Связанные с приобретением основных средств. Расходы, связанные с приобретением и созданием основных средств

Основные средства могут приобретаться за плату или создаваться на самом промышленном предприятии. В обоих случаях предприятие несет определенные расходы.

Бесспорно, правильное исчисление первоначальной стоимости основного средства имеет важное значение. От этого зависит, относится ли объект к амортизируемому имуществу, правильно ли начисляется амортизации и верно ли рассчитана остаточная стоимость при выбытии имущества.

Все ли расходы должны быть включены в первоначальную стоимость? Или часть из них все же можно учесть в текущем отчетном периоде? Сколько лет существует гл. 25 НК РФ, столько и ведутся споры об этом. В статье рассмотрен ряд расходов, вызывающих наибольшее количество вопросов у налогоплательщиков.

Приобретение у сторонних организаций

Предприятие, приобретая основное средство у третьих лиц по договору купли-продажи, кроме сумм, уплаченных поставщику по этому договору, может нести значительные расходы, связанные с доведением "до ума" данного основного средства. Как они влияют на формирование первоначальной стоимости? Попробуем разобраться и начнем с бухгалтерского учета.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами являются:

Суммы, уплачиваемые по договору поставщику (продавцу), а также за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

Таможенные пошлины и таможенные сборы;

Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Если сравнить это определение с "бухгалтерским", то по сути они идентичны. Однако целый ряд расходов в налоговом учете, которые могут быть непосредственно связаны с приобретением основного средства, относятся к внереализационным расходам (проценты по заемным средствам) или к прочим (на страхование, на командировки, на юридические, информационные, консультационные услуги, на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, таможенные и государственные пошлины, комиссионные сборы).

Таким образом, если кроме оплаты поставщику налогоплательщик понес расходы, которые можно обнаружить в списке прочих или внереализационных, то возникает вопрос: включать ли их в первоначальную стоимость основного средства или признавать единовременно?

Казалось бы, ответ очевиден - расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Они должны признаваться в налоговом учете единовременно как прочие или внереализационные расходы. С одной стороны, это выгодно для налогоплательщика - налоговая база уменьшается в том периоде, когда данные расходы понесены, а не посредством амортизации в течение всего срока полезного использования объекта. С другой стороны - различия между данными бухгалтерского и налогового учета в части формирования первоначальной стоимости приведут к возникновению разниц в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (о том, какие это могут быть разницы, постоянные или временные, мы расскажем в конце статьи).

Кроме того, по данному вопросу у налогоплательщиков возникают разногласия с налоговыми органами, которые зачастую хотят видеть эти расходы в первоначальной стоимости основного средства, а не в расходах отчетного периода.

Проценты по заемным средствам, взятым на приобретение объектов ОС

Расходы в виде процентов по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов. Об этом говорится в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Здесь же указано, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Норма прописана однозначно, тем не менее возникает вопрос.

Мнение Минфина таково: даже если заемные средства привлекались для строительства или приобретения (создания) объекта основных средств, проценты не будут увеличивать первоначальную стоимость основного средства (Письма от 02.11.2009 N 03-03-06/1/720, от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408).

На практике возможны ситуации, когда основное средство приобретается по договору купли-продажи с рассрочкой платежа. При этом в соответствии с условиями договора на денежные средства, предоставленные в рассрочку, начисляются проценты. Эти проценты подлежат отражению в составе внереализационных расходов согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113). То есть так же, как и по "обыкновенному" кредиту, не включаются в первоначальную стоимость основного средства.

Таможенные пошлины и сборы

В налоговом учете вопрос, куда относить таможенные платежи в целях исчисления налога на прибыль, является спорным. С одной стороны, ст. 257 НК РФ не содержит перечня расходов, формирующих их первоначальную стоимость. С другой - возможность единовременного включения в состав прочих расходов таможенной пошлины предусмотрена пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, где эта пошлина поименована как отдельный вид расхода.

Минфин на протяжении ряда лет настаивает, что таможенные пошлины, уплачиваемые по приобретаемым (сооруженным) основным средствам, должны увеличивать первоначальную стоимость этих средств (Письма от 19.06.2009 N 03-03-06/1/417, от 22.04.2008 N 03-03-06/1/286, от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101).

По мнению автора, налогоплательщику гораздо выгоднее единовременно списать в расходы суммы таможенных платежей, чем списывать их постепенно через амортизацию, особенно если цена вопроса достаточно высока. Однако в этом случае надо быть готовым к спорам с налоговыми инспекторами, возможно, и к отстаиванию своей позиции в судебном порядке.

В арбитражной практике имеются случаи, где суды не поддержали налоговиков в их стремлении убрать таможенную пошлину из прочих расходов и увеличить на эту сумму первоначальную стоимость основного средства. Например, судьи ФАС ПО в Постановлении от 14.01.2010 N А65-12101/2009 указали: прямой ссылки на то, что таможенная пошлина, уплаченная в связи с приобретением основных средств, учитывается в составе первоначальной стоимости этого имущества, в ст. 257 НК РФ не имеется.

В справочно-правовых системах имеются и другие, более ранние постановления различных ФАС. Однако имейте в виду, что до 2005 г. в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ отсутствовало упоминание таможенных пошлин. В связи с этим рекомендуем обращать внимание на то, какой период рассматривается в том или ином постановлении.

Государственные пошлины

Если организация приобретает объект недвижимости, транспортное средство, то за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество или регистрацию транспортных средств она должна уплатить госпошлину. По аналогии с таможенными пошлинами отнесение госпошлины на увеличение первоначальной стоимости основного средства также вызывает споры, доходящие порой до судебного разбирательства.

Напомним, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке.

Как следует из определения, данного в п. 1 ст. 333.16 НК РФ, госпошлина - это сбор, взимаемый с организаций и физических лиц при их обращении в государственные органы за совершение в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3 НК РФ. Таким образом, госпошлина должна отражаться в прочих расходах. Когда-то Минфин придерживался именно этой точки зрения (Письма от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116, от 30.06.2005 N 03-03-04/2/14). Однако в последнее время финансисты свое мнение изменили и настаивают на включении госпошлины в первоначальную стоимость основного средства. Это касается и пошлины, уплаченной в связи с постановкой транспортного средства на учет в ГИБДД (Письмо от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101), и пошлины, уплачиваемой за государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости - здания (Письма от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113, от 19.05.2009 N 03-05-05-01/26), земельные участки (Письмо от 27.03.2009 N 03-03-06/1/195).

В арбитражной практике есть примеры, где судьи приходили к выводу, что затраты на регистрацию автотранспорта учитываются в прочих расходах, так как регистрация в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности (Постановления ФАС УО от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3, ФАС ЦО от 07.04.2006 N А08-601/05-9).

А вот госпошлина, уплачиваемая при переводе земельного участка, находящегося в собственности, из категории земель сельскохозяйственного назначения в категорию земель под застройку, по мнению Минфина, должна учитываться в прочих расходах (Письмо от 23.04.2009 N 03-03-06/1/274).

По мнению автора, сумма государственных пошлин (в отличие от таможенных) не столь значительна, поэтому во избежание споров с налоговыми органами, а также в целях сближения бухгалтерского и налогового учета можно порекомендовать учитывать госпошлину в первоначальной стоимости основного средства. Естественно, данное положение должно быть закреплено в учетной политике.

Пусконаладочные работы

Многие промышленные предприятия приобретают станки, оборудование. При этом они несут значительные расходы, связанные с пусконаладочными работами. В отношении налогового учета этих работ Минфин в Письме от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9 также сделал разграничение:

Расходы по пусконаладочным работам "вхолостую" не принимаются как текущие расходы, а относятся на капитальные затраты организации;

Расходы по пусконаладочным работам "под нагрузкой" как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, учитываются в составе прочих в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Нередко налоговые органы настаивают на включении в первоначальную стоимость расходов на все пусконаладочные работы, в том числе и "под нагрузкой". Приведем два примера из арбитражной практики, где предприятия смогли отстоять свою позицию (при этом обращаем внимание читателей на выводы, сделанные арбитрами).

