даже если они были удержаны в иностранном государстве:
МСН = Дх 0 = 0.

Здесь в качестве примера сошлемся на Конвенцию между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 г. Ею предусмотрено, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу - резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогами только в этом другом государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты. Это означает, что проценты, выплачиваемые российской организации из источников в Великобритании, могут облагаться только в РФ. Соответственно, если Великобритания в силу международного договора не обладает правом облагать процентные доходы российских организаций по определению, зачет по налогам в случае их удержания с таких доходов в Великобритании также неправомерен.

Устранение двойного налогообложения по НДФЛ, с учетом 376-ФЗ

Нередко возникают ситуации, когда доход налогоплательщика – резидента Российской Федерации, полученный им за рубежом, облагается налогом дважды – один раз за границей и второй раз уже в Российской Федерации. Схожая ситуация может произойти и в отношении доходов нерезидентов Российской Федерации, а также резидентов Российской Федерации – иностранных граждан.

В данной статье рассмотрим порядок устранения двойного налогообложения по налогу на доходы физических лиц.

Обязанность заплатить налог возникает тогда, когда есть объект налогообложения.

Для НДФЛ объектом налогообложения признается доход, полученный физическим лицом – налогоплательщиком (статья 209 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).

Доходом в соответствии со статьей 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Доходы могут быть получены как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации. Причем налогоплательщики – налоговые резиденты Российской Федерации должны платить НДФЛ с двух вышеуказанных доходов, а налогоплательщики, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, только с доходов, полученных от источников в Российской Федерации.

В налоговых целях определение статуса физического лица в качестве налогового резидента Российской Федерации производится для применения положений статьи 209, пункта 1 статьи 232 НК РФ в ситуациях, когда, в частности, осуществляется устранение международного двойного налогообложения.

На основании пункта 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Как было отмечено в письме Минфина России от 14 августа 2009 года № 03-08-05, налоговыми резидентами Российской Федерации, как и нерезидентами, могут быть граждане любых государств. То есть граждане Российской Федерации, находящиеся в Российской Федерации менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, не будут признаваться налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно письму Минфина России от 18 апреля 2007 года № 01-СШ/19, направленному в адрес ФНС России, установление этого факта (резидентства) связано с обязанностью налогоплательщика по исчислению и уплате налога с полученных им доходов за соответствующих налоговый период (календарный год).

При этом подтверждение статуса физического лица в качестве налогового резидента Российской Федерации в целях применения международных договоров об избежании двойного налогообложения, то есть при получении таким лицом доходов от источников в другом государстве, производится за любой прошлый истекший налоговый период (календарный год) или за текущий налоговый период (но не ранее 3 июля такого календарного года).

Кроме того, из письма № 01-СШ/19 следует, что учет количества дней пребывания физического лица в Российской Федерации в течение 12-месячного периода, начинающегося в одном и заканчивающегося в следующем календарном году, производится на дату получения таким лицом дохода, налог с которого подлежит удержанию налоговым агентом, на что указано в письме ФНС России от 12 февраля 2014 года № ОА-4-13/2213. При этом копии документов, подтверждающих количество дней пребывания физического лица в Российской Федерации, должны запрашиваться непосредственно у граждан.

Вопросы устранения двойного налогообложения при уплате налога на доходы физических лиц регулируются статьей 232 НК РФ, уже названной нами выше.

Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения (пункт 1 статьи 232 НК РФ).

Таким образом, для устранения двойного налогообложения государства заключают между собой договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения.

Отметим, что список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующих по состоянию на 1 января 2013 года приведен в Информационном письме Минфина России.

Разъяснения по вопросам применения договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения даны в письмах Минфина России от 31 августа 2010 года № 03-04-08/4-189, от 13 октября 2009 года № 03-08-05, от 8 октября 2008 года № 03-08-05/5, от 8 октября 2008 года № 03-08-05/4 (Федеративная Республика Германия), от 21 августа 2008 года № 03-08-05 (Израиль), от 12 августа 2008 года № 03-08-05 (Итальянская Республика), УФНС России по городу Москве от 4 марта 2010 года № 20-14/3/022678, от 21 января 2010 года № 20-15/3/4613, от 28 апреля 2009 года № 20-15/3/041871@ (Турецкая Республика).

