Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Технический институт(филиал) федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Северо-восточный федеральный университет им. М.К. Аммосова»

в г. Нерюнгри

КУРСОВАЯ РАБОТА

По дисциплине: «Аудит»

На тему: «Аудит нематериальных активов»

Выполнил: ст. гр. ПИ-10 Соловонюк А. А.

Проверила: Каратаева Т.А. К.э.н., доцент.

Нерюнгри 2014 г.

Введение

Заключение

Список литературы

Введение

В настоящее время вопрос учета нематериальных активов является весьма актуальным для каждого предприятия, у которого такие активы имеются в наличии. В некоторых отраслях нематериальные активы могут составлять самую значимую часть активов компании. Это в первую очередь относится к предприятиям сферы информационных технологий и телекоммуникаций. Ярким примером здесь могут послужить такие гиганты, как IBM, Mircosoft, Intel, Google, которые уже несколько лет подряд входят в десятку самых дорогих торговых марок в мире (по версии Interbrand Zintzmeyer & Lux AGДанные с сайта http://www.interbrand.com.ru/). В России самыми дорогими брендами считаются Билайн и МТС. А ведь торговая марка - это только один из многих видов нематериальных активов.

Несмотря на важность нематериальных активов для многих компаний, их учет вызывает много вопросов у бухгалтеров и аудиторов. Последние изменения в законодательстве, призванные сблизить РСБУ с МСФО, вновь заставили многие фирмы пересмотреть учетную политику и привести учет в соответствие с новыми требованиями.

Целью настоящей работы является анализ организации учета нематериальных активов на ООО «Нефрит» и выработка рекомендаций по устранению недостатков и оптимизации систем внутреннего контроля на предприятии.

Задачами исследования являются:

анализ нормативной базы, регулирующей порядок учета и методику аудита нематериальных активов;

анализ бухгалтерской документации и систем внутреннего контроля в части нематериальных активов;

выполнение аудиторских процедур с учетом возможных типовых нарушений в порядке учета нематериальных активов;

подготовка аудиторской документации;

При подготовке данной работы использовались законы и подзаконные акты РФ, а также учебные пособия и материалы периодической печати 2010 - 2011 гг.

Глава 1. Теоретическая часть аудита нематериальных активов

1.1 Цель и объект аудита нематериальных активов

Целью аудита нематериальных активов является получение свидетельств о полноте и достоверности во всех материальных аспектах суммы нематериальных активов компании в финансовой отчетности и пояснениях к ней.

Объектом аудита нематериальных активов является сальдо счетов 04 и 05, представляющее собой остаточную стоимость нематериальных активов, отраженную в Форме 1 «Бухгалтерский баланс» по стр.110, гр. З и 4; а также сальдо и обороты по субсчетам 04 и 05, которые подлежат раскрытию в Форме 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу» в разделе 3 по строкам 310--350, графы 3--6. В части пояснительной записки объектом аудита является раскрытие информации о нематериальных активах. Раскрытию подлежит информация, поименованная в части VII ПБУ 14/2007 (п. 40 -41).

Нормативные акты, регламентирующие порядок учета нематериальных активов.

Нормативные акты, регламентирующие порядок учета нематериальных активов, можно подразделить на четыре уровня. Первый уровень - это законы, указы президента, постановления правительства, второй уровень представлен ПБУ, разработанными Министерством Финансов, и определяющими базовые правила и принципы ведения бухгалтерского учета. Третий уровень нормативного регулирования представлен методическими рекомендациями по ведению бухгалтерского учета (инструкциями, указаниями и т.п.). Наконец, четвертый уровень - это документы предприятия (в первую очередь, учетная политика и рабочий план счетов), которые принимаются для обеспечения ведения учета и составления отчетности, принимая во внимание специфику деятельности фирмы. Рабочая документация предприятия не может противоречить требованиям нормативных актов.

Ниже приводится краткая характеристика законов и подзаконных актов, применяемых при учете нематериальных активов.

Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ), часть IV

В части IV ГК РФ определяется понятие интеллектуальной собственности и интеллектуальных прав, а также устанавливается порядок регулирования правоотношений, возникающих при создании (приобретении), пользовании и распоряжении объектами интеллектуальной собственности и интеллектуальных прав. Эти понятия являются ключевыми, так как для признания актива в качестве нематериальных активов, у организации должны быть на него исключительные права.

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ)

В статьях 256 - 257 НК РФ дается понятие амортизируемого имущества и порядок определения его стоимости в целях налогового учета.

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) "О бухгалтерском учете"

ФЗ устанавливает порядок организации бухгалтерского учета на предприятиях, требования к первичной документации, методику оценки имущества и обязательств и порядок проведения их инвентаризации, а также состав и порядок предоставления бухгалтерской отчетности.

Подзаконные акты

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153

Данное Положение дает определение нематериальных активов, устанавливает критерии их признания в бухгалтерском учете, а также порядок оценки, амортизации и списания нематериальных активов.

Постановление Госкомстата РФ №71а от 30.10.1997 г. "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве"

Данное Постановление устанавливает форму "Карточки учета нематериальных активов" (НМА-1).

Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 18.09.2006) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению"

Приказом установлен обязательный для всех предприятий план счетов бухгалтерского учета, а также дано краткое описание каждого счета и перечислены все варианты возможной корреспонденции счетов. Так, нематериальные активы учитываются по счету 04, а амортизация нематериальных активов - по счету 05.

Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"

Приказом установлены формы бухгалтерской отчетности для коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций, бюджетных учреждений) и даны инструкции по их заполнению. Нематериальные активы показываются по строке 110 формы 1, и раскрываются по видам в форме 5, а также могут быть более подробно описаны в пояснительной записке.

Письмо Минфина РФ от 27 января 2009 г. N 03-03-06/1/33 разъясняет порядок учета в целях исчисления налога на прибыль расходов по созданию нематериальных активов.

Учетная политика

В учетной политике ООО «Нефрит» приведен следующий порядок учета нематериальных активов.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из:

срока действия прав на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

ожидаемого срока использования актива, в течение которого предполагается получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Амортизация нематериальных активов производится в бухгалтерском учете линейным способом.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

1.2 Источники аудиторской информации для аудита нематериальных активов

Учетная политика для целей бухгалтерского учета

Учетная политика для целей налогообложения

Рабочий план счетов организации

Бухгалтерский баланс стр. 110

Пояснительная записка

Оборотно-сальдовая ведомость/ главная книга

Регистры бухгалтерского учета по счетам 04, 05, а также 91, 97

Формы НМА-1 (карточки учета нематериальных активов)

Договоры на приобретение/продажу/ передачу и т.п. нематериальных активов, а также относящаяся к ним документация (счета-фактуры, акты приемки-передачи, спецификации и т.п.)

Отчет оценщика (если имеется)

Результаты предыдущей аудиторской проверки (если имеются)

Результаты налоговых проверок (если таковые имели место)

Результаты внутреннего аудита (если таковой проводится)

Акты сверки с контрагентами по договорам передачи исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности

Результаты инвентаризации нематериальных активов

1.3 Аудит системы внутреннего контроля в части нематериальных активов

Анализ контрольной среды позволяет оценить возможность нарушения предпосылок формирования финансовой отчетности (существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие).

При первичной оценке системы внутреннего контроля в части нематериальных активов необходимо ответить на следующие основные вопросы:

определен ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов;

закреплена ли эта ответственность в соответствующих документах (должностных инструкциях, трудовом договоре и т.п.);

каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;

создана ли комиссия по приемке нематериальных активов (выполнение предпосылок «возникновение», «полнота»);

проводится ли инвентаризация нематериальных активов (выполнение предпосылок «существование», «полнота»)

работает ли принцип разумного разделения полномочий (контроль направлен на предотвращение мошенничества)

обладает ли бухгалтер, отвечающий за учет нематериальных активов, соответствующим опытом и квалификацией

каким образом осуществляется контроль (визирование и т.п.) договоров и относящихся к ним документов (актов, счетов и т.д.)