Начнем с Постановления ФАС МО от 01.09.2009 N КА-А40/8619-09. Как следует из материалов дела, по результатам проведения пусконаладочных работ "без нагрузки" составлен акт рабочей комиссии о приемке оборудования, где указано, что установка находится в состоянии, пригодном для использования, готова к эксплуатации и выпуску продукции, предусмотренной проектом, в объеме, соответствующем нормам освоения проектных мощностей. С учетом положений п. 1 ст. 257 НК РФ суды сделали обоснованный вывод, что после пусконаладочных работ "без нагрузки" сформировалась первоначальная стоимость установки.

Также судами установлено, что в связи с окончанием строительно-монтажных работ и на основании акта рабочей комиссии общество проводило пусковые работы по проведению комплексного испытания оборудования установки "под нагрузкой". Пусконаладочные работы завершились выпуском готовой продукции, о чем свидетельствуют отчеты. Расходы на пусконаладку "под нагрузкой" установки утверждены в отдельной смете затрат, не предусматривались в проектно-сметной документации и по своему содержанию не носят капитального характера. В связи с этим они правомерно учтены в составе прочих расходов.

Аналогичные выводы сделаны и в Постановлении ФАС ПО от 15.01.2009 N А55-5612/2008 (заметим, что "цена вопроса" в данном случае составляла 517 млн руб.): основным критерием отнесения затрат к числу расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, является их направленность на формирование конкретного основного средства и его последующее доведение до состояния пригодности для использования, но без выпуска готовой продукции.

Пусконаладочные работы "под нагрузкой" с пробным выпуском готовой продукции, то есть комплексное опробование оборудования, проводятся до приемки объекта в эксплуатацию, когда основное средство уже сформировано, но не поставлено на баланс предприятия. Значит, расходы на такие работы подлежат включению в себестоимость выпускаемой продукции, когда они не предусмотрены сметой строительства и только с момента начала производственной эксплуатации новых агрегатов и производств.

Итак, в спорных ситуациях, подобных вышеперечисленным, решение о порядке налогового учета расходов, связанных с приобретением основного средства, будет принимать само предприятие. Напомним: в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Выбранный порядок должен быть отражен в учетной политике.

Готовая продукция превратилась в основное средство

Часть собственной продукции предприятия (станки, автомобили, приборы и т.д.) может быть оставлена для собственного потребления и использована в качестве объекта основных средств. В этом случае (см. абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ) первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, то есть на базе только прямых расходов.

Обратите внимание! Указанный порядок определения стоимости основных средств собственного производства применяется в отношении тех из них, которые производятся налогоплательщиком на постоянной основе и входят в его номенклатуру продукции. Все прочие основные средства, изготовленные налогоплательщиком самостоятельно и используемые им в собственных целях, считаются основными средствами, изготовленными хозяйственным способом (см. Письма Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135, от 22.09.2004 N 03-03-01-04/1/55).

Оценка готовой продукции осуществляется по прямым расходам, примерный перечень которых определен в п. 1 ст. 318 НК РФ:

Материальные затраты на приобретение сырья и материалов, а также комплектующих;

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, вместе с отчислениями;

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все остальные расходы (стоимость услуг вспомогательного производства, оказываемых для основного производства, - транспортные расходы, коммунальные услуги (электроэнергия, тепло, вода) и т.д.) являются косвенными и в стоимость изготавливаемой продукции основного производства не включаются, а учитываются в составе косвенных расходов.

Обратите внимание! Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Пример 1. Машиностроительный завод производит токарные станки. В налоговом учете за июль 2010 г. отражены следующие данные.

Прямые расходы на производство в июле составили 25 500 000 руб., в том числе:

Материальные затраты - 12 300 000 руб.;

Зарплата (включая отчисления по ней) производственных рабочих - 12 000 000 руб.;

Амортизация производственного оборудования - 1 200 000 руб.

На 1 июля 2010 г. на складе оставалось 10 станков, сумма прямых расходов на их производство составила 6 000 000 руб. За месяц произведено 40 станков, реализовано 44 станка.

В июле 2010 г. два станка передаются в качестве основного средства в производственный цех. Как определить их первоначальную стоимость?

Стоимость продукции, выпущенной за месяц, можно определить по формуле:

ГПмес. = НЗПнач.мес. + ПР - НЗПкон.мес.,

где ГПмес. - стоимость готовой продукции, произведенной за месяц;

ПР - прямые расходы за месяц;

НЗПнач.мес., НЗПкон.мес. - остаток незавершенного производства на начало и конец месяца.

Стоимость продукции, выпущенной в июле, составит 25 200 000 руб. (1 800 000 + 25 500 000 - 2 100 000). Затем необходимо определить среднюю стоимость единицы продукции за месяц:

Стоимость ед.прод. = (ГПост. нач. + ГПмес.)/(Колич.ГПост.нач. + Колич.ГПмес.)

где ГПост.нач. - стоимость остатков готовой продукции на начало месяца;

Колич. ГПост.нач. + Колич. ГПмес. - остатки готовой продукции на начало месяца и произведенной за месяц в количественном выражении.

Средняя стоимость единицы продукции за месяц составляет 624 000 руб. ((6 000 000 руб. + 25 200 000 руб.) / (10 шт. + 40 шт.)).

Первоначальная стоимость основного средства (токарного станка) по данным налогового учета составит 624 000 руб.

Сумма прямых расходов, которые в июле 2010 г. уменьшат облагаемую базу по налогу на прибыль, составит 27 456 000 руб. (624 000 руб. x 44 шт.).

Всего на конец месяца на складе оставалось 4 станка (10 + 40 - 44 - 2). Таким образом, стоимость готовой продукции на 1 августа 2010 г. равна 2 496 000 руб. (624 000 руб. x 4 шт.).

Строим хозспособом

Первоначальная стоимость основного средства, создаваемого организацией, определяется как сумма расходов на его сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Это следует из абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ.

Заметьте, что и в абз. 2, и в абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ идет речь об объекте, изготовленном налогоплательщиком. Разница состоит в том, что в абз. 2 говорится об изготовлении именно основного средства, в абз. 9 - об использовании (а не об изготовлении) объектов основных средств собственного производства.

При изготовлении объекта как основного средства в его стоимость включаются все расходы, при изготовлении объекта не как основного средства, но используемого в дальнейшем как основное средство, за основу стоимости берется стоимость готовой продукции (из Постановления ФАС ЗСО от 17.08.2005 N Ф04-5236/2005(13883-А75-33)).

Итак, НК РФ подразумевает два различных варианта создания объекта основных средств самой организаций. При хозспособе (в отличие от способа, рассмотренного в предыдущем разделе) основное средство не проходит стадии производства товарной продукции, а изначально создается силами организации для собственного потребления. В этом случае формирование его первоначальной стоимости осуществляется в общеустановленном порядке, путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

Рассмотрим еще некоторые виды расходов, которые, по мнению Минфина, подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства, создаваемого организацией хозспособом:

Расходы в виде заработной платы работников, участвующих в строительстве основного средства, а также в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование (Письмо от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135);

Расходы, осуществленные организацией на стадии проведения подготовительных работ по строительству (Письмо от 03.12.2008 N 03-03-06/1/663);

Расходы, связанные с переносом водопровода, газопровода, сети коммунальной канализации в связи с подготовкой территории для строительства (Письма от 25.01.2010 N 03-03-06/1/18, от 28.05.2008 N 03-03-06/1/338).