Многие Соглашения содержат положения о недискриминации граждан договаривающихся государств. Определение недискриминации, указанное в соглашениях об избежании двойного налогообложения, с учетом международной практики означает, что если налог взимается с иностранных и с собственных национальных лиц при тех же обстоятельствах, он должен иметь одинаковую форму, как в отношении налоговой базы, так и метода его оценки, ставка которого должна быть одинаковая. Формальности, связанные с налогообложением (декларация, платежи, предписываемые сроки и так далее), не должны быть более обременительными для иностранных, чем для собственных национальных лиц.

Разные ставки НДФЛ применяются в зависимости от налогового резидентства, а не от гражданства лица и не являются дискриминационными.

Это означает, что доходы гражданина Российской Федерации и, например, гражданина Литовской Республики, которые находятся на территории Российской Федерации менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, (то есть не являются налоговыми резидентами Российской Федерации), одинаково облагаются НДФЛ по ставке 30%. Аналогичное мнение высказано, в частности в письме Минфина России от 19 августа 2008 года № 03-04-05-01/305.

Как сказано в письме Минфина России от 2 ноября 2011 года № 03-04-05/8-852 налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, при получении дохода от источников за пределами Российской Федерации обязан включить такой доход в налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц, при этом сумма налога, уплаченная в другом государстве, при уплате налога в Российской Федерации не засчитывается.

Таким образом, налогоплательщик – резидент Российской Федерации не вправе зачесть налог, который он заплатил за рубежом, в счет уплаты НДФЛ в Российской Федерации.

Однако если положение о таком зачете предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения, то зачесть налог все-таки можно. Так, в письме Минфина России от 4 мая 2008 года № 03-04-05-01/145 рассматривается ситуация, когда индивидуальный предприниматель – резидент Российской Федерации получает доход от источника в Республике Беларусь. Отвечая на вопрос, могут ли быть зачтены суммы налога с этих доходов, уплаченные в Республике Беларусь, при уплате НДФЛ в Российской Федерации, полученных от источников в Республике Беларусь, Минфин России разъясняет, что Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21 апреля 1995 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" (далее – Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Беларусь) предусматривает зачет налога, уплаченного в иностранном государстве.

Поэтому суммы налога с доходов, получаемых резидентом Российской Федерации от источника в Республике Беларусь, уплаченные в Республике Беларусь, могут быть зачтены при уплате налога в Российской Федерации в соответствии с положениями указанного Соглашения между Российской Федерации и Республикой Беларусь и НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны в письмах Минфина России от 21 ноября 2012 года № 03-04-05/4-1325, от 16 октября 2012 года № 03-08-05, ФНС России от 27 марта 2009 года № 3-5-04/329@, от 1 июня 2009 года № 3-5-04/721@, УФНС России по городу Москве от 8 апреля 2009 года № 20-14/4/033584.

Если в России доход освобожден от налогообложения, то оснований для проведения зачета уплаченного "иностранного" налога не имеется (письмо Минфина России от 7 мая 2010 года № 03-04-06/6-90).

В силу пункта 2 статьи 232 НК РФ, если иное не установлено НК РФ, для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы:

– официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;

– документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

В письме от 29 августа 2014 года № 03-04-06/43394 Минфин России разъяснил, что подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по нему, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведение зачета, получение налоговых вычетов или иных налоговых привилегий.

Указанное подтверждение должно быть представлено в налоговый орган, а также налоговому агенту, для которого это подтверждение служит основанием для неудержания налога на доходы физических лиц при выплате доходов или их налогообложения по предусмотренным в соответствующем соглашении ставкам.

Таким образом, если физическое лицо – резидент иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, представило налоговому агенту подтверждение, что оно является резидентом этого иностранного государства, а его доходы, получаемые по договору с организацией – налоговым агентом, в соответствии с указанным соглашением не подлежат налогообложению в Российской Федерации, налоговый агент вправе не удерживать с таких доходов налог на доходы физических лиц.