каким образом осуществляется регистрация прав на нематериальных активов (выполнение предпосылки «права и обязанности»)

проводится ли переоценка нематериальных активов (выполнение предпосылки «стоимостная оценка»)

осуществляется ли регулярный контроль за правильностью ведения регистров нематериальных активов (выполнение предпосылки «точное измерение»)

Для оценки состояния бухгалтерского учета нематериальных активов необходимо изучить учетную политику и проверить, отражены ли в ней следующие вопросы:

методы первоначальной оценки нематериальных активов, приобретенных с использованием неденежных способов расчета;

сроки полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

способы амортизации по отдельным группам нематериальных активов;

способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

наличие и действие распорядительных документов по учету нематериальных активов

соблюдение сроков внутренней отчетности и порядка документооборота

анализ состава, характера, сумм операций в отчетном периоде

сравнение показателей отчетности текущего периода с аналогичными показателями предыдущего периода, анализ динамики изменений

Такой анализ помогает проверить выполнение предпосылок «стоимостная оценка», «точное измерение».

Кроме того, необходимо посмотреть, ведется ли аналитический учет нематериальных активов, а также какие программные продукты используются для ведения учета (бухгалтерские программы, складские программы, ручной учет и т.п.). При ошибках в программах (и тем более при ручном учете) возможно нарушение предпосылки «точное измерение» (например, при ошибочном отнесении операции не к тому периоду).

Оценка аудиторского риска осуществляется в соответствии со стандартами аудита и включает в себя:

оценку неотъемлемого риска;

оценку контрольного риска;

оценку риска необнаружения.

Неотъемлемый риск означает подверженность финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента искажениям. Неотъемлемый риск определяется аудитором субъективно и отражает вероятность появления существенных искажений в регистре бухгалтерского учета (в случае с м, это счета 04, 05, а также регистры счетов, корреспондирующих с ними) или статье отчетности (стр. 110 формы 1, а также стр. 290 формы 4, раскрытие нематериальных активов в форме 5 и пояснительной записке) до их выявления системой внутреннего контроля (или при допущении, что внутренний контроль отсутствует).

Контрольный риск характеризует степень вероятности того, что искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности не будет предотвращено или своевременно выявлено и скорректировано посредством системы внутреннего контроля.

На основе оцененных неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля оценивается риск необнаружения, который зависит от профессионального суждения аудиторов и состава и объема осуществляемых ими аудиторских процедур.

Разные значения риска необнаружения влияют на размеры аудиторской выборки, а также выбор аудиторских процедур.

Возможные нарушения при учете нематериальных активов

Возможные нарушения при учете нематериальных активов представлены в Таблице 1.

Таблица 1

Глава 2. Аудиторская проверка на предприятии ООО «Нефрит»

аудит нематериальный актив

ООО «Нефрит» является одним из предприятий группы ЛУКОЙЛ-Нефтехим, расположенное в Краснодарском крае (г. Краснодар, ул. Мира, 2). Это градообразующее предприятие с численностью сотрудников свыше 3 000 человек.

Строительство завода началось в 1985 г., первая продукция была выпущена в 1991 г. В настоящее время ООО «Нефрит» выпускает широкий ассортимент продукции нефтехимии, в том числе

Полиэтилен

Пропилен

Бутилен-бутадиеновая фракция

ТЖТ (тяжелое жидкое топливо)

Топливо печное бытовое.

Винилацетат

Основными поставщиками сырья (в основном это прямогонный бензин, пропан-бутановая фракция, широкая фракция углеводородов) являются предприятия группы ЛУКОЙЛ. Основным покупателем готовой продукции является группа ЛУКОЙЛ-Нефтехим.

Обслуживающими банками являются Краснодарское отделение № 1512 Сбербанка РФ и Краснодарское отделение Краснодарпромстройбанка.

Персонал предприятия состоит в основном из местных жителей, но высший инженерный состав состоит из опытных сотрудников, которые получили многолетний опыт работы на различных предприятиях группы ЛУКОЙЛ-Нефтехим. Ключевые сотрудники проходят регулярное переобучение и повышение квалификации, посещают внутрикорпоративные семинары на других предприятиях группы. Сотрудники финансовой службы получают методическую поддержку по ведению бухгалтерского и налогового учета от головного предприятия.

ООО «Нефрит» проходит ежегодную проверку службой внутреннего аудита, а также проверку независимыми аудиторами (ЗАО КПМГ) в рамках проверки консолидации отчетности группы ЛУКОЙЛ-Нефтехим.

На ООО «Нефрит» действует система ручного учета, но по отдельным счетам операции автоматизированы при помощи бухгалтерской программы, созданной собственными силами предприятия.

Основной вид деятельности - это нефтепереработка. Компанией ведется большое строительство для собственных нужд (новая производственная установка).

Учет нематериальных активов ведется бухгалтером по учету ОС при помощи EXCEL. При этом основные средства учитываются с помощью отдельной бухгалтерской программы. Нематериальные активы предприятия делятся на три вида: программное обеспечение, патенты на изобретения, прочие.

Проверка, проводимая службой внутреннего аудита в феврале 2011 г. нарушений в части нематериальных активов не выявила. Независимая аудиторская проверка отчетности за 2010, проводимая ЗАО КПМГ, также не выявила нарушений в части нематериальных активов. По акту камеральной налоговой проверки за 2010 выявлено нарушение в сумме 3 руб.05 коп. (ошибочно принят к зачету НДС).

2.1 Оценки неотъемлемого и контрольного рисков

Лист тестирования системы внутреннего контроля

Исходя из опросного листа, неотъемлемый риск следует определить как средний, так как при ручной системе учета есть риск совершения бухгалтером непреднамеренных ошибок, в том числе арифметических. Кроме того, следует учитывать недавние изменения в законодательстве, которые могли быть упущены руководством.

Контрольный риск следует определить как низкий, так как на предприятии существует отлаженная система внутреннего контроля. Поскольку, регистры нематериальных активов состоят из небольшого числа индивидуально значимых записей, их не сложно контролировать и руководству, и аудиторам. Кроме того, проверки внутренних и внешних аудиторов, а также налоговая проверка не выявили материальных искажений отчетности в части нематериальных активов.

На основании оценки неотъемлемого и контрольного рисков, риск необнаружения будет низким.

2.2 Расчет уровня существенности

Единый показатель уровня существенности: 207 087: 6 = 34 515.

Наибольшее значение (93 626) отличается от среднего на 171%, что существенно. Наименьшее значение отличается от среднего на 73%, что также существенно. Следовательно, целесообразно исключить эти величины из дальнейших расчетов. Таким образом, новое среднее значение составит:

104 063: 4 = 26 016.

Нематериальные активы составляют 4,97 % от валюты баланса, т.е. балансируют на грани материальности. Никаких факторов, которые могли бы существенно повлиять на уровень материальности для нематериальных активов, нами на предприятии не выявлено. Соответственно, целесообразно оставить уровень материальности для нематериальных активов в размере 5% от суммы нематериальных активов, т.е. 9 398 тыс. руб.

Трудоемкость проверки

Трудоемкость аудиторской проверки может рассчитываться на основании следующих показателей:

суммарного выражения показателей отчетности

количества операций

наличия особых видов операций (импорт, экспорт, вексельные схемы и т.п.)

системы учета

программного обеспечения учета

первый аудит или нет

аудиторских рисков

наличия в отчетном периоде реорганизации (слияния, поглощения и т.п.)

Могут учитываться и иные факторы на усмотрение аудиторской организации. На ООО «Нефрит» главным фактором повышения трудоемкости является ручной учет. Кроме того, можно использовать опыт предыдущих аудитов. Так, в 2010 г. аудиторы ЗАО КПМГ (5 человек) провели на предприятии 2 недели (10 рабочих дней). Соответственно, 5х10х8 = 400 часов. Это только «в поле». Прибавим 2 дня на планирование (2 человека) и 2 дня на завершающий этап (5 человек). Получим: 400+2х8+2х5х8=496. Соответственно, трудоемкость аудита по предварительному расчету составит примерно 500 часов (без учета непредвиденных задержек и времени в пути).

Из 500 часов на нематериальные активы необходимо отвести не более 20 часов с учетом степени риска, ожидаемых расхождений и объема запланированных процедур.

Программа аудита операций по учету нематериальных активов

Проверяемая организация: ООО «Нефрит»

Период: 9 мес. 2011

Трудоемкость проверки 500 часов

Руководитель проверки и состав аудиторской группы: Кузнецов С.В. (руководитель), Лапина Р.Я., Чуриков Н.М.

Планируемый аудиторский риск: низкий

Планируемый уровень существенности: 9 398 тыс. руб.

Данная программа сформирована, исходя из специфики ООО «Нефрит», и содержит только те аудиторские процедуры, которые применимы к предприятию. Так, например, в программу не включены процедуры проверки нематериальных активов, полученные в порядке мены, поскольку таковых у ООО «Нефрит» не было. Количество операций по регистрам нематериальных активов менее 10, соответственно, их можно проверить без применения выборки.

