Восстановление НДС с выданных авансов является результатом его принятия к вычету и применяется не так уж часто. Как правильно восстановить НДС с авансов? Какие условия нужно соблюсти, чтобы принять авансовый НДС к вычету? Какие проводки нужно составить в том и другом случае? Рассмотрим все плюсы и минусы НДС с авансов в нашей статье.
Надо ли восстанавливать налог с авансов полученных
При получении аванса продавец в большинстве случаев обязан исчислить налог по нему к уплате в бюджет (п. 1 ст. 154 НК РФ), а в дальнейшем при выполнении отгрузки в счет этого аванса взять всю или часть суммы уплаченного с аванса налога в вычеты (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). В иных ситуациях (при возврате аванса покупателю или списании просроченной задолженности по нему) восстановление НДС также не потребуется. В 1-м случае его можно будет принять к вычету на дату возврата (п. 5 ст. 171 НК РФ), а во 2-м — нужно списать в расходы, не учитываемые в расчете налога на прибыль.
Таким образом, по авансам полученным картина всегда получается обратной по отношению к основному условию восстановления: сначала налог начисляется к уплате, а потом берется в вычет или списывается. Вот почему ситуации восстановления НДС по этим платежам не будет никогда.
Условия вычета налога по выданным авансам
Исчисляя налог по полученному авансу, продавец оформляет счет-фактуру на него и направляет 1 его экземпляр покупателю. На основании этого документа покупатель вправе учесть выделенную в нем сумму налога в вычетах (п. 12 ст. 171 НК РФ). Хотя он может этого и не делать, поскольку вычеты не являются обязанностью, а производятся в добровольном порядке (п. 1 ст. 171 НК РФ). Позицию налогоплательщика в отношении вычетов по выданным авансам (будут они применяться или нет) лучше закрепить в каком-либо документе (например, в учетной политике по НДС).
Однако для вычета у покупателя этих 2 обстоятельств (оплаты и счета-фактуры) недостаточно. Дополнительные условия для осуществления такой операции вытекают из других положений НК РФ:
- условие о возможности перечисления аванса должно быть включено в договор поставки (п. 9 ст. 172 НК РФ);
- счет-фактура на аванс должен быть оформлен датой в пределах 5-дневного срока, отведенного для выставления таких документов (п. 3 ст. 168 НК РФ), и иметь все обязательные для него реквизиты (п. 5.1 ст. 169 НК РФ).
Принятие в вычеты у покупателя отразится следующей проводкой (применительно к каждому отдельному документу):
Дт 68/2 Кт 76/ВА,
Порядок восстановления НДС с авансов
Восстановление НДС по выданному авансу делают в следующих ситуациях (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ):
- выполнена поставка, в счет которой был перечислен аванс;
- расторгнут договор поставки или изменены его условия и в связи с этим аванс возвращен покупателю.
Бухгалтерские проводки по восстановлению НДС с аванса
Проводка по восстановлению НДС всегда будет одной и той же применительно к каждому отдельному счету-фактуре:
Дт 76/ВА Кт 68/2,
68/2 — субсчет учета расчетов с бюджетом по НДС на счете 68;
76/ВА — субсчет учета НДС по выданным авансам на счете 76.
Результаты восстановления НДС по конкретным счетам-фактурам, выставленным на аванс, будут разными в зависимости от соотношения суммы аванса и стоимости поставки, связанной с ним:
- для первых 2 случаев (суммы аванса и поставки совпадают или сумма аванса меньше, чем стоимость поставки) этой проводкой сумма налога с аванса, числящаяся на субсчете 76/АВ, закроется полностью;
- в 3-м и 4-м случаях (сумма аванса больше стоимости поставки или в договоре есть условие о частичном зачете аванса в оплату поставки) на субсчете 76/АВ после восстановления НДС будет иметь место остаток невосстановленного налога.
О последних изменениях в документе, отражающем операции восстановления налога, читайте в материале «Книга продаж - 2019: новая форма» .
Плюсы и минусы вычета НДС по выданным авансам
Положительные стороны применения таких вычетов имеют место при значительных суммах выдаваемых авансов и проявляют себя следующим образом:
- Большая сумма вычета может не только существенно уменьшить итог декларации, составляемой за период его применения, но и сделать ее результатом сумму к возмещению налога из бюджета.