Поскольку специального порядка возврата сумм налога на доходы физических лиц, удержанного налоговыми агентами с доходов физических лиц – резидентов иностранных государств до представления ими соответствующего подтверждения, НК РФ не установлено, следует исходить из положений статьи 78 НК РФ с учетом срока представления подтверждения статуса резидента, установленного в статье 232 НК РФ.

В случае наличия у организации подтверждения статуса физического лица в качестве резидента соответствующего иностранного государства направление организацией документов в налоговый орган по месту своего учета для неудержания налога с доходов, освобождаемых от налогообложения в соответствии с международным договором об избежании двойного налогообложения, не требуется.

Обязанность по представлению соответствующих документов в налоговый орган возлагается на налогоплательщика.

Аналогичные разъяснения содержит письмо Минфина России от 23 мая 2014 года № 03-04-05/24803, в котором также отмечено, что представление в налоговый орган подтверждения об уплате налога в иностранном государстве требуется только в случаях зачета в Российской Федерации сумм налогов, уплаченных в этом иностранном государстве.

Обратите внимание!

Как указывают столичные налоговики в своих письмах от 4 марта 2010 года № 20-14/3/022678, от 21 января 2010 года № 20-15/3/4613, налогоплательщик кроме подтверждения должен также представить заявление о получении налоговых привилегий. Однако действующее налоговое законодательство не содержит такого требования.

Выдачу документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации, осуществляет Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по централизованной обработке данных (письма ФНС России от 13 марта 2013 года № ЕД-3-3/852@, от 24 августа 2012 года № ОА-3-13/3067@, УФНС России по городу Москве от 21 октября 2009 года № 13-11/110015).

В Информационном сообщении ФНС России "О процедуре подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации" (далее – Информация) установлен порядок подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации.

Согласно Информации Подтверждение выдается в одном экземпляре, за исключением следующих случаев:

– если в соответствии с законодательством иностранного государства требуется одновременное представление в налоговый орган иностранного государства двух и более экземпляров Подтверждения, то при условии, что компетентные органы указанного государства в установленном порядке уведомили Федеральную налоговую службу об указанных положениях законодательства, выдается соответствующее число экземпляров Подтверждения;

– если налогоплательщику необходимы два и более экземпляров Подтверждения за один календарный год для направления нескольким контрагентам, при наличии соответствующего пакета документов по каждому из контрагентов, выдается по одному экземпляру Подтверждения на каждого контрагента.

Подтверждение может быть выдано не только за текущий календарный год, но и за предыдущие годы, при условии наличия всех необходимых документов, соответствующих запрашиваемому периоду.

Подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации осуществляется:

– выдачей справки установленного образца;

– заверением подписью и печатью формы документа, установленной законодательством иностранного государства (при наличии таких форм и информировании об этом ФНС России компетентными органами соответствующего государства).

Срок рассмотрения заявлений о выдаче Подтверждения составляет 30 календарных дней с момента поступления всех необходимых документов в Межрегиональную инспекцию ФНС России.

Согласно пункту 3 статьи 232 НК РФ при исчислении суммы налога в отношении доходов контролируемой иностранной компании применяется порядок зачета суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, предусмотренный пунктом 11 статьи 309.1 НК РФ. На основании названной нормы сумма налога, исчисленная в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, может быть уменьшена, в частности, на величину налога, рассчитанного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств. Для этого нужно, чтобы такая величина была документально подтверждена. Если у Российской Федерации отсутствует действующий международный договор Российской Федерации, заключенный с государством (территорией) по вопросам налогообложения, то налогоплательщику необходимо заверить подтверждающие документы у компетентного органа иностранного государства, который уполномочен осуществлять контроль и надзор в области налогов.

В завершении хотелось бы обратить внимание на то, что с 1 января 2016 года в статью 232 НК РФ вносятся изменения Федеральным законом от 8 июня 2015 года № 146-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Согласно этим изменениям фактически уплаченные физическим лицом – налоговым резидентом Российской Федерации за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не будут засчитываться при уплате налога в Российской Федерации, если иное не будет предусмотрено соответствующим международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения.