2.3 Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета нематериальных активов

Сравнение данных главной книги с балансом

Сравнение данных по счетам 04, 05 с главной книгой

Сравнение данных главной книги с данными по разделу 3 формы 5

Расхождения не материальны. По объяснению клиента расхождение вызвано ошибкой при переклассификации активов.

Сравнение данных аналитического учета с данными синтетического учета

В данной процедуре мы не только сверили данные аналитического учета с данными синтетического учета, но и проверили соответствие данных аналитического учета первичной документации НМА-1. Поскольку объем операций невелик, это дает нам аудиторское доказательство при минимальных трудозатратах.

2.4 Аудит первичных документов учета нематериальных активов

На ООО «Нефрит» применяются следующие формы документов первичного учета нематериальных активов:

Унифицированная форма НМА-1

Акт приемки-передачи нематериальных активов

Акт списания нематериальных активов (поскольку данная форма не унифицирована, на предприятии для этих целей применяется форма, аналогичная ОС-4).

При проверке правильности оформления первичных документов нарушений выявлено не было. НМА-1 были проверены сплошным методом, остальные документы - выборочно. На актах списания и приемки-передачи присутствуют печати. К актам списания также прилагаются заключения технической комиссии о невозможности актива приносить экономические выгоды в будущем.

Порядок проведения аудиторских процедур

Отчетный документ аудитора

Поскольку аудируется отчетность за 9 мес. 2011, порядок исправления ошибок проще, чем в случае с годовой отчетностью. Ошибки, допущенные и обнаруженные в одном и том же отчетном периоде могут быть исправлены в частности методом сторно. Разумеется, необходимо привести СПИ в учете в соответствие с патентами.

Так, неправильно отраженная амортизация может быть исправлена следующим образом (с обязательным составлением бухгалтерской справки):

Дт 20 Кр 02 -1 756 руб.- внесены исправления по результатам аудиторской проверки (сторно)

Дт 20 Кр 02 -2 351 руб.- внесены исправления по результатам аудиторской проверки (сторно)

Дт 20 Кр 02 -672 руб. - внесены исправления по результатам аудиторской проверки (сторно)

Также необходимо доначислить с этих сумм налог на прибыль.

Для постановки на учет «пропущенного» нематериального актива, необходимо оформить карточку НМА-1.

Постановка на учет нематериальных активов:

Дт 04 Кр 91-1 3 287 руб. - признан в учете нематериальный актив по результатам инвентаризации

Отмена постановки на учет нематериальных активов:

Дт 05 Кр 04 123 руб. - списана амортизация по нематериальным активам

Дт 94 Кр 04 4 568 руб. списана остаточная стоимость нематериального актива

Также необходимо доначислить налог на прибыль с суммы 123 руб.

Предприятию рекомендуется усилить контроль за правильностью определения сроков полезного использования нематериальных активов и правильностью амортизационных отчислений. В ходе проверки выяснилось, что проверка карточек НМА-1 заместителем главного бухгалтера проводилась формально, что привело в итоге к ошибкам в учете.

Заключение

В ходе аудита нематериальных активов ООО «Нефрит» были проанализированы регистры бухгалтерского учета, отчетность, первичная документация, а также система внутреннего контроля предприятия.

В результате аудита нематериальных активов было составлено обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о нематериальных активах, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней. Нематериальные активы предприятия не имеют существенных искажений.

В ходе проверки были выявлены нарушения, нематериальные по отдельности, но в целом свидетельствующие о недостатках системы внутреннего контроля. Несмотря на небольшие суммы ошибок, их наличие и характер необходимо донести до руководства предприятия с тем, чтобы оно могло принять меры по устранению предпосылок для такого рода нарушений в дальнейшем. При более крупных суммах такого рода ошибок компания могла бы понести потери из-за реализации возросших налоговых рисков.

Ошибки, обнаруженные в процессе аудита нематериальных активов затрагивают многие статьи учета и отчетности:

правильность начисления амортизации по нематериальным активам;

правильность определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);

правильность определения финансовых результатов;

правильность исчисления и уплаты налога на прибыль;

правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Следовательно, руководству предприятия следует более серьезно относится к контролю за правильностью учета нематериальных активов. Не стоит забывать, что ООО «Нефрит» входит в число крупнейших налогоплательщиков региона и, следовательно, постоянно ощущает на себе пристальное внимание налоговых органов.

Кроме того, в ходе проверки выяснилось, что не всегда можно полностью полагаться на результаты предыдущих проверок внутренними и внешними аудиторами. В нашем случае они, очевидно, не заметили довольно большого числа ошибок. Впрочем, возможно нематериальные активы предприятия были сочтены нематериальными для проверки.

По результатам аудита можно сделать вывод о необходимости тестирования элементов контроля на эффективность. Даже хорошо спроектированная система контроля на практике может оказаться нерабочей, как и оказалось в нашем случае.

При небольшом количестве операций можно обойтись без аудиторской выборки. В таком случае, целесообразно отсортировать операции по убыванию и тестировать их последовательно до тех пор, пока оставшиеся проводки в сумме не окажутся меньше материальности. Иногда 3 - 5 проводок могут составлять 90% от тестируемой популяции. В таком случае тестирование крупных операций намного сокращает трудоемкость проверки.

При повторных аудитах данного предприятия необходимо будет проанализировать, как руководство отреагировало на замечания, улучшилась ли система контроля. Кроме того, необходимо будет адаптировать аудиторские процедуры таким образом, чтобы сконцентрироваться на выявленных «слабых местах» учета.

Список литературы

Нормативные акты

3. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) "О бухгалтерском учете"

4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, с изменениями от 18.09.2006 № 115н

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, с изменениями от 11.03.2009 №22н

7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

8. Постановление Госкомстата РФ №71а от 30.10.1997 г. "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве"

9. Постановление Госкомстата РФ от 27 марта 2000 г. N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".

10. Правило (Стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита"

11. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем"

12. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства»

13. Правило (Стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита»

14. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита»

15. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность в аудите»

16. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цель и основные принципы аудита»

Учебные пособия и материалы периодической печати

18. Антошина О.А. Об учетной политике для целей налогообложения // Главная книга от 16.01.2009

19. Бычкова С.Н., Фомина Т.Ю. Практический аудит. -М.: Эксмо, 2009

20. Годовой отчет 2008 под ред. А.В. Касьянова.- М.: ГроссМедиа, 2008

21. Изотова Л. Тестируем нематериальных активов на обесценение // Расчет № 9/2008 от 15.12.2008

22. Каланов А. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и налоговых декларациях // Финансовая газета от 15.01.2003

23. Определение уровня существенности при планировании аудиторской проверки // Аудитор № 10 2002г.

24. Особенности учета программного обеспечения // В курсе правового дела №4/2009

Размещено на Allbest.ru

Подобные документы

Теоретико-методологические аспекты аудита учета нематериальных активов, его цели, информационная база. Обеспечение контроля за наличием нематериальных активов. Порядок аудиторской проверки учета нематериальных активов в ОАО "Управление механизации № 2".

курсовая работа , добавлен 16.12.2009


Роль и значение аудита в хозяйственной деятельности предприятия. Регламентация аудиторской деятельности в Российской Федерации. Планирование аудита нематериальных активов ОАО "Концерн "Океанприбор". Методика аудиторской проверки нематериальных активов.

курсовая работа , добавлен 09.04.2012


Нормативно-правовая база, регулирующая аудиторскую деятельность, этапы процедур аудита нематериальных активов. Проведение расчетов и оформление результатов проверки учета нематериальных активов. Определение уровня существенности, неотъемлемого риска.

курсовая работа , добавлен 22.10.2009


Основные цели и задачи аудита нематериальных активов. Программа проверки учета нематериальных активов. Общая информация об аудируемом лице. Контрольные, аналитические и детальные процедуры. Типичные ошибки при проведении аудита нематериальных активов.

курсовая работа , добавлен 04.12.2014


Цели и задачи аудита нематериальных активов. Аудиторские процедуры на ознакомительном этапе проверки, источники информации. Порядок учета поступления, выбытия и оценки нематериальных активов. Определение уровня существенности и риска необнаружения.