- Вычет по авансу в счет нескольких поставок по нему делается разово с опережением во времени и в большей сумме, чем делались бы вычеты по каждой из поставок в отдельности. При этом восстановление НДС происходит частями и может быть растянуто на несколько налоговых периодов.
Положительный момент есть также в наличии условия об оплате за счет перечисленного аванса только части поставки. В этом случае вычеты по выданному авансу и по документу поставки будут происходить раньше и браться в полном объеме, а восстановление НДС будет делаться только в части от этих сумм и растянется во времени.
Отрицательными окажутся следующие моменты:
- увеличение объема учетных операций и документооборота;
- отсутствие смысла в применении вычетов по авансам, если речь идет о небольших суммах и период перечисления аванса часто совпадает с периодом отгрузки по нему.
О правилах выставления счета-фактуры на аванс читайте .
Итоги
Вопрос о восстановлении НДС с авансов, перечисляемых поставщикам, возникает в том случае, если налогоплательщик берет в вычеты налог по счетам-фактурам, выставленным поставщиком на предоплату. Условие об уплате аванса должно присутствовать в договоре поставки. Учет НДС с авансов выданных ведется на отдельном субсчете счета 76.
Организация применяет общую систему налогообложения, реализует подарочные сертификаты на свои услуги. Полученные за сертификат денежные средства учитываются как аванс полученный, и на него начисляется НДС с авансов. У сертификата установлен срок действия. После истечения срока при его неиспользовании или неполном использовании кредиторская задолженность списывается на прочие доходы, а НДС, начисленный с аванса, списывается в прочие расходы. Сертификаты - одноразовые. Они погашаются при оплате ими за услуги организации. Сертификаты погашаются независимо от того, использованы они на полную или неполную сумму.
В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Дебет 50, 51 Кредит 62/2
- 5000 руб. - при продаже сертификата;
Дебет 76/АВ Кредит 68
- 763 руб. - начислен НДС с аванса;
Дебет 62 Кредит 90
- 4500 руб. - реализация услуги по сертификату;
Дебет 68 Кредит 76/АВ
- 686 руб. - восстановление НДС с аванса;
Дебет 62 Кредит 91/1
- 500 руб. - отнесен в доходы остаток неиспользованной суммы сертификата;
Дебет 91/2 Кредит 76/АВ
- 77 руб. - списание НДС по кредиторской задолженности.
Верны ли проводки?
Каков налоговый учет НДС, относящегося к списанной части аванса?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация не имеет права принять к вычету сумму НДС, уплаченную с полученного аванса, в момент списания кредиторской задолженности по неиспользованным подарочным сертификатам.
Стоимость проданных подарочных сертификатов с ограниченным сроком действия, не использованных (полностью или частично) покупателями в течение этого срока, подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения прибыли в том периоде, когда истекает срок действия сертификатов.
Отсутствуют основания для учета в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанным в составе кредиторской задолженности. В то же время НДС, исчисленный с аванса, в доходах для целей налогообложения прибыли отражать не нужно.
Возможные бухгалтерские проводки приведены ниже.
Обоснование вывода:
Законодательство не дает прямого определения подарочным сертификатам (подарочным картам) и прямо не регулирует их оборот. ГК РФ в качестве объектов гражданских прав подарочные сертификаты не предусмотрены. В связи с этим точная квалификация правовой природы подарочных сертификатов затруднительна.
Под подарочным сертификатом обычно понимается документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы, услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата. При продаже самого сертификата не происходит реализации, так как его нельзя рассматривать как товар, поскольку он не обладает полезными свойствами, а является документом, подтверждающим право предъявителя приобрести товары (работы, услуги) стоимостью не более номинала сертификата без оплаты ( Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N ). Налоговые органы и арбитражные суды, как правило, также рассматривают передачу подарочного сертификата покупателю как способ предварительной оплаты за товары и услуги ( Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N , от 04.08.2009 N , ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-883/08-С1). Таким образом, при передаче покупателю сертификата происходит предварительная оплата, сумма которой при методе начисления не учитывается в доходах продавца.