В случае, если международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения предусматривает зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом – налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет будет производиться налоговым органом в порядке, установленном пунктами 2 – 4 статьи 232 НК РФ.

На основании обновленного пункта 2 статьи 232 НК РФ зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом – налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, будет производиться по окончании налогового периода. Основанием для зачета будет являться представленная таким физическим лицом налоговая декларация, в которой должна быть указана подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве. Обратите внимание, что суммы налога, уплаченного физическим лицом – налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, подлежащие зачету в Российской Федерации, могут быть заявлены в налоговых декларациях, представляемых в течение трех лет по окончании налогового периода, в котором получены такие доходы.

В целях зачета к налоговой декларации необходимо приложить документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства, и их нотариально заверенный перевод на русский язык (пункт 3 статьи 232 НК РФ).

В документах, прилагаемых к налоговой декларации, должны быть отражены вид дохода, сумма дохода, календарный год, в котором был получен доход, а также сумма налога и дата его уплаты налогоплательщиком в иностранном государстве.

Вместо указанных документов налогоплательщик вправе представить копию налоговой декларации, представленной им в иностранном государстве, и копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык.

Если налог с доходов, полученных в иностранном государстве, был удержан у источника выплаты дохода, необходимые сведения о суммах дохода и суммах уплаченного налога, удержанных у источника выплаты дохода в иностранном государстве, представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык.

Обратите внимание, что сумма налога, подлежащая зачету, будет определяться с учетом положений соответствующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. При исчислении засчитываемой в Российской Федерации суммы налога будут применяться положения НК РФ, действующие в отношении порядка исчисления налога в том налоговом периоде, в котором был получен доход в иностранном государстве (пункт 4 статьи 232 НК РФ).

Согласно пункту 5 статьи 232 НК РФ, в случае если международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения предусматривает полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации будет производиться в порядке, установленном пунктами 6 – 9 статьи 232 НК РФ.

Так, пунктом 6 статьи 232 НК РФ определено, что если иное не предусмотрено НК РФ, налоговый агент – источник выплаты дохода при выплате такого дохода физическому лицу не удерживает налог (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями НК РФ) в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации соответствующего вида дохода. Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту – источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина.

Если представленные вышеперечисленные документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, на основании которого производится освобождение дохода от налогообложения в Российской Федерации, налоговый агент – источник выплаты дохода физическому лицу запрашивает у этого физического лица официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения.

Обратите внимание, что указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, физическим лицом представляется и его нотариально заверенный перевод на русский язык.

Если подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства представляется физическим лицом налоговому агенту – источнику выплаты дохода после даты выплаты дохода, подлежащего освобождению от налогообложения на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, и удержания налога с такого дохода, такой налоговый агент осуществляет возврат удержанного налога в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 231 НК РФ для возврата сумм излишне уплаченного налога (пункт 7 статьи 232 НК РФ).

Сведения об иностранных физических лицах и о выплаченных им доходах, с которых на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения не был удержан налог, о суммах налога, возвращенных налоговым агентом – источником выплаты дохода, представляются таким налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в тридцатидневный срок с даты выплаты такого дохода (пункт 8 статьи 232 НК РФ).

Указанные сведения должны позволять идентифицировать налогоплательщика, вид выплаченных доходов, суммы выплаченных доходов и даты их выплаты. К сведениям, позволяющим идентифицировать налогоплательщика, относятся в том числе паспортные данные, указание на гражданство.

При отсутствии налогового агента на дату получения физическим лицом подтверждения статуса налогового резидента иностранного государства, дающего право на освобождение от уплаты налога на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, такое физическое лицо вправе представить подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства и его нотариально заверенный перевод на русский язык вместе с заявлением на возврат налога, налоговой декларацией и документами, подтверждающими удержание налога и основания для его возврата, в налоговый орган по месту жительства (месту пребывания) физического лица в Российской Федерации, а в случае отсутствия места жительства (места пребывания) физического лица в Российской Федерации в налоговый орган по месту учета налогового агента.

Возврат сумм налога будет производиться налоговым органом в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ (пункт 9 статьи 232 НК РФ).