курсовая работа , добавлен 10.02.2010


Правовое обеспечение аудита нематериальных активов на примере предприятия ОАО "Покровский хлеб". Планирование аудиторской проверки. Последовательность работ при проведении аудита нематериальных активов. Документальное оформление результатов проверки.

курсовая работа , добавлен 19.10.2012


Признаки и значение нематериальных активов в деятельности предприятия, их виды и стандарты отчетности, условия для принятия к бухгалтерскому учету. Методика проведения аудита системы внутреннего контроля и состояния бухучета нематериальных активов.

курсовая работа , добавлен 16.06.2009


История возникновения нематериальных активов, их понятие, виды, классификация. Порядок бухгалтерского учета НМА. Проблемы анализа нематериальных активов и пути их решения. Особенности и методика проведения аудита нематериальных активов в ООО "Фаворит"

дипломная работа , добавлен 27.12.2011


Организация, методика, цели и задачи аудита нематериальных активов: построение выборки и определение процедур. Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля нематериальных активов. Методы сбора аудиторских доказательств, выявление ошибок.

курсовая работа , добавлен 25.10.2012


Понятие и экономическая сущность нематериальных активов, их классификация, виды и варианты отражения в учетной политике. Этапы проведения аудиторской проверки нематериальных активов. Бухгалтерская отчетность предприятия, связанная с осуществлением учета.

Экзаменационные вопросы - Аудит нематериальных активов

Цель аудита нематериальных активов – составить обоснованное мнение о достоверности и полноте информации о них, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации.

В процессе проверки нематериальных активов необходимо решить следующие задачи :

 проверить правильность документального оформления и учета поступления нематериальных активов;

 проверить правильность начисления амортизации по нематериальным активам;

 проверить правильность отражения в учете операций, обусловленных выбытием нематериальных активов;

 проверить соблюдение требований налогообложения.

Основные нормативные документы, регулирующие порядок учета нематериальных активов (НМА):

1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н.

2. Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2007, утвержденное Приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н;

3. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/1999, утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 №43н;

4. Приказ Минфина России от 22.07.2003 №67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н.

6. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 13.07.2001 №119-ФЗ.

7. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Источниками информации выступают формы бухгалтерской отчетности, применяемые предприятиями и организациями:

Бухгалтерский баланс (ф.№1);

Отчет о прибылях и убытках (ф.№2);

Отчет об изменениях капитала (ф.№3);

Отчет о движении денежных средств (ф.№ 4);

Приложение к бухгалтерскому балансу (ф.№5);

Пояснительная записка к годовому отчету;

Все формы промежуточной отчетности предприятия за год.

К источникам информации помимо форм отчетности относятся также Положение об учетной политике предприятия, учетные регистры, регистры налогового учета, налоговые декларации, Главная книга, разработочные таблицы, бухгалтерские справки и так далее.

Программа проведения аудита включает в себя следующие этапы:

1. Ознакомительный этап. Анализируется состав нематериальных активов организации.

Для этого аудитор изучает данные первичного учета, а также бухгалтерские регистры и подтверждает обоснованность классификации объекта в качестве нематериального актива. Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы. Кроме того, учтенные в качестве нематериальных активы должны соответствовать требованиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 №91н. На этом этапе выясняется, учитываются ли в составе бухгалтерского счета 04 активы, не являющиеся нематериальными.

Во время проверки оценивается организация синтетического и аналитического учета нематериальных активов, обеспеченность информации по единицам учета, соответствие открытых субсчетов бухгалтерскому счету 04 «Нематериальные активы», Плану счетов бухгалтерского учета, а также рабочему плану счетов, утвержденному учетной политикой организации.

2. Аудит учета поступления (создания) нематериального актива. Нематериальные активы организация может приобрести за плату по договору купли-продажи, получить безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, а также создать собственными силами либо с привлечением сторонних организаций. Аудитор проверяет источники поступления нематериальных активов и устанавливает достоверность отражения экономической сущности поступления активов в бухгалтерском учете. Для определения верного отражения операций по поступлению нематериальных активов необходимо провести анализ заключенных договоров, первичных документов, убедиться в правильности формирования первоначальной стоимости актива.

Аудитор рассматривает своевременность постановки на учет нематериальных активов и правильность методологии произведенных бухгалтерских проводок. Для этого первичные документы сверяют с данными регистров по бухгалтерским счетам 04 «Нематериальные активы» и 08 «Капитальные вложения».

3. Аудит учета начисления амортизации нематериального актива. От правильности начисленной амортизации зависит достоверность отражения остаточной стоимости нематериального актива в отчетности организации. На данном этапе проверки аудитор обращает внимание:

На соблюдение учетной политики организации в части начисления амортизации (способы начисления должны соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства);

Правильность установления срока полезного использования и определения нормы амортизации;

Достоверность расчета сумм амортизационных отчислений.

4. Аудит выбытия нематериальных активов. Во время аудита выбытия нематериальных активов в первую очередь рассматриваются способ их выбытия, наличие основания для списания активов, а также его документальное подтверждение. Кроме того, проверяется правильность отражения операций по выбытию нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета и подтверждается достоверность определения финансового результата выбытия активов.

5. Аудит налогообложения операций, связанных с нематериальными активами. Налоговый учет нематериальных активов может отличаться от бухгалтерского. Для выявления налоговых рисков аудитор изучает учетную политику организации для целей налогового учета, получает необходимый объем доказательств соблюдения требований действующего налогового законодательства при осуществлении операций с нематериальными активами. В качестве дополнительной информационной базы аудитор использует налоговые регистры.

Конкретные области, подлежащие изучению, чтобы аудит был объективным;

Существенные моменты, которые следует охватить;

Выборочные планы;

Формирование аудиторской группы, ее численность и квалификацию специалистов, привлекаемых к проведению проверки;

Распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участникам аудиторской проверки;

Стандарты, процедуры, руководства или документы, с которыми следует ознакомить группу аудиторов;

Бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита;

Предполагаемые сроки работы группы;

Инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

Контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

Разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

Документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы при возникновении разногласий в оценке конкретного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения проверки.

Аудиторские доказательства

При проверке правильности начисления амортизации по нематериальным активам необходимо получить доказательства:

1)проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) – проверка арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей с помощью выполнения независимых подсчетов,

2)инвентаризация – получение ориентировочной информации о состоянии и стоимости имущества клиента и его финансовых обязательств;

3)проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;

6)проверка документов – определение реальности используемых при проверке документов, то есть прослеживание отражения операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции;

7)прослеживание – процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете;

8)аналитические процедуры – анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычно или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности.

При проверке НМА могут применяться следующие процедуры:

Инвентаризация. Используется при аудите незавершенного производства, сверке фактического наличия с данными учета;

Осмотр и обследование. Используется для подтверждения достоверности формирования НМА.

Контрольные замеры. Проверяется фактический объем израсходованных материалов, трудовых ресурсов и др.;

Технологический контроль. Осуществляется для подтверждения достоверности включения материалов по объемам и по времени в состав готовой продукции или незавершенного производства;

Лабораторный контроль. Производится проверка на соответствие свойств израсходованных материалов установленным нормам и требованиям;

Опрос. Используется для получения альтернативных данных, подтверждающих или опровергающих проверяемые факты;

Подтверждение. Осуществляются встречные проверки, используемые, к примеру, для получения данных о фактически выполненных работах, оказанных услугах третьими лицами;

Просмотр документов;

Сравнение документов.

Процесс сбора аудиторских доказательств осуществляется в соответствии с учетом особенностей технологии производства продукции аудируемого лица, особенностями организации и ведения бухгалтерского учета. Ключевым моментом в данном случае является изучение учетной политики, рабочего плана счетов и графика документооборота.

Изучив данную главу, вы узнаете:

– цели и задачи аудита нематериальных активов;

– перечень основных документов, на основании которых проводится аудит нематериальных активов;

– последовательность работ при проверке нематериальных активов;

– основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита нематериальных активов.

Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам.

Задачами аудита нематериальных активов (далее – НМА) являются:

– изучение состава НМА по данным первичных документов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них;

– оценка состояния синтетического и аналитического учета НМА;

– подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА;

– проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с НМА при соблюдении требований законодательства Российской Федерации;

– своевременное проведение инвентаризации НМА, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета.

Основные нормативные документы:

Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007», утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н;

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;

Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Предоставляемые аудитору документы: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о движении денежных средств (форма № 4), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, положение об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 91 «Прочие доходы и расходы», 90 «Продажи», 98 «Доходы будущих периодов».