Налог на добавленную стоимость
В случае, если речь идет о списании кредиторской задолженности, которая была получена в качестве предварительной оплаты товаров (работ, услуг), впоследствии не отгруженных (не выполненных), НДС, перечисленный в бюджет с этого аванса, к вычету не предъявляется. Дело в том, что , НК РФ предусматривают, что НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет при получении аванса, предъявляется к вычету:
- либо в момент отгрузки товаров (работ, услуг) ( , НК РФ);
- либо в момент возврата аванса ( , НК РФ).
В рассматриваемом случае эти условия не выполнены. Значит, в момент списания кредиторской задолженности у организации отсутствуют основания для принятия к вычету суммы НДС, уплаченной с аванса (смотрите Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/635, Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58). Смотрите также ФАС Поволжского округа от 07.11.2012 по делу N А57-7766/2011, ФАС Московского округа от 19.03.2012 по делу N А40-75954/11-115-241.
Если считать стоимость неиспользованного сертификата безвозмездно полученным имуществом, учитываемым в целях налогообложения прибыли в соответствии с НК РФ, то применить налоговый вычет при безвозмездном получении имущества также нельзя. Счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы, в книге покупок не регистрируются (п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Аналогичное мнение высказано в Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-11/197: при передаче имущества на безвозмездной основе передающая сторона к уплате НДС не предъявляет; если вопреки рекомендациям она все-таки оформит счет-фактуру, принимающая сторона его в книге покупок не регистрирует и, соответственно, вычет НДС, выделенного в этих счетах-фактурах, не производит (смотрите также ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@).
Налог на прибыль
Если в течение установленного в подарочной карте срока она не была отоварена (предъявлена покупателем в целях получения соответствующего товара), сумма предварительной оплаты, полученная продавцом при продаже карты, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с НК РФ.
Таким образом, стоимость проданных подарочных карт с ограниченным сроком предъявления, не использованных покупателями в течение этого срока, подлежит включению в состав доходов в том периоде, когда истекает срок их предъявления.
Правомерность такого подхода подтверждена определением Верховного Суда РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498 (включено в обзор судебных актов, направленных налоговым органам для использования в работе ФНС от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@).
Полагаем, что сделанные в указанном выше определении Верховного Суда выводы распространяются также на ситуацию, когда стоимость товара (работы, услуги), обмененного на подарочный сертификат, ниже его номинала. В этом случае оставшаяся сумма полученной от покупателя предварительной оплаты (разница между номиналом сертификата и стоимостью товара) также является безвозмездно полученным имуществом и подлежит включению во внереализационные доходы.
Заметим, что НК РФ не предусмотрена возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанные в составе кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности ( Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/635). К аналогичным выводам приходят и суды ( Арбитражного суда Уральского округа от 18.03.2015 N Ф09-829/15 по делу N А60-26746/2014, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2014 N 19АП-2502/13). Что касается безвозмездно полученных средств, то в их составе НДС теоретически вообще быть не должно.
В то же время при отражении в доходах списанной кредиторской задолженности по полученному авансу следует иметь в виду, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав) ( НК РФ). То есть при отражении в доходах списанной кредиторской задолженности по полученному авансу НДС, исчисленный с аванса, в доходах для целей налогообложения прибыли отражать не надо. Смотрите также Пятого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2014 N 05АП-11808/14.
Бухгалтерский учет
Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете с учетом требований, соответственно, "Доходы организации" (далее - ) и "Расходы организации" (далее - ), то есть независимо от положений НК РФ. Согласно ПБУ 9/99 суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, учитываются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов. При этом п. 10.4 предписывает включать суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете.
Если руководствоваться этими требованиями, то организации в рассматриваемой ситуации следует отнести кредиторскую задолженность по погашенным (частично погашенным) подарочным сертификатам на прочие доходы в полной сумме непогашенного обязательства с учетом НДС, что отражается следующими записями по счетам бухгалтерского учета (цифры взяты из вопроса):
Дебет 62.2, Кредит 91.1
- 500 руб. - списана кредиторская задолженность.
Сумма уплаченного в бюджет НДС в таком случае может быть учтена в составе прочих расходов организации (п.п. 2, 4, 12 ), что отражается записью:
Дебет 91.2, Кредит 76.АВ
- 77 руб. - учтен НДС.