Споры с налоговыми органами могут возникнуть по поводу тех же расходов, которые мы рассматривали в разделе, посвященном приобретению основных средств у третьих лиц за плату, - затраты по уплате госпошлины, затраты, связанные с пусконаладкой. Рассмотрим еще один вид расходов, который, судя по обращениям в Минфин, до сих пор волнует налогоплательщиков.

Плата за технологическое присоединение к электросетям

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 в состав зданий входят внутренние коммуникации, необходимые для эксплуатации зданий, в том числе внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой.

Технологическое присоединение энергопринимающих устройств организаций к электрическим сетям осуществляют так называемые сетевые организации, владеющие объектами электросетевого хозяйства и оказывающие услуги по передаче электрической энергии. Как следует из п. 3 Правил технологического присоединения, сетевая организация обязана выполнять в отношении любого обратившегося к ней лица мероприятия по технологическому присоединению впервые вводимых в эксплуатацию, вновь построенных, расширяющих свою ранее присоединенную мощность и реконструируемых энергопринимающих устройств к своим электрическим сетям при условии соблюдения им правил и при наличии технической возможности.

Технологическое присоединение энергопринимающих устройств (энергетических установок) юридических лиц к электрическим сетям осуществляется на основе договора, заключаемого с сетевой организацией (п. 1 ст. 26 Федерального закона N 35-ФЗ). В соответствии с пп. "д" п. 16 Правил технологического присоединения в качестве существенного условия договор должен содержать размер платы за технологическое присоединение (взимается однократно), определяемый согласно законодательству РФ в сфере электроэнергетики.

Итак, если организация строит производственное здание, в результате чего возникает необходимость осуществить технологическое присоединение к электрическим сетям, то она несет расходы в виде платы соответствующим организациям. В каком порядке учитывать подобные расходы в целях исчисления налога на прибыль?

Обратимся к истории вопроса. Осуществляя технологическое присоединение к электрическим сетям вновь построенных энергопринимающих устройств, организация, по сути, несет затраты по вводу данных устройств в эксплуатацию. Исходя из этого логичнее всего плату за присоединение к электросетям считать расходами на доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, в силу ст. 257 НК РФ включать в первоначальную стоимость основного средства и учитывать через механизм амортизации в соответствии со ст. ст. 257 - 259 НК РФ. Такое мнение долгое время высказывал Минфин в многочисленных Письмах - от 03.04.2006 N 03-03-04/1/314, от 20.05.2008 N 03-03-06/1/326, от 10.07.2008 N 03-03-06/1/401, от 12.11.2008 N 03-03-06/1/623. При этом чиновники тщательно аргументировали свою позицию, ссылаясь и на Федеральный закон N 35-ФЗ, и на Правила технологического присоединения, и на Методические указания по определению размера платы за технологическое присоединение к электрическим сетям.

В Письме N 03-03-06/1/326 кроме присоединения вновь построенных электроустановок были рассмотрены еще две ситуации. Первая - технологическое присоединение ранее присоединенных реконструируемых или модернизируемых энергопринимающих устройств. Плата за него учитывается в составе расходов по реконструкции или модернизации, увеличивающих первоначальную стоимость соответствующего объекта основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Вторая - технологическое присоединение при расширении уже имеющихся присоединений, не связанное с дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением энергопринимающих устройств. В этом случае плата за присоединение учитывается для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Но в 2009 г. позиция Минфина радикально изменилась, в связи с чем был выпущен ряд Писем, где высказана противоположная точка зрения (от 23.01.2009 N 03-03-05/6, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/59, от 08.05.2009 N 03-03-06/1/316, от 25.05.2009 N 03-03-06/1/342, от 30.07.2009 N 03-03-06/1/502, от 14.10.2009 N 03-03-06/2/192): расходы в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающих устройств (энергетических установок) к электрическим сетям непосредственно не связаны с приобретением или сооружением, а также доведением данных основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию. То есть для целей налогообложения прибыли плата за подключение должна учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В отношении платы, взимаемой за подключение к системам коммунальной инфраструктуры, по мнению Минфина, расходы нужно признавать аналогичным образом.

С одной стороны, налогоплательщика в данной ситуации переменчивость Минфина не может не радовать: как правило, плата за подключение к электросистемам или системам коммунальной инфраструктуры - немалая сумма, и сразу отнести ее на расходы для целей налогообложения гораздо выгоднее, чем растягивать это "удовольствие" во времени, списывая через амортизационные отчисления.

Но, на наш взгляд, нынешняя позиция финансистов далеко не бесспорна. Если организация не внесет плату (читай - не подключится к электросетям), разве сможет она эксплуатировать свои электроустановки? А раз так, почему эту плату не считать расходами, связанными с доведением основных средств до состояния, пригодного к использованию?

Итак, руководствоваться ли плательщику налога на прибыль рекомендациями Минфина относительно включения в расход платы за подключение к электросетям, он решает сам под свою ответственность.

Автор же придерживается следующей позиции. В состав прочих расходов включается плата за технологическое присоединение, не связанное с дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением энергопринимающих устройств, взимаемая с организации при расширении имеющихся присоединений. Если же осуществляется присоединение вновь построенных электроустановок либо ранее присоединенных реконструируемых или модернизируемых энергопринимающих устройств, то плата за подключение относится на увеличение первоначальной стоимости основных средств.

Разницы - постоянные или временные?

Итак, мы выяснили, что целый ряд расходов, которые, казалось бы, напрямую связаны с приобретением основного средства и увеличивающие его первоначальную стоимость в бухгалтерском учете, в налоговом учете относятся к прочим расходам. Это различие между данными бухгалтерского и налогового учета в части формирования первоначальной стоимости ведет к возникновению разниц в соответствии с ПБУ 18/02. До сих пор среди специалистов нет единого мнения, какие это разницы - постоянные или временные. Попробуем разобраться на примере.

Пример 2. Организация приобрела основное средство за 200 000 руб. (без учета НДС). В связи с приобретением она понесла ряд расходов на сумму 100 000 руб., которые в бухгалтерском учете участвовали в формировании первоначальной стоимости, а в налоговом были включены в состав прочих расходов.

Основное средство было введено в эксплуатацию в январе 2010 г. Его первоначальная стоимость составила:

В бухгалтерском учете - 300 000 руб.;

В налоговом - 200 000 руб.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете амортизация начисляется линейно. Срок полезного использования - 20 месяцев. Норма амортизации равна 5% (1/20 мес. x 100%).

Месячная сумма амортизации составляет:

В бухгалтерском учете - 15 000 руб. (300 000 руб. x 5%);

В налоговом - 10 000 руб. (200 000 руб. x 5%).

Как отразить в учете образующиеся разницы?

Мнение первое (автор придерживается именно его) - возникают постоянные разницы в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02. В январе 2010 г. в налоговом учете будут учтены прочие расходы в размере 100 000 руб., тогда как в бухгалтерском они не возникнут уже никогда.

Первоначальная стоимость основного средства будет различаться. Таким образом, ежемесячно будет возникать постоянная разница между суммами начисленной амортизации в обоих учетах в размере 5000 руб. (15 000 - 10 000).

В связи с тем что срок полезного использования одинаковый, списание в расходы сумм амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете закончится одновременно, так что эти разницы никак не могут именоваться временными.

Поясним это на проводках:

Мнение второе - возникают временные разницы в соответствии с п. 8 ПБУ 18/02. Согласно этой норме под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

НК РФ. Сравним характеристику объекта, который признается основным средством в бухгалтерском и налоговом учете в таблице.

Если объект перестает соответствовать условиям принятия ОС к учету, он подлежит списанию с учета в качестве ОС (п. 29 , п. 75, 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ ). Рассмотрим отдельные ситуации признания и прекращения признания ОС.

Покупка

Актив становится основным средством в бухучете, когда он готов к использованию. При этом фактическое его использование, в отличие от налогового учета, необязательно. Значит, при покупке практически любого объекта можно и нужно сразу же отражать его на счете 01 или 03. Но если объект требует доработки и без доделок использовать его нельзя, то в составе ОС он не отражается, пока не будет готов к использованию.