Работы при проведении аудита НМА можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

Основной задачей аудита нематериальных активов является подтверждение информации о нематериальных активах в финансовой отчетности. Аудитору необходимо изучить весь комплект представленной ему бухгалтерской отчетности, а именно установить, что:

– данные об остатках на счетах нематериальных активов на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строкам 110 «Нематериальные активы» бухгалтерского баланса (форма № 1). Пример оформления процедуры приведен в приложении № 3.1 (процедура 1);

– данные о приобретении объектов нематериальных активов соответствуют данным, указанным по строке 290 отчета о движении денежных средств (форма № 4). Кроме того, данные по строке 210 отчета о движении денежных средств (форма № 4) должны соответствовать данным о поступлении денежных средств от продажи объектов нематериальных активов. Пример оформления процедуры приведен в приложении № 3.1 (процедура 2);

– суммы начисленной амортизации за отчетный период были отражены по строке 020 «Себестоимость проданных товаров» отчета о прибылях и убытках (форма № 2). Пример оформления процедуры приведен в приложении № 3.1 (процедура 3).

Информация о составе НМА анализируется на основании данных первичных документов и учетных регистров, проверяется оформление права собственности на них, изучается система внутреннего контроля НМА. На основании регистров бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы» и первичных документов проводится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным, наличие права собственности на них. Наименования НМА и документы, подтверждающие отнесение к ним, представлены в табл. 3.1.

Таблица 3.1. Основания для отнесения активов к нематериальным

Патент – документ охраны изобретения, выдаваемый компетентным органом, удостоверяющий государственное признание новизны технического решения и потенциальной пригодности изобретения, закрепляющий за его владельцем монопольное право на это изобретение.

Изобретение – новое прогрессивное творческое решение задачи технического характера в области науки, культуры, здравоохранения и других отраслей хозяйства, которое можно использовать на практике. Признаки изобретения: мировая новизна, высокий технический характер решения задачи, прогрессивность, полезность, практическая применяемость. Изобретением могут являться устройства, способы ведения, вещества, культуры клеток растений и животных, удовлетворяющие перечисленным выше требованиям. Изобретением также является применение уже известного способа, устройства, вещества по новому назначению.

Промышленный образец – полученное в результате художественно-конструкторской (дизайнерской) деятельности решение вида какого-либо объекта.

Полезная модель – конструктивное выполнение средств производства и предметов потребления, а также их составных частей. Признаки полезной модели: новизна и промышленная применимость.

Селекционное достижение – новый сорт растений или новая порода животных, т. е. определенная группа растений или животных, которая имеет отличительные признаки, присущие только данной группе. Признаки селекционного достижения: новизна, отличимость, однородность и стабильность.

Товарный знак обслуживания – обозначения, предназначенные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от других. Товарный знак представляет собой словесные, изобразительные, объемные, звуковые, световые, цветовые и другие обозначения или их комбинации с использованием любых цветов и цветовых сочетаний.

Запрещено регистрировать в качестве товарного знака обозначения или их комбинации с использованием любых цветов и цветовых сочетаний.

Запрещено регистрировать в качестве товарного знака обозначения, воспроизводящие полностью или частично: государственные гербы, флаги, эмблемы, официальные названия государственных организаций, обозначения, не способные вызвать у потребителя ассоциативные образы, необходимые и достаточные для индивидуализации товара и его происхождения.

Деловая репутация организации – разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущества) и стоимостью по бухгалтерскому учету всех ее активов и обязательств.

Организационные расходы – расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации.

Аудитору необходимо провести проверку представленных первичных документов, подтверждающих записи по счету 04 «Нематериальные активы».

– не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКиТР);

– не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

– материальныe носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее – средства индивидуализации);

– финансовые вложения.

Необходимо также проверить, выполняются ли одновременно следующие условия, при которых НМА принимаются к бухгалтерскому учету:

– объект НМА способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности);

– организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);

– объект можно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов;

– объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

– организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

– фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

– у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Состояние синтетического и аналитического учета НМА проверяется по двум направлениям:

– обеспечена ли информация по единицам бухгалтерского учета НМА;

– соответствует ли система открытых субсчетов к счету 04 «Нематериальные активы», действующему Плану счетов или рабочему плану счетов организации, закрепленному в учетной политике организации.

На этом этапе подтверждается первичная оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА, проверяются своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете операций с НМА при соблюдении требований законодательства Российской Федерации, достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с НМА.

Подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА заключается в том, что аудитор устанавливает:

– определен ли круг лиц, ответственных за сохранность объектов НМА, и обеспечено ли неразглашение коммерческой тайны;

– созданы ли условия, обеспечивающие сохранность НМА и информации о них;

– произведена ли классификация НМА на соответствующие группы.

В соответствии с требованиями ПБУ 14/2007 НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Поэтому аудитору необходимо выяснить, включены ли в стоимость НМА:

– суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

– таможенные пошлины и таможенные сборы;

– невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Кроме того, аудитор должен учитывать, что при создании нематериального актива к расходам на создание также относятся:

– суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо по договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

– расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ по трудовому договору;

– отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

– расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

– иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При этом аудитору необходимо удостовериться, что в расходы на приобретение, создание нематериального актива не включены:

– возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

– общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

– расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. При этом под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Аудитор должен убедиться, что текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Аудитор должен учитывать тот факт, что при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Аудитору необходимо проверить, не включаются ли в фактические расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов, а также проверить правильность и полноту записей в регистрах бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы».

Важным аспектом при проведении аудита НМА является проверка правильности определения срока их полезного использования при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Срок полезного использования НМА определяется исходя из следующих данных:

– срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации (время действия патента – 20 лет, свидетельства на полезную модель – 5 лет). (Патентный закон Российской Федерации от 23.09.1992 № 3517-1);

– ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);

– количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (для отдельных групп НМА).

Кроме того, аудитор должен учитывать, что в отдельных случаях сроки полезного использовании установить невозможно. Например, товарные знаки и свидетельства на право пользования наименованием мест происхождения товаров используются в течение десяти лет (установлено Законом РФ от 23.09.1992 № 3520-1 «О товарных знаках»).

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Данный факт необходимо закрепить в учетной политике организации.

Проверяя операции по начислению амортизации по НМА, аудиторы должны подтвердить правильность применения установленного в учетной политике способа начисления амортизации, достоверность расчета сумм амортизационных отчислений и отражения их на счетах бухгалтерского учета.

Амортизация НМА может производиться одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбранный способ по группе однородных НМА применяется в течение всего срока их полезного использования, причем начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации по договору об отчуждении; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях.

Если амортизационные отчисления по каким-либо НМА отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания НМА отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и относятся на финансовые результаты организации с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Основные виды нарушений , которые могут быть выявлены в результате проведения аудита нематериальных активов:

– не ведется аналитический учет НМА;

– отсутствуют документы, подтверждающие правомерность включения активов в состав нематериальных или эти документы оформлены с нарушением установленных требований;

– неправильно сформирована первоначальная стоимость НМА;

– неверно определен срок полезного использования по объектам НМА;

– существуют нарушения в связи с начислением амортизации.

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией (приложение 3.1) руководителю проверки.

Процедура 1. Сопоставление данных оборотно-сальдовой ведомости (или главной книги) по счетам нематериальных активов с данными бухгалтерского баланса (форма № 1)

Процедура 2. Сопоставление данных о приобретении объектов нематериальных активов на соответствие данным, указанным по строке 290 отчета о движении денежных средств (форма № 4). Подтверждение соответствия данных по строке 210 отчета о движении денежных средств (форма № 4) данным о поступлении денежных средств от продажи объектов нематериальных активов

Процедура 3. Сопоставление данных о начисленной амортизации за отчетный период с данными о начисленной амортизации по строке 020 «Себестоимость проданных товаров» отчета о прибылях и убытках (форма № 2)

Аудит нематериальных активов следует начать с разработки программы аудиторской проверки. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.

Аудиторская проверка нематериальных активов включает выборочную проверку всех видов НМА и операций, связанных с их учетом, в том числе результатов (если они есть) в научно-технической деятельности. В таблице 3 представлен ориентировочный перечень процедур аудита нематериальных активов и объектов интеллектуальной собственности, выполняемых для реализации программы аудиторской проверки.