Поскольку в налоговом учете в результате списания сумм кредиторской задолженности будет признана только сумма внереализационного дохода в размере меньшем, чем в бухгалтерском учете, то в учете организации возникнут постоянные разницы, а вместе с ними и обязанность по отражению на счетах бухгалтерского учета постоянного налогового актива и постоянного налогового обязательства ( , ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", НК РФ).
В то же время согласно п. 3 в бухгалтерском учете не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в виде сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей. Указанное положение, по нашему мнению, создает возможность и для иного порядка отражения на счетах бухгалтерского учета операции по списанию суммы кредиторской задолженности в рассматриваемой ситуации, а именно:
Дебет 62.2, Кредит 76.АВ
- 77 руб. - сумма кредиторской задолженности уменьшена на сумму НДС, предъявленного покупателю при продаже сертификатов;
Дебет 62.2, Кредит 91.1
- 423 руб. - "очищенная" от НДС сумма кредиторской задолженности учтена в составе прочих доходов.
В этом случае разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет.
Учитывая неоднозначность данного вопроса, считаем, что организация вправе самостоятельно выбрать и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета один из двух вариантов отражения на счетах бухгалтерского учета операции по списанию сумм кредиторской задолженности по сертификатам.
Для списания кредиторской задолженности в общем случае оформляются:
- акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами и справка к нему;
- приказ (распоряжение) руководителя организации на списание кредиторской задолженности.
Поскольку в рассматриваемом случае речь идет не об истечении срока исковой давности, а о погашении неиспользованных (частично неиспользованных) сертификатов и дата списания задолженности определяется по поступлению частично неиспользованных сертификатов в кассу организации либо по дате окончания срока действия сертификатов, по нашему мнению, акт инвентаризации в данном случае не нужен. Задолженность можно списать на основании бухгалтерской справки и приказа руководителя организации.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РКА Буланцов Михаил
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Какими проводками списать аванс по предоплате по кредиторской задолженности подскажет статья.
Вопрос: По истечению срока исковой давности, я включила в доходы кредиторскую задолженность (проводка Д 62.02- К 91.01). Остался еще аванс по предоплате на счете 76.АВ, его списала в документе Формирование записи книги покупок (проводка Д 68.02- К 76.АВ). Сейчас в декларации по НДС выходит ошибка, отчет не отправляется из-за этой записи в книги покупок. Что теперь надо списывать 76.АВ проводкой Д 91.02 К 76.АВ или как? Получается, что НДС нельзя уменьшить, хотя до этого он был увеличен из-за предоплаты?
Ответ: Да, в данном случае в бухучете списание НДС отразите проводкой:
– списана сумма НДС, уплаченного в бюджет с аванса, в счет которого товары не были отгружены.
Такой порядок следует из пунктов , и ПБУ 10/99.
Как списать безнадежную кредиторскую задолженность и отразить в учете
Если кредиторская задолженность не погашена организацией своевременно и не востребована кредитором, то в бухучете она подлежит списанию по истечении срока исковой давности (п. 7 ПБУ 9/99 , п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). Исключение из этого правила составляет задолженность по налогам (сборам, пеням, штрафам). Истечение срока исковой давности не является основанием для списания такой задолженности (приложение к письму Минфина России от 28 декабря 2016 № 07-04-09/78875).
Сумму списанной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включите в состав прочих доходов в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухучете (п. , 10.4 ПБУ 9/99).
В бухучете списание кредиторской задолженности отразите проводкой:
Дебет 60 (62, 66, 67, 70, 71, 76-4) Кредит 91-1
– списана сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.
Такую запись сделайте в периоде, в котором истек срок исковой давности по кредиторской задолженности (п. 16 ПБУ 9/99).*
Кредиторская задолженность может образоваться, если организация не отгрузила покупателю (заказчику) товары (работы, услуги) в счет полученной предварительной оплаты. Если по истечении срока исковой давности или по другим основаниям такая задолженность подлежит включению в состав внереализационных доходов, списание НДС по ней имеет некоторые особенности .
В бухучете списание НДС отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– списана сумма НДС, уплаченного в бюджет с аванса, в счет которого товары (работы, услуги) не были отгружены (выполнены, оказаны).
Такой порядок следует из пунктов , и ПБУ 10/99.*