Однако в ПБУ нет однозначного ответа на следующий вопрос. Если актив в принципе может быть использован организацией, но для его использования в запланированных целях требуется осуществление дополнительных затрат, нужно ли отражать его в составе основных средств? Например, организация купила нежилое помещение, которое теоретически может использовать и сразу, но она сначала делает в этом помещении ремонт (чтобы привести его к состоянию, отвечающему ее нуждам) и лишь потом начинает использовать.

Дополнительно отметим, что факт получения разрешений на эксплуатацию объекта (кроме объекта капитального строительства), его регистрации и совершения иных аналогичных действий не влияет на принятие ОС к учету. Иными словами, например, для принятия к учету автомобиля в составе ОС его регистрация в органах ГИБДД не требуется.

Анализ арбитражной практики по покупке ОС

Исходя из изложенного, повторим вывод, который обозначили выше: объект, который в принципе может быть использован организацией (пусть и не таким образом, как она планирует), нужно включать в состав ОС после доработки и формирования полной первоначальной стоимости.

В связи с тем что факт регистрации объекта, например в ГИБДД, не влияет на принятие ОС к учету, показательно постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19.03.2015 по делу № А64-1394/2013. В судебном акте суд пришел к выводу о необходимости включения в состав ОС объектов, для использования которых необходимо было получение разрешения на эксплуатацию. Суд указал, что положениями п. 4 получение разрешения уполномоченного органа на эксплуатацию объекта основных средств для принятия его к учету в качестве такового не предусмотрено. Приобретенные Обществом активы могли использоваться Обществом и без разрешения Ростехнадзора, при этом их эксплуатация приносила бы экономическую выгоду, хотя и являлась бы незаконной. Это решение Верховный Суд РФ отказался пересматривать (Определение Верховного Суда РФ от 10.07.2015 № 310-КГ15-7101).

Принятие объекта к учету при строительстве

Общие требования при принятии к учету объектов, которые не приобретаются в «готовом» виде, а строятся, в целом аналогичны.

В то же время при капитальном строительстве есть существенная особенность, установленная ст. Градостроительного кодекса РФ. Дело в том, что документом, подтверждающим создание объекта недвижимого имущества, является разрешение на ввод его в эксплуатацию. Следовательно, до момента получения такого разрешения объект, построенный организацией (или для нее), использовать нельзя, он не пригоден к эксплуатации.

Более того, даже после получения разрешения на ввод в эксплуатацию объекта объект может требовать доделок, доработок. В этом случае он продолжает числиться в составе вложений во внеоборотные активы до завершения всех работ по приведению в состояние, пригодное к использованию, и формирования первоначальной стоимости.

Такой вывод сделан, например, в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 16.11.2016 по делу № А40-26076/2016.

А вот государственная регистрация права собственности (или иного права) на недвижимость не имеет значения в данном случае, поскольку подобного условия не устанавливает (см. п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 30 НК РФ, приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ ). В налоговом учете данное обстоятельство также значения не имеет (п. 4 ст. НК РФ).

Вычет «входного» НДС

Отдельно нужно упомянуть порядок применения вычета НДС в отношении основных средств. Напомним, что одним из условий применения вычета является принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет.

В отношении НДС, предъявленного при осуществлении строительства, проблем нет — этот НДС принимается к вычету сразу по мере его предъявления и отражения принятых работ в учете (на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»). На это прямо указывают п. 6 ст. и п. 5 ст. НК РФ.

Нет проблем и при приобретении оборудования, требующего монтажа: вычеты можно применять в момент отражения имущества на счете 07 «Оборудование к установке» (абз. 3 п. 1 ст. НК РФ, письма Минфина России , ФНС России ).

А вот в отношении «обычного» приобретения ОС вопросы есть. Долгое время Минфин России разъяснял, что условием вычета «входного» НДС является принятие соответствующего объекта на учет в качестве ОС (письма , ). Однако в последних разъяснениях финансовое ведомство поменяло точку зрения и разрешает применять вычет уже после отражения имущества в составе вложений во внеоборотные активы (см. письма Минфина России , ).

Такая позиция соответствует сложившейся арбитражной практике (постановления Президиума ВАС РФ по делу № А40-69118/05-87-620, Арбитражного суда Поволжского округа от 30.11.2015 по делу № А55-1984/2015, Арбитражного суда Уральского округа от 15.06.2015 по делу № А76-24834/2014 и др.).

Таким образом, сейчас, полагаем, можно безопасно принимать НДС к учету уже при отражении имущества на счете 08.

Продажа

Иногда организация решает, что имущество, которое она использовала, ей больше не нужно и можно его продать. Как поступать в таких случаях? В налоговом учете вопросов не возникает. С момента прекращения использования ОС в деятельности, направленной на получение дохода, амортизацию больше нельзя признавать в расходах. А вопрос отражения в балансе для целей налогообложения не стоит.

В бухгалтерском учете не всё так просто. Российские стандарты бухучета, в отличие от МСФО (см. «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России ), не требуют реклассификации актива, который организация решила продать, и вообще не предусматривают четкого регулирования этой ситуации. Так как же действовать бухгалтеру?

В то же время отметим, что для банков, по мнению Минфина России, имущество, отраженное на счетах 619 «Недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности» и 620 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи», не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, так как не относится к основным средствам (письмо Минфина России ).

Однако для некредитных организаций подобные правила есть только в проекте Федерального стандарта «Основные средства» , и применять эти правила пока нельзя.

Добавим, что ранее в письмах Минфина России и от 01.07.2016 № 03-05-05-01/38445 было указано на необходимость включения в число объектов налогообложения имущества, отраженного на счетах 619 и 620.

Однако в более ранних письмах, посвященных порядку исчисления налога на имущество организаций, Минфин России указывал на необходимость учитывать актив в составе ОС до момента его фактического выбытия из организации, например, при передаче при продаже (письмо ).

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу также неоднозначна (см. анализ арбитражки ниже).

Исходя из этого представляется наиболее безопасным для организации следующий вариант учета. В бухучете выбытие основного средства отражается только в момент, когда оно физически перестает находиться под контролем организации, то есть в момент передачи покупателю. До этого актив продолжает отражаться в составе ОС, даже если принято решение о его продаже, он выведен из эксплуатации и т.п. При этом для обеспечения пользователей бухгалтерской отчетности качественной информацией ОС, которые соответствуют признакам внеоборотных активов, предназначенных для продажи (как они определены ), можно выделить отдельной строкой в составе ОС и/или описать отдельно в пояснениях к отчетности.

При этом, возможно, с учетом последних разъяснений Минфин России поменяет свою позицию. Это покажет время.

Отметим еще один нюанс. В отношении недвижимости, переход права собственности на которую подлежит госрегистрации, момент списания с бухучета может не совпадать с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта ОС. Это связано с тем, что доходы и расходы признаются только в момент государственной регистрации перехода права собственности (п. 12, 16 «Доходы организации», п. 16, 19 «Расходы организации»). В этом случае Минфин России всё же допускает реклассификацию ОС и рекомендует отражать стоимость выбывшего объекта ОС до момента признания доходов и расходов от его выбытия на счете 45 «Товары отгруженные» (письма Минфина России , ).

Анализ арбитражной практики при продаже ОС

В постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 22.03.2016 по делу № А72-11149/2015 суд признал неправомерным перевод ОС в состав товаров, так как в этом качестве отражаются лишь те активы, которые изначально приобретены для перепродажи.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 13.11.2012 № А49-2601/2012 суд указал, что установленный законодательством порядок учета основных средств не предусматривает возможности перевода актива, учтенного в бухгалтерском учете организации в качестве основного средства, в товары.