Осуществление аудиторских процедур начинают с проверки изучения положений учетной политики в части организации учета и инвентаризации нематериальных активов и объектов интеллектуальной собственности правильности отражения их в балансе. Для этого необходимо остатки по статьям нематериальных активов сопоставить с Главной книгой и другими учетными регистрами, что дает возможность установить их соответствие.

Вторым шагом при осуществлении аудита нематериальных активов является проверка первичных документов, подтверждающих права собственности предприятия на данный объект нематериальных активов, объем этих прав и срок обладания ими. Объект может находиться в постоянной или во временной собственности предприятия. Приобретение права на изобретения, промышленные образцы должно быть подтверждено соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном ведомстве. Осуществляя аудит объектов интеллектуальной собственности, в первую очередь необходимо проверить документы, содержащие описание объекта и позволяющие его идентифицировать. Этим подтверждается факт наличия объекта интеллектуальной собственности.

Для отражения приобретения ноу-хау предприятие должно располагать его изображением или описанием. Покупка товарного знака или знака обслуживания должна быть подтверждена договором об уступке, зарегистрированным в патентном ведомстве. В случае приобретения каких-либо авторских прав регистрация в учете может быть осуществлена лишь на основании полноценного в юридическом отношении и вступившего в силу договора с юридическим или физическим лицом - продавцом этих авторских прав. Таким образом, при аудите объектов имущественных прав следует уделить особое внимание оформлению соответствующими документами факта наличия объекта нематериальных активов.

Также аудитор должен проверить, правильно ли отражена первоначальная оценка стоимости нематериальных активов. Нематериальные активы учитываются в первоначальной оценке, которая должна определяться для объектов, внесенных в счет вкладов в уставный капитал, по договоренности сторон (согласованной стоимости), подтвержденной независимой аудиторской проверкой; приобретенных за плату у других предприятий и лиц, - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию; полученных от других предприятий и лиц безвозмездно, т.е. экспертным путем.

Наряду с проверкой документов, подтверждающих факт наличия объектов нематериальных активов, необходимо проверить, имеется ли документация, подтверждающая факт получения предприятием данного объекта (например, акт приема-передачи). Фиксируя факты поступления на предприятие и введение его в эксплуатацию, этот документ должен содержать подробное описание объекта, его первоначальную стоимость, норму амортизации, срок службы, подразделение, в котором будет использоваться объект, и другие необходимые данные. Он должен быть оформлен в строгом соответствии с установленными правилами. Непосредственное участие в составлении этого документа должны принимать технические специалисты.

Следует обратить внимание, прежде всего, на правильную организацию учета и оценки нематериальных активов, что способствует в большей степени конечному финансовому результату. Аналитический учет по счетам подраздела 2700 «Нематериальные активы» должен вестись в инвентарных карточках учета нематериальных активов, поступивших на предприятие. Они должны открываться в бухгалтерии на каждый отдельный объект нематериальных активов и заполняться на основании документа, подтверждающего факт получения предприятием объекта нематериальных активов. Изучив документацию по поступлению нематериальных активов, аудитор должен исследовать правильность отражения в учете различных фактов поступления нематериальных активов:

• - в счет вклада в уставный капитал по согласованной стоимости;
• - при приобретении и оприходовании нематериальных активов у юридических и физических лиц до оплаты и с оплатой наличными или по безналичному расчету;
• - при безвозмездном получении от юридических или физических лиц нематериальных активов на основании соответствующих документов, подтверждающих оценку объекта экспертами.

Объекты нематериальных активов, изготовленных самим предприятием, должны оцениваться по сумме всех фактических затрат на их изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Все расходы по созданию нематериальных активов необходимо отражать на счете 2930 «Незавершенное строительство», субсчет «Расходы по созданию нематериальных активов». По мере окончания работ по доведению до рабочего состояния, созданных на предприятии или поступивших объектов нематериальных активов, на основании акта приемки- передачи они зачисляются в состав нематериальных активов. Нематериальные активы, которые еще не готовы для использования в предназначенных целях, остаются в учете на счете 2930 «Незавершенное капитальное строительство» субсчет «Нематериальные активы» и отражаются в балансе по статье «Незавершенное капитальное строительство».

Далее аудитору необходимо проверить правильность начисления амортизации по нематериальным активам. Как уже отмечалось, нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или отражения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.

Аудитору необходимо помнить, что существуют, по крайней мере, два варианта установления срока полезного использования нематериальных активов:

• - срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленному соответствующим договором;
• - предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования объектов нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объектов нематериальных активов в этом случае должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие «долгосрочный».

Аудитор также должен проверить выполнение критерия отнесения объекта к нематериальным активам, так как на практике к нематериальным активам часто относят активы, не отвечающие этим требованиям.

В учетной политике фирмой должен быть определен порядок оформления поступления и выбытия нематериальных активов. Учетной политикой регламентируется порядок определения первоначальной стоимости таких активов.

Оценка первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способа их приобретения: поступления со стороны (покупка, приобретение в результате объединения организаций, за счет государственных субсидий, обмен) или создания самим субъектом. Также необходим и правильный подход к признанию расходов и последующих затрат, связанных с нематериальными активами, особенно для субъектов, самостоятельно создающих такие активы. При принятии объектов к учету субъект устанавливает срок полезной службы нематериального актива на основе наиболее приближенной оценки руководства, но не более срока деятельности фирмы с момента готовности актива к использованию, если иное не предусмотрено законодательством (патент, авторское право) или договором (лицензионное соглашение). При определении срока полезного использования необходимо учесть следующие факторы:

• - ожидаемое использование актива субъектом;
• - публичную информацию об оценке срока полезной службы актива аналогичного типа при аналогичном использовании;
• - техническое устаревание в результате изменений и улучшений в производстве, или же в результате изменения спроса рынка на вырабатываемую данным активом продукцию (услуги);
• - уровень расходов на содержание или уровень финансирования, необходимого для получения ожидаемых будущих экономических выгод от актива, способность и намерение компании достичь такого уровня;
• - ожидаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;
• - юридические или аналогичные ограничения на использование актива, связанные, например, с истечением срока аренды.

Наиболее сложно в настоящее время определить сроки полезного использования программных продуктов. При приобретении программных продуктов (например, бухгалтерской программы, нормативно-справочных информационных систем) срок их полезного использования может устанавливаться организацией-изготовителем и отражаться в договорах на реализацию нематериальных активов и в инструкциях по их использованию. Организации-покупателю необходимо проконтролировать наличие сведений о сроке полезного использования программного продукта в документах по их приобретению.

Практика показывает, что налоговые органы при проведении проверок деятельности организации при отсутствии указанных сведений могут посчитать установленный организацией срок полезного использования программных продуктов недостаточно обоснованным и отнести их к нематериальным активам, по которым срок полезного использования установить невозможно. В учетной политике субъекта должен рассматриваться способ определения ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость не равна нулю, если субъект ожидает выбытия нематериального актива до конца установленного им срока полезной службы. Необходимо помнить, что ликвидационная стоимость нематериальных активов считается равной нулю при следующих условиях:

• а) нет соглашения с третьей стороной о его покупке в конце срока его полезной службы;
• б) не существует активный рынок для данного нематериального актива, в связи с чем:
  • - не может быть достоверно определена ликвидационная стоимость актива со ссылкой на данный рынок;
  • - отсутствует вероятность того, что подобный рынок будет существовать в конце срока полезной службы актива.

Согласно стандарту бухгалтерского учета №24 «Организация бухгалтерской службы», следует проводить инвентаризацию нематериальных активов. Нематериальные активы как объекты учета еще недостаточно изучены бухгалтерами, допускается неправильное отражение их в учете. Поэтому, проводя аудит, необходимо обращать внимание на правильную организацию учета и оценку нематериальных активов. При инвентаризации нематериальных активов аудитору следует проверить наличие документов, подтверждающих право организации на их использование и правильность отражения нематериальных активов в балансе предприятия. Проводя аудит, необходимо также проверять юридическое оформление данного объекта учета.

Таким образом, учет нематериальных активов необходим всем предприятиям независимо от форм собственности.