Аналогичная точка зрения высказана в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2012 по делу № А45-13737/2011,

В то же время в постановлении ФАС Уральского округа от 10.09.2013 № Ф09-8482/13 по делу № А60-46602/2012 суд пришел к выводу о правомерности перевода основных средств в состав товаров, так как имущество перестало соответствовать признакам основного средства, предусмотренным п. 4 .

Проверьте себя

Решите мультзадачи и проверьте, насколько хорошо вы разбираетесь в сложных случаях признания основных средств.

Основные средства в бухгалтерском учете представляют собой важный и в некоторых аспектах сложный участок учета. Ведь любое движение ОС (приобретение фирмой или выбытие из производства) требует от бухгалтеров организации четкого понимания правил и норм учета, касающихся именно ОС. О том, что следует знать специалистам в первую очередь, пойдет речь в данной статье.

Учет основных средств на предприятии в 2017-2018 годах: что изменилось

В первую очередь специалистам учета на предприятии следует отчетливо представлять разницу и сходство в подходах к отражению ОС и операций с ними в бухгалтерском и налоговом учете ОС.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете для того, чтобы фирма могла считать определенное оборудование своим основным средством, объект должен соответствовать следующим критериям:

• предположительный срок использования объекта превышает 12 месяцев;
• объект приобретен для использования в хоздеятельности предприятия, а не для перепродажи;
• актив способен приносить экономическую выгоду предприятию;

До 01.01.2016 критерий первоначальной стоимости ОС в бухгалтерском учете совпадал с таковым в налоговом: ОС считалось оборудование, стоимостью более 40 000 руб. Но с 01.01.2017 в п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ были внесены поправки, в соответствии с которыми ОС стало признаваться в целях налогообложения только имущество, превышающее по стоимости 100 000 руб. При этом данное увеличение лимита распространяется только на принятые с 01.01.2016 ОС. В бухучете величина лимита до сих пор не изменилась: амортизируемым имуществом признается актив стоимостью более 40 000 руб. В связи чем между налоговым и бухучетом образуются налогооблагаемые временные разницы.

Каждый объект ОС относится к определенной амортизационной группе, а его стоимость списывается в расходы в течение определенного временного промежутка.

Основное изменение в учете ОС, которое привнес 2017 год, - изменение кодов Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ), в связи с которым изменились сроки амортизации некоторых ОС, а некоторые виды ОС были перенесены в другую амортизационную группу. Новые нормы применяются в отношении объектов ОС, введенных в эксплуатацию после 01.01.2017.

ВАЖНО! Если объект был введен в эксплуатацию до 01.01.2017 и после вступления в силу новых ОКОФ оказался в другой амортизационной группе или у него изменился срок полезного использования, норму амортизации пересчитывать не нужно.

О нюансах мы рассказывали в материале .

Порядок бухучета поступления ОС в фирме

Когда компания приобретает (или получает) ОС, задача специалистов бухучета обеспечить корректное отражение факта поступления ОС в фирму, а также последующий учет ОС в бухгалтерской отчетности.

Первое, что следует сделать в данном контексте, — определить первоначальную стоимость объекта ОС. Поэтому важно знать, из чего такая стоимость складывается.

Как следует из п. 8 ПБУ 6/01, первоначальная стоимость определяется путем сложения всех затрат, которые компания по факту совершила для того, чтобы приобрести объект и довести его до состояния, когда его можно эксплуатировать на производстве, а именно:

• Цена приобретения или цена постройки. Если ОС для компании построил контрагент, затраты можно подтвердить с помощью акта приема-передачи, накладной, акта выполненных работ и т. д.

ВАЖНО! Цену следует включать в первоначальную стоимость без НДС. НДС учитывается в стоимости ОС, только если такое ОС фирма будет использовать для необлагаемой НДС деятельности.

• Суммы, затраченные на доставку объекта от изготовителя (прежнего собственника) до компании. Для бухгалтерии подтверждением данной части первоначальной стоимости ОС будет выступать транспортная накладная либо путевой лист (когда фирма самостоятельно привезла себе ОС).
• Расходы, которые компания вынуждена была понести, чтобы объект стал пригодным к использованию в производстве. К данной группе затрат относятся затраты на монтаж, отладку и т. д.
• Если компания объект ОС ввезла из-за рубежа, то в составе первоначальной стоимости можно также учесть таможенные пошлины и сборы, указанные в декларации. На это, в частности, указала ФНС РФ в письме от 22.04.2014 № ГД-4-3/7660@.
• Госпошлина, если ее уплата необходима для того, чтобы объект мог использоваться фирмой в производстве. Подтверждением таких затрат может выступать простое платежное поручение об уплате пошлины.
• Какие-либо иные затраты, которые вынуждена была понести фирма в связи с приобретением ОС.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Коренное отличие бухгалтерского учета от налогового состоит в том, что он позволяет учитывать в первоначальной стоимости инвестиционного актива проценты по кредитам, которые фирме пришлось взять с целью приобретения такого актива (п. 7 ПБУ 15/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н). В налоговом же учете проценты — это всегда внереализационные расходы.

Пример формирования стоимости ОС в бухгалтерском учете на базе 1С ЕРП версия 8.3 представлен ниже:

После того как специалист компании подсчитает итоговую величину первоначальной стоимости ОС, такой объект можно принимать к учету. Для этого компании следует оформить , после чего открыть по объекту специальную .

ВАЖНО! Компании следует знать, что даже если ОС необходимо зарегистрировать в органах госвласти, данная процедура не будет влиять на момент принятия к бухучету. Такой момент в любом случае наступает на дату, когда определена первоначальная стоимость объекта ОС.

Амортизация и переоценка ОС в бухучете

ОС фирма в течение времени эксплуатации амортизирует, т. е. постепенно переносит его стоимость на счет 02.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Амортизация в учете по используемому ОС не должна прерываться. Исключение существует лишь для законсервированных более чем на 3 месяца ОС, а также для ОС, восстановление которых должно продлиться дольше 12 месяцев (пп. 17, 23 ПБУ 6/01).

Вместе с тем специалистам по учету следует помнить, что некоторые категории ОС не нужно амортизировать. К ним относятся, к примеру, земельные участки.

Также у фирмы есть право производить переоценку своих ОС, т. е. производить перерасчет как стоимости ОС, так и сумм ранее начисленной амортизации. Это следует из п. 15 ПБУ 6/01. Такая переоценка должна осуществляться на конец каждого года. При этом результаты переоценки (значение дооценки или уценки) могут, как влиять на финансовые результаты компании, так и увеличивать/уменьшать добавочный капитал фирмы.

Подробнее о переоценке ОС см. в статье .

Организация бухгалтерского учета при продаже ОС

Если компания решает продать ОС, то у специалиста по бухучету возникает задача корректно показать факт продажи в бухгалтерской отчетности. Какие бухгалтерские последствия влечет за собой продажа ОС?

1. На дату продажи (перехода прав собственности к новому хозяину) компании-продавцу следует отразить доход. Такой доход учитывается в составе прочих и аккумулируется на счете 91 (по кредиту).

ВАЖНО! Доходом выступает только чистая цена продажи, без НДС. Однако на счет 91 сначала зачисляется весь доход, после чего сумма НДС по ОС отражается проводкой по дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 68.

2. Продажа ОС влечет за собой необходимость отнесения остаточной стоимости по такому ОС на прочие расходы фирмы.

Об особенностях бухучета продажи ОС узнайте .

В части документального оформления продажи ОС компании следует помнить, что факт передачи ОС покупателю фиксируется актом приемки-передачи.

Что важно помнить при продаже недостроенных объектов

На практике нередко возникают случаи, когда компания решает продать недостроенное будущее ОС, к примеру, склад или здание. Здесь также следует помнить некоторые особенности бухучета.

В частности, доходы от продажи таких недостроенных объектов также считаются прочими доходами и относятся на кредит счета 91 в той сумме, которую за объект заплатил покупатель.

Однако, поскольку недостроенный объект еще не был признан фирмой в качестве ОС, он не имеет сформированной первоначальной стоимости. Возникает вопрос, что следует включать в расходы.

ВАЖНО! Как на то указывают пп. 11, 14.1, 16, 19 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н, в данной ситуации в прочие расходы (дебет счета 91) фирме следует включить те затраты, которые она уже понесла в связи со строительством ОС (фактически сложившаяся на дату продажи стоимость объекта), а также, если актуально, сопутствующие продаже затраты (к примеру, на гонорар посреднику и др.).

Как и в случае с продажей ОС, при реализации недостроенного объекта доход возникает (и показывается в отчетности) на дату, когда права собственности перешли к приобретателю.

Нюансы бухучета передачи ОС в уставный капитал ООО

Если фирма решила передать свое бывшее ОС в уставный капитал другой организации, следует помнить, что такую передачу также необходимо оформить соответствующим актом. Он может быть составлен как в свободной форме, так и с использованием шаблона по форме ОС-1. При этом важно, чтобы в таком акте была отражена остаточная стоимость ОС, а также величина НДС, который фирма должна будет восстановить в связи с передачей ОС в качестве вклада в УК иной компании.

Далее. Переданное ОС оценивается участниками принимающей организации для определения размера вклада, осуществленного таким ОС. Поэтому компании важно понимать, что если участники оценят ОС по стоимости, превышающей его учетную стоимость, то разницу фирма отнесет на свои доходы (кредит счета 91 в корреспонденции с дебетом счета 76, предназначенным для учета задолженности фирмы по вкладу в УК сторонней компании). В обратном случае, если акционеры оценили ОС в меньшем размере, чем то было указанно в бухгалтерских документах фирмы, получается, что фактически задолженность по вкладу в УК погашена не до конца. Поэтому разницу следует включить в состав прочих расходов и списать на дебет счета 91.

Начислять ли амортизацию на ОС, полученный в качестве взноса в УК, читайте .

Ликвидация ОС в бухучете

Ликвидация ОС имеет некоторые особенности в плане бухучета.

Во-первых, поскольку дохода за выбывшее ОС получено фирмой не было, компания должна будет показать в учете только расходы. К расходам (отражаемым по дебету счета 91) в данном случае будут относиться следующие:

• остаточная стоимость ликвидируемого ОС;
• сумма затрат на работы (как собственные, так и выполненные третьими лицами), которые непосредственно сопутствовали ликвидации ОС;
• величина НДС, который фирме пришлось восстановить в связи с ликвидацией ОС.

Какие проводки составляются при выбытии объекта ОС см . в материале .

Во-вторых, специалистам, ответственным за бухучет ОС, не следует забывать, что в результате ликвидации фирма получает какие-либо новые материальные запасы. Их необходимо учесть на счете 10 (по дебету) в корреспонденции с увеличением прочего дохода фирмы (кредит 91).

О том, как учесть издержки при ликвидации ОС, читайте .

Итоги

Бухгалтерский учет основных средств в 2017-2018 годах в большинстве своем следует осуществлять в том же порядке, что и ранее. А именно принимать к учету ОС на дату доведения до состояния готовности к эксплуатации. Впоследствии при продаже ОС полученное вознаграждение включается в доходы, а остаточная стоимость ОС — в расходы. Аналогичные правила распространяются и на продажу недостроенных объектов. При этом специалистам важно помнить: несмотря на то, что в налоговом учете стоимостной критерий для признания объекта ОС увеличился до 100 000 руб., в бухгалтерском учете он не изменился и по-прежнему составляет 40 000 руб.

Согласно изменениям в ПБУ 5/01, ПБУ 6/01 материально-производственные запасы могут оцениваться по цене поставщика, а первоначальная стоимость объекта основных средств определяться по цене поставщика и затрат на монтаж.Иные затраты, связанные с поступлением материально-производственных запасов и объектов основных средств, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в периоде их возникновения.Как в связи с вышеназванным отразить в бухгалтерском учете, например, поступление затрат в виде командировочных расходов, доставки, консультационных услуг, услуг сторонних организаций по погрузке-разгрузке сырья для производства готовой продукции? И как влияет отражение данного вида затрат в полном объеме в периоде их возникновения на налоговый учет? Как отразить в бухгалтерском учете, например, все вышеуказанные затраты предыдущего примера в случае приобретения объекта основных средств? И как влияет отражение данного вида затрат в полном объеме в периоде их возникновения на налоговый учет? Приведите, пожалуйста, примеры с бухгалтерскими проводками.

Организации, которые вправе , могут оценивать материалы по цене приобретения, основные средства принимать к учету по цене продавца с учетом затрат на монтаж, а затраты, связанные с ними, включать в расходы по обычным видам деятельности по мере возникновения. Малое предприятие, которое ведет учет в упрощенном порядке, может сократить количество синтетических счетов в своем рабочем плане счетов по сравнению с общим Планом счетов . Например, организация вправе группировать на счете 20 затраты, связанные с производством и продажей продукции (работ, услуг) вместо без использования счетов , , , , , , .

Расходы, связанные с приобретением основных средств и МПЗ, можно отражать в периоде их возникновения как расходы по обычным видам деятельности:

Дебет 20 (23, 25, 26…) Кредит 71 – списаны командировочные расходы;

Дебет 20 (23, 25, 26…) Кредит 60 (76) – отражены расходы на услуги сторонних организаций: по погрузке-разгрузке сырья, услуги доставки, консультационные услуги. Примеров отражения таких расходов специально для малых предприятий, применяющих упрощенные способы ведения учета, БСС «Система Главбух» не содержит.

При расчете налога на прибыль расходы, связанные с приобретением основных средств нужно учитывать в их первоначальной стоимости и списывать путем начисления амортизации. При расчете налога на прибыль приобретенные материалы учтите по фактической стоимости. Она включает в себя: цену приобретения по договору; комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посреднику; ввозные таможенные пошлины и сборы; расходы на транспортировку и другие затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Как организовать ведение бухучета субъектами малого предпринимательства

Организации, которые относятся к субъектам малого предпринимательства , обязаны вести бухучет. Они вправе применять упрощенные способы ведения бухучета и составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность по специальным формам .

К упрощенным способам бухучета, в частности, относятся:

• сокращенный план счетов ;
• упрощенный порядок признания доходов и расходов ;
• упрощенный учет процентов по кредитам и займам ;
• упрощенный порядок исправления ошибок и переоценки активов .

При этом организация имеет право выбирать, какие упрощенные способы бухучета ей применять, закрепив их в своей учетной политике.

Организация бухучета

Организовать ведение бухучета на малом предприятии надо по общим правилам . То есть организация ведения бухучета возлагается на руководителя субъекта малого предпринимательства. При этом руководитель обязан возложить ведение бухучета на главного бухгалтера или иное должностное лицо. Кроме того, руководитель вправе заключить договор об оказании услуг по ведению бухучета со сторонней организацией или может принять ведение бухучета на себя. Об этом сказано в части 3 статьи 7 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, пункте 3 Рекомендаций, утвержденных .

План счетов

Малое предприятие, которое ведет учет в упрощенном порядке, может сократить количество синтетических счетов в своем рабочем плане счетов по сравнению с общим Планом счетов . Например, можно группировать данные на обобщенных синтетических счетах так, как показано в таблице:

Остальные счета применяйте в общеустановленном порядке по правилам, установленным для общего плана счетов.

Дополнительные разъяснения о том, какие счета можно применять при сокращенной форме ведения бухучета, даны также в пункте 3 информации Минфина России от 29 июня 2016 г. № ПЗ-3/2016.