В финансовой отчетности для каждого класса нематериальных активов должна раскрываться следующая информация с проведением разграничения между внутренне созданными нематериальными активами и другими нематериальными активами:

• 1) сроки полезной службы или применяемые нормы амортизации;
• 2) применяемые методы амортизации;
• 3) валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (совместно с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
• 4) линейная статья (статьи) отчета о прибылях и убытках, в которую включена амортизация нематериальных активов;
• 5) сверка балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающая:
  • -приращения с раздельным указанием тех, которые получены в результате внутреннего развития и тех, которые получены через объединения предприятий; устранение и выбытие;
  • - увеличения или уменьшения за период, являющиеся результатом переоценок, убытков от обесценения, признанных или восстановленных непосредственно на счете собственного капитала;
  • - убытки от обесценения, признанные в течение периода в отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности (при наличии таковых);
  • - убытки от обесценения, восстановленные в течение периода в отчете доходах и расходах;
  • - амортизация, признанная в течение периода;
  • - чистые курсовые разницы, возникающие от пересчета финансовой отчетности иностранного предприятия;
  • - и другие изменения в балансовой стоимости в течение периода.

Если срок периода амортизации нематериального актива составляет свыше 10 лет, в финансовой отчетности должны раскрываться причины, т.е. предприятие должно описать факторы, который сыграл значительную роль при определении срока полезной службы актива. Финансовая отчетность также должна содержать описание:

• - балансовой стоимости и остающегося периода амортизации любого нематериального актива, который является существенным для финансовой отчетности предприятия в целом;
• - справедливой и балансовой стоимости для нематериальных активов, приобретенных путем правительственной субсидии и первоначально признанных по справедливой стоимости;
• - учитываются ли они согласно основному или допустимому альтернативному подходу для последующей оценки.

Следующим раскрытием в финансовой отчетности предприятий является наличие и балансовые стоимости нематериальных активов с ограниченным правовым титулом, и балансовые стоимости нематериальных активов, заложенных как обеспечение обязательств и сумма договорных обязательств по приобретению нематериальных активов.

Если нематериальные активы учитываются по переоцененным стоимостям, должно раскрываться следующее:

• а) класс нематериальных активов:
  • - дата проведения переоценки;
  • - балансовая стоимость переоцененных нематериальных активов;
  • - балансовая стоимость, включенная в финансовую отчетность при учете переоцененного нематериального актива,
• б) величина суммы дооценки, которая относится к нематериальным активам в начале и в конце периода, с указанием изменений в ходе периода и любых ограничений на распределение остатка акционерам.

Предлагается объединять классы переоцененных активов в более крупные классы для целей раскрытия информации. Однако если объединение классов нематериальных активов приведет к смещению сумм, оцененных для последующей переоценки согласно основному и допустимому альтернативному подходу, то объединение классов не рекомендуется производить.

Финансовая отчетность должна раскрывать также сводную сумму затрат на исследования и разработки, признанные как расход в течение периода.

• - описание любого полностью амортизированного актива, все еще находящегося в эксплуатации;
• - краткое описание значительных нематериальных активов, контролируемых предприятием, но не признанных как активы из-за того, что они не отвечают критериям признания в качестве нематериального актива.

В условиях конкуренции и, как правило, высокой ценности нематериальных активов предприятие должно принимать меры по их защите, включая и физическую охрану своей промышленной и другой интеллектуальной собственности. Одним из путей в этом направлении является установление системы ответственности конкретных работников за каждый объект нематериальных активов. Это необходимо, прежде всего, для полной или частичной компенсации понесенных потерь из-за незаконного использования отдельных видов нематериальных активов. Применительно к промышленным секретам, ноу-хау механизм защиты от незаконных действий должен заключаться в разработке и принятии на предприятии специальных внутренних правил в виде приказов, распоряжений. Они должны содержать: порядок уступки и ознакомления с информацией, содержащей ноу-хау; регистрацию лиц, ознакомившихся с ноу-хау; форму расписки о том, что они, ознакомившись с секретной информацией, обязуются не разглашать ее третьим лицам; перечень лиц, имеющих право на ознакомление с ноу-хау; перечень нарушений и последствий в их устранении при нарушении установленных прав предприятием по защите ценности нематериальных активов; должностные инструкции для лиц, хранящих такую информацию.

Так, из вышесказанного можно сделать заключение, что:

• 1. Цели аудита операций с нематериальными активами на предприятиях Республики Казахстан вытекают из общей цели аудита, которая заключается в проверке и идентификации достоверности финансовой отчетности предприятия, а также выявлении законности таких операций, правильности их отражения в бухгалтерском учете.
• 2. Для проведения аудита нематериальных активов необходимо:
  • - разработать программу аудиторской проверки, которая включала бы все основные моменты бухгалтерского учета нематериальных активов, а также учитывала бы возможные нарушения его ведения;
  • - для организации аудиторской проверки нематериальных активов предприятия рекомендуются тесты проверки состояния исследуемого объекта учета.

Аудит нематериальных активов

Целью аудита нематериальных активов является:

Оценка достоверности данных бухгалтерского баланса, отраженных по строке ʼʼНематериальные активыʼʼ, а также пояснений к этому показателю;

Определœение соответствия применяемой организацией методики учета операций с нематериальными активами нормативным документам, действующим на территории РФ.

Для достижения данных целœей следует решить ряд задач:

Оценить соответствие бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета;

Проверить правильность отнесения объекта к нематериальному активу;

Подтвердить достоверность оценки затрат на приобретение или создание нематериального актива;

Проверить полноту и своевременность отражения, а также документального оформления операций по учету нематериальных активов;

Подтвердить соответствие оформленных организацией бухгалтерских операций действующему законодательству.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных крайне важно единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделœения, отделœения) активов организации от другого имущества;

в) использование активов в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, а также для управленческих нужд организации;

г) использование активов в течение длительного времени, ᴛ.ᴇ. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, в случае если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность активов приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента͵ товарного знака и т.п.).

Аудитор, прежде всœего, проверяет правомерность классификации приобретенного имущества в качестве нематериально.

3. Аудит материально-производственных запасов

Целью аудиторской проверки материально - производственных запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности показателœей отчетности по статьям материальных ценностей ʼʼЗапасыʼʼ и о соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в РФ нормативным документам. Это достигается проведением проверок на существенность, а также проверок структур контроля и системы бухгалтерского учета и оценкой риска аудита͵ который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов. Проверка запасов воспринимается как основная часть аудита на промышленных предприятиях, где их величина существенна.

В процессе проверки аудитор должен установить:

¾ реальность наличия и существования МПЗ;

¾ всœе ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на счетах учета͵ действительно в них представлены;

¾ является ли организация собственником всœех МПЗ, ᴛ.ᴇ. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, - обязательствами;

¾ правильность оценки МПЗ и связанных с ними обязательств;

¾ правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ.

Информационной базой для проверки материально-производственных запасов являются:

1. Нормативные документы, касающиеся приема, учета͵ хранения и отпуска материальных ценностей.

2. Приказ об учетной политике.

3. Первичные документы по оформлению операций с МПЗ.

4. Организационно-правовые документы и материалы.

5. Бухгалтерская отчетность предприятия и бухгалтерские регистры по учету МПЗ.

Приступая к проверке, аудитору крайне важно получить информацию о выбранных способах и методах учета по данному участку проверки. В соответствии с требованиями ПБУ 5/01 ʼʼУчёт материально-производственных запасовʼʼ в приказе об учетной политике должна содержаться информация о методологических аспектах учета МПЗ:

¾ порядок учета приобретения (заготовления) МПЗ;

¾ методы оценки МПЗ по их видам при списании.

Руководство организации-клиента зачастую недооценивает важность сведений, заложенных в учетной политике, хотя выбор того или иного учетного принципа предопределяет финансовый результат. Отсюда возможны различного рода манипуляции и нарушения. Наиболее распространенными из них являются несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов учета.

Первичные документы, которыми оформляют операции с МПЗ, зависят от видов и групп материальных ценностей, которыми владеет организация. Формы применяемых первичных документов должны содержать всœе необходимые реквизиты. К таким документам относятся доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, акты о приемке и списании материалов, лимитно-заборные карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета.

К организационно-правовым документам и другим проверяемым материалам относятся:

¾ протоколы заседаний совета директоров, решения учредителœей и других комиссий. Изучение этих документов для аудитора особенно важно, в случае если при формировании или изменении величины уставного капитала организации в качестве вкладов были внесены сырье, материалы или товары, а также если дивиденды или доходы выплачивались материальными ценностями;

¾ отчеты аудиторов за прошлые годы;

¾ договоры на поставку сырья, материалов, товаров и т.д.;

¾ договоры о материальной ответственности.

Достаточно информативными могут оказаться беседы аудитора с персоналом клиента обо всœех изменениях в структуре руководства и в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых фиксируются в рабочих документах.