Как оформить и отразить в бухучете поступление материалов

По какой стоимости приходовать материалы

Приходовать материалы, то есть отражать в учете, обязательно по фактической себестоимости. Такое требование прямо установлено в пункте 5 ПБУ 5/01. Это правило действует всегда. Себестоимость определяйте как сумму фактических затрат на приобретение или изготовление материалов. Поэтому, например, когда покупаете материалы, учитывать нужно не только стоимость, указанную поставщиком в накладной, но и транспортно-заготовительные расходы.

Обычно материалы отражают по дебету счета 10 «Материалы» по фактической себестоимости каждой учетной единицы.

Однако вы вправе применять и другой порядок. В частности, можно отражать материалы по учетным ценам. Таким, например, как:

• планово-расчетные цены. Обычно их закладывают в бюджете на определенный период;
• договорные цены. Когда материалы приобретены под специальный контракт, в котором определена их возможная стоимость;
• фактическая себестоимость материалов за прошлый отчетный период. А именно месяц, квартал, год;
• средняя цена группы. Когда плановая цена установлена не на конкретный номенклатурный номер, а на их группу.

При этом отклонения от фактической себестоимости необходимо фиксировать . Разницы с фактической себестоимостью учитывайте на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Затраты на приобретение и заготовление материалов сначала надо аккумулировать на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Такой порядок следует из положений пункта 5 ПБУ 5/01, пункта 80 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н , и Инструкции к плану счетов (счета , , ).

Выбранный вариант учета поступления материалов закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

В фактической себестоимости материалов не учитывайте:

• общехозяйственные и другие аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материалов;
• возмещаемые налоги – НДС и акцизы. Правда, это правило действует не всегда. Организации и предприниматели, которые освобождены от уплаты этих налогов, могут включить и их в себестоимость материалов.

Такие указания есть в пунктах и ПБУ 5/01.

Полный перечень затрат, которые включают в стоимость материалов, приведен в таблице .

Важно: организации, которые вправе вести бухучет в упрощенном порядке , могут:

• оценивать материалы по цене приобретения, а затраты, связанные с ними, включать в расходы по обычным видам деятельности по мере возникновения;
• материалы для управленческих нужд сразу списывать в расходы. То есть по мере приобретения.

Как учитывать затраты на производство продукции, работ или услуг

Затраты на приобретение услуг сторонних организаций отражайте, как и другие расходы, исходя из назначения подобных трат. Поэтому записи делайте в дебет следующих счетов:

• счет 08 – вложения во внеоборотные активы;
• счет 20 – основное производство;
• счет 23 – вспомогательное производство;
• счет 25 – общепроизводственные расходы;
• счет 26 – общехозяйственные расходы;
• счет 29 – обслуживающие производства и хозяйства;
• счет 44 – расходы на продажу;
• счет 91-2 – прочие расходы;
• счет 97 – расходы будущих периодов.

По кредиту записи делайте по счету 60 или :

Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29…) Кредит 60 (76)
– учтены затраты на приобретение услуг сторонних производителей.

Как отразить в бухучете выплаты командированному сотруднику

Командировочные расходы

Порядок отражения в бухучете командировочных расходов зависит от цели командировки. Цель командировки определяется по заданию, указанному в приказе руководителя. С учетом особенностей задания сумму расходов, указанных в утвержденном авансовом отчете, отразите проводкой:

Дебет 08 (10) Кредит 71
– если командировка была связана с приобретением внеоборотных активов или материально-производственных запасов;

Дебет 20 (25, 26) Кредит 71
– если командировка была связана с основной деятельностью производственной организации;

Дебет 44 Кредит 71
– если командировка была связана со сбытом готовой продукции или основной деятельностью торговой организации;

Дебет 28 Кредит 71
– если командировка была связана с возвратом и транспортировкой бракованной продукции;

Дебет 91-2 Кредит 71
– если командировка была связана с получением прочих доходов (носила непроизводственный характер).

При оплате командировочных расходов организацией, а не сотрудником (например, безналичная оплата услуг гостиницы, проездных билетов, сервисных сборов и т. д.) в бухучете сделайте проводку:

Дебет 76 (60) Кредит 51
– оплачены услуги гостиницы, проездные билеты, сервисный сбор на билет и т. д. для сотрудника, направленного в командировку.

После утверждения авансового отчета сотрудника расходы на командировку спишите так:

Дебет 26 (20, 25, 44...) Кредит 76 (60 )
– списаны расходы на командировку.

Если организация приобретает для командированного сотрудника проездные билеты, учесть их нужно на субсчете 50-3 «Денежные документы» (Инструкция к плану счетов):

Дебет 50-3 Кредит 76 (60)
– приобретен проездной билет сотруднику, направленному в командировку;

Дебет 71 Кредит 50-3
– выдан проездной билет сотруднику, направленному в командировку.

После утверждения авансового отчета сотрудника стоимость использованного проездного билета спишите на расходы:

Дебет 26 (20, 25, 44...) Кредит 71
– списана на расходы стоимость проездного билета, использованного сотрудником в командировке.

Такой порядок отражения командировочных расходов основан на положениях пунктов и ПБУ 10/99, а также Инструкции к плану счетов (счета , 50-3).

Как определить первоначальную стоимость основного средства в налоговом учете

Покупка (изготовление) ОС

Если организация приобрела основное средство за плату или изготовила его самостоятельно, то в налоговом учете в его первоначальную стоимость включите расходы, связанные:

• с приобретением (изготовлением, сооружением);
• с доставкой (например, стоимость услуг транспортной организации);
• с доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования (например, расходы на ремонт, монтаж и т. д.).

Суммы предъявленных поставщиками НДС и акцизов включайте в первоначальную стоимость объекта в тех случаях, когда не планируется его использование в деятельности, облагаемой этими налогами (п. 2 ст. 170 , п. 2 ст. 199 НК РФ). Во всех остальных случаях НДС и акцизы первоначальную стоимость основного средства не увеличивают.

Такие правила формирования первоначальной стоимости установлены абзацем 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Подробный перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства, приведен в таблице .

Командировочные расходы

Ситуация: нужно ли в налоговом учете включить в первоначальную стоимость основного средства командировочные расходы (расходы на проезд, проживание в гостинице). Для покупки основного средства сотрудник организации направлен в командировку

Да, нужно.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, за исключением возмещаемых налогов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Суммы предъявленных поставщиками НДС и акцизов включайте в первоначальную стоимость объекта только в тех случаях, когда его использование в деятельности, облагаемой этими налогами, не планируется (п. 2 ст. 170 , п. 2 ст. 199 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации командировочные расходы следует квалифицировать как затраты, связанные с приобретением основного средства. Таким образом, если непосредственной целью командировки является покупка основного средства, командировочные расходы учитываются в его первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ). Арбитражные суды разделяют эту позицию (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2009 г. № А19-1020/09 , Поволжского округа от 12 февраля 2008 г. № А12-10256/07-С60 , Уральского округа от 14 апреля 2005 г. № Ф09-1333/05АК).

Если покупка основного средства не является целью командировки, командировочные расходы включаются в состав прочих затрат в соответствии с пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Даже если командировка была связана с приобретением основного средства (например, если сотрудник вел переговоры о комплектации объекта, сроках и условиях поставки) или с последующим увеличением его первоначальной стоимости (например, если в командировке сотрудник решал вопросы, связанные с приемкой, проведением реконструкции или модернизации объекта). Такая точка зрения отражена, в частности, в определениях ВАС РФ от 31 декабря 2009 г. № ВАС-16942/09 .

Как учесть при расчете налога на прибыль материальные расходы

Оценка затрат на материалы

При расчете налога на прибыль приобретенные материалы учтите по фактической стоимости. Она включает в себя:

• цену приобретения по договору;
• комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посреднику;
• ввозные таможенные пошлины и сборы;
• расходы на транспортировку;
• другие затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Если организация использует в качестве сырья и других материалов продукцию собственного производства, оцените их так же, как готовую продукцию, – по прямым расходам (ст. 319 НК РФ). Аналогичный порядок применяйте и в отношении результатов работ и услуг собственного производства. Этого требует статьи 254 Налогового кодекса РФ.