Информация для проверки операций с МПЗ содержится в бухгалтерской отчетности предприятия и бухгалтерских регистрах, в частности, в форме № 1 ʼʼБухгалтерский балансʼʼ (показатели о МПЗ сгруппированы в разделœе 2 актива баланса); форме № 5 ʼʼПриложение к бухгалтерскому балансуʼʼ (разделы 3, 9); пояснительной записке, прилагаемой к балансу.

Бухгалтерские регистры по учету МПЗ бывают различными. Это зависит от применяемых формы и способа ведения бухгалтерского учета на предприятии, а также от видов и групп имеющихся МПЗ. Но в любом случае аудитор должен проанализировать регистры синтетического и аналитического учета по счетам 10 ʼʼМатериалыʼʼ, 15 ʼʼЗаготовление и приобретение материальных ценностейʼʼ, 16 ʼʼОтклонение в стоимости материальных ценностейʼʼ, 40 ʼʼВыпуск продукции (работ, услуг)ʼʼ, 41ʼʼТоварыʼʼ, 43 ʼʼГотовая продукцияʼʼ, сальдовые ведомости, книги, карточки складского учета͵ материалы инвентаризаций.

Последовательность проведения аудита МПЗ

Аудиторскую проверку операций с МПЗ целœесообразно проводить в следующей последовательности:

¾ изучение положений учетной политики по направлениям данного участка проверки;

¾ оценка степени надежности системы внутреннего контроля в отношении МПЗ (проводится обследование складского хозяйства и состояния складских помещений, изучается организация материальной ответственности и отчетности материально ответственных лиц);

¾ анализ состава МПЗ на отчетную дату;

¾ определœение объёма выборки и позиции для проведения выборочной инвентаризации;

¾ анализ движения МПЗ;

¾ проверка правильности оценки МПЗ;

¾ проверка состояния и организации синтетического и аналитического учета МПЗ.

Аудиторская проверка МПЗ позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. По этой причине, приступая к проверке МПЗ, аудитору нужно выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры проверки.

На формирование мнения аудитора в отношении достоверности информации о МПЗ оказывают влияние следующие факторы:

1) полнота отражения - всœе ли МПЗ, принадлежащие предприятию, отражены в бухгалтерских записях и включены в бухгалтерскую отчетность.

Ошибки в полноте отражения операций с МПЗ в бухгалтерских записях приводят к занижению отчетных данных. Обнаружить такие ошибки достаточно сложно. Для этого аудитору потребуется сделать выборку из первичных документов или информации неучетного характера;

2) наличие в учете операций с МПЗ без достаточных на то оснований. К примеру, организация включает в свой баланс имущество, на ĸᴏᴛᴏᴩᴏᴇ не имеет права собственности: материальные ценности, полученные по договорам комиссии или консигнации. Такие ошибки приводят к завышению показателœей отчетности;

3) соблюдение принципа временной определœенности фактов хозяйственной деятельности. Эти ошибки связаны с неправильным распределœением операций по учетным периодам, ᴛ.ᴇ. их отражают в отчетности другого отчетного периода. Нередко на практике полученные материальные ценности отражают в учете до момента перехода права собственности на них, и наоборот, материалы в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю, в учете не отражают или не приходуют материальные ценности по неотфактурованным поставкам.

Для выявления ошибок в периодизации аудитору следует изучить учетные записи и сопоставить их с первичными документами;

4) правильность оценки МПЗ. К примеру, при их оприходовании неправильно определœена стоимость приобретения. Эти ошибки часто носят системный характер, так как являются следствием нарушения методологии учета;

5) правильность отражения МПЗ на соответствующих счетах учета. Такие ошибки бывают обнаружены при инвентаризации.

Операции, влияющие на правильность отражения остатков МПЗ и подсчета себестоимости реализованной продукции в результате:

1) искажения бухгалтерской отчетности:

¾ в данные инвентаризации включены излишние, а также частично или полностью потерявшие свои свойства ценности, которые были списаны в предшествующие периоды;

¾ двойной учет товаров в пути или уже реализованных товаров;

¾ завышены остатки производственных запасов, находящихся на складах третьих лиц;

¾ товарно-материальные ценности, полученные на условиях комиссии, включены в данные инвентаризации;

2) злоупотреблений:

¾ хищение ценностей в результате действий ряда сотрудников организации или недостаточного контроля за их сохранностью;

¾ получение сотрудниками организации взяток (денежных или в виде подарков) от поставщиков за оприходование товаров не в том количестве или худшего качества, чем указано в предъявленных счетах;

¾ фальсификация отгрузочных документов путем указания реквизитов несуществующих покупателœей.

Τᴀᴋᴎᴍ ᴏϬᴩᴀᴈᴏᴍ, запасы на конец года бывают занижены или завышены из-за неполного или неправильного отражения операций в течение отчетного периода.

Закупки бывают занижены одним из двух способов:

1. Операции не отражены в учете. Такие операции бывают выявлены при изучении кредиторской задолженности.

К примеру, сверяя записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, договоров, денежных оправдательных документов, подтверждающих оплату поставщикам за полученные материальные ценности, аудитор может установить, что некоторые счета не отражены в регистрах бухгалтерского учета.

2. Операции неправильно классифицированы.

К примеру, стоимость приобретения МПЗ складывается из всœех затрат, связанных с их приобретением. При этом часть таких расходов или отдельные их виды (к примеру, стоимость услуг эксперта по определœению качества приобретаемого сырья) бывают не включены в стоимость МПЗ, а сразу списаны на расходы.

Объем закупок должна быть завышен в случае неправильной классификации расходов как закупок или отражения фиктивных операций. Для выявления таких фактов нужно проверить выборку закупок и провести необходимые аналитические процедуры.

Методика проверки контроля за наличием и сохранностью МПЗ

Проверка состояния складского хозяйства и сохранности МПЗ - одна из важнейших аудиторских процедур.
Размещено на реф.рф
Для комплексного изучения этого участка деятельности организации аудитору крайне важно обследовать склады, кладовые, цехи и другие места хранения производственных запасов, проверяя условия их хранения, состояние противопожарной безопасности, оснащенность складов оборудованием, техникой, приборами и правильность их эксплуатации, состояние охраны складских помещений. Неудовлетворительная организация складского хозяйства свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля за сохранностью МПЗ.

В ходе обследования особое внимание уделяется проверке организации материальной ответственности работников, связанных с приемкой, хранением и отпуском материальных ценностей. Одним из условий обеспечения сохранности материальных ценностей является выработка и вручение материально ответственным лицам стандартов или должностных инструкций, в которых определœены обязанности и права работников, распорядок их работы, порядок приемки и выдачи ценностей, их документального оформления, ведения учета на складах в натуральных измерителях, сроки представления отчетов в бухгалтерию и др.

При осмотре мест хранения МПЗ по имеющимся у материально ответственных лиц документам проверяют, своевременно ли они оформляют приемку и отпуск ценностей и делают записи в книги или карточки складского учета. Неучтенные излишки материалов и готовой продукции могут создаваться путем:

¾замены сырья при изготовлении готовой продукции; обсчета сдатчиков сырья и материалов в весе, влажности, понижении их сортности; обвеса, обсчета͵ обмера покупателœей при отпуске им готовых изделий;

¾необоснованного оформления актов на потери материалов при их транспортировке или хранении на складах.

Неучтенные излишки материалов обычно хранят отдельно. Для их выявления следует использовать данные складского учета. В случае если имеются неучтенные излишки, то расход отдельных видов ценностей за определœенные периоды, как правило, превышает их приход. Такой перерасход перекрывают за счёт последующего поступления и оприходования материалов аналогичных наименований. Излишки изымают за счёт последующих поступлений или оформляют бестоварными документами до проверки их фактического наличия при инвентаризации.

Обследование состояния складского хозяйства и проверка сохранности материальных ценностей в сочетании с последующей документальной проверкой дают возможность сделать обоснованные выводы о сохранности МПЗ и разработать профилактические мероприятия.

Аудит МПЗ можно разделить:

¾ на проверку их фактического наличия, которая осуществляется с помощью инвентаризации;

¾ проверку правильности оценки ценностей в учете и отчетности.

Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после нее. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах хранения запасов, а также об организации инвентаризационной работы.

Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного года или в первые дни следующего года. При этом если инвентаризация была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору крайне важно отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и т.п. документов с учетными