Признание расходов

Дата признания материальных расходов в налоговой базе зависит от метода налогового учета, применяемого организацией. При использовании метода начисления расходы признаются в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Даты признания материальных расходов при использовании метода начисления приведены в таблице . При кассовом методе расходы можно учесть только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Даты признания материальных расходов при применении кассового метода приведены в таблице .

Ряд материальных расходов при расчете налога на прибыль признавайте в особом порядке. Так, покупную стоимость сырья и материалов можно списать на расходы только в части, отпущенной в производство и использованной в нем на конец месяца (п. 5 ст. 254 НК РФ). Стоимость неамортизируемого имущества включайте (начните включать) в состав расходов только после ввода в эксплуатацию (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Изменились сразу четыре ПБУ

Главное изменение: малые компании получили право выбирать, как им начислять амортизацию и списывать МПЗ в бухучете.

Малым предприятиям теперь проще вести учет основных средств, материалов и прочих активов. 20 июня вступили в силу изменения в четыре ПБУ (приказ Минфина России от 16 мая 2016 г. № 64н). Все они касаются компаний, которые вправе применять упрощенные способы учета. Использовать новые правила можно начиная с 1 января 2016 года, достаточно внести изменения в учетную политику. Такие разъяснения мы получили в Минфине .

Подробно мы расскажем обо всех изменениях в следующем номере, а пока остановимся на главных поправках.

Материально-производственные запасы. Учитывать сырье и материалы теперь можно по цене поставщика. Раньше в стоимость активов дополнительно включали транспортные расходы, плату посредникам и т. д. Более того, по новым правилам все МПЗ можно списывать единовременно, если деятельность малой компании не предполагает существенных остатков по ним. Уровень существенности каждая компания определяет самостоятельно. Для микропредприятий нет и этих дополнительных условий, они могут списывать любые МПЗ без ограничений (п. 13.2 ПБУ 5/01).

Еще одно изменение - малым предприятиям разрешили не создавать резерв под снижение стоимости МПЗ (п. 25 ПБУ 5/01).

Основные средства. Стоимость таких активов можно формировать по цене поставщика плюс затраты на монтаж. Но самые главные изменения касаются амортизации. По новым правилам ее можно начислять раз в год - 31 декабря. А амортизацию по производственному и хозяйственному инвентарю можно списать единовременно (п. 19 ПБУ 6/01). Лимит по основным средствам пока остался прежним - 40 000 руб. .

Нематериальные активы. НМА разрешили списывать единовременно, без амортизации. То же самое с расходами на НИОКР (п. 3.1 ПБУ 14/2007 , п. 14 ПБУ 17/02).

Поправки выгодны для компаний на спецрежимах. У них налоговый и бухгалтерский учет почти не пересекаются, а работа главбуха станет проще.

Выгода для бизнеса на общем режиме не так очевидна. Например, начислять амортизацию раз в год неоправданно. Это завысит налог на имущество и создаст расхождения с налоговым учетом. Но можно и дальше применять действующий порядок либо использовать в работе только те поправки, которые удобны для предприятия.

То или иное имущество относят к амортизируемому имуществу, если соблюдены следующие критерии:

• срок службы имущества больше одного года;
• имущество стоит дороже 100 000 рублей;
• имущество способно приносить доход.

Если имущество не отвечает перечисленным критериям, то его включают в состав Но только в том случае, если такие расходы предусмотрены статьей 254 Налогового кодекса. Если же расходы по приобретению неамортизируемого имущества не перечислены в этой статье, то к материальным расходам они не относятся. Поэтому учесть их при налогообложении не удастся.

Стоимость земельного участка при УСН

При расчете единого налога нельзя учесть стоимость

Дело в том, что в составе основных средств «упрощенцы» учитывают только те объекты, которые являются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). А земля и иные объекты природопользования амортизации не подлежат (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Что касается расходов, связанных с выкупом земельного участка из государственной собственности, то их можно учесть в расходах на основании подпункта 29 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса как расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов и технического учета объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков) (см. письмо Минфина России от 18 апреля 2006 г. № 03-11-04/2/84).

Основные средства куплены в период применения УСН

Чтобы включить в расходы стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН, они должны быть оплачены, введены в эксплуатацию и использоваться для извлечения дохода. Если фирма приобрела (соорудила, изготовила) основные средства, уже работая на «упрощенке», то в составе расходов она должна учесть их по первоначальной стоимости.

Определять первоначальную стоимость основных средств нужно по правилам бухгалтерского учета. Так сказано в пункте 3 статьи 346.16 Налогового кодекса. Следовательно, первоначальной стоимостью основных средств признается как сумма фактических затрат фирмы на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01), так и затраты на доведение основных средств до фактической готовности к эксплуатации.

Расходы на приобретение основных средств

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования (транспортировка основного средства к месту его использования, затраты на монтаж);
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением основных средств;
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Списать первоначальную стоимость на расходы можно с момента ввода оплаченных основных средств в эксплуатацию. принимают равными долями в течение года, начиная с того отчетного периода, в котором такие расходы были произведены (см. письмо Минфина России от 17 ноября 2006 г. № 03-11-04/2/244).

ПРИМЕР. КАК СПИСАТЬ СТОИМОСТЬ ОС, КУПЛЕННОГО ПРИ УСН

Компания, применяющая УСН («доходы минус расходы»), купила основное средство – легковой автомобиль стоимостью 300 000 руб. Автомобиль оплачен 25 апреля, а введен в эксплуатацию 28 апреля текущего года. Всю стоимость автомобиля можно включить в расходы в текущем году. До окончания налогового периода (год) остались еще 3 квартала (включая квартал приобретения основного средства). Доля стоимости автомобиля, включаемая в расходы за каждый квартал, будет 33,3% (100% : 3), а сумма – 100 000 руб. (300 000 руб. × 33,3%). В последний день каждого из 3 кварталов текущего года стоимость автомобиля будет включена в расходы. Так, в расходы II квартала фирма может включить лишь 1/3 часть затрат, то есть 100 000 руб. В расходы III и IV кварталов организация также может включить по 100 000 руб.

Обратите внимание

Если объект приобретен и введен в эксплуатацию в последнем квартале налогового периода, то его стоимость в полном объеме будет списана в расходы в последний месяц этого квартала.

Амортизационная премия при УСН

Организация на общем режиме налогообложения может списать в расходы часть первоначальной стоимости основных средств сразу в том периоде, в котором она начинает их амортизировать в налоговом учете (п. 9 ст. 258 НК РФ). Такой порядок амортизации называется «амортизационная премия». Ее размер для ОС с третьей по седьмую амортизационные группы составляет 30% от первоначальной стоимости, а по остальным – 10%.

Применять амортизационную премию фирма может, если она купила основное средство, создала его, модернизировала, достроила, дооборудовала или технически перевооружила существующий объект.

А вот если основное средство было введено в эксплуатацию в период работы на УСН, то при переходе на общую систему налогообложения применить уже нельзя (письмо Минфина России от 27 апреля 2017 г. № 03-11-06/2/25443).

Учет затрат на ОС при смене объекта налогообложения

Организации и предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы» и переходящие на объект налогообложения «доходы минус расходы» не учитывают расходы, относящиеся к налоговым периодам, когда применялся объект налогообложения «доходы» (п. 4 ст. 346.17 НК РФ).

Но это правило не относится к ситуации, когда «упрощенец», сменивший объект налогообложения «доходы» на объект «доходы минус расходы», приобретает основные средства. В этом случае он может учесть затраты на приобретение основных средств после ввода их в эксплуатацию независимо от ранее применяемого объекта налогообложения. Такое мнение высказал Минфин России в письме от 21 июня 2016 г. № 03-11-11/36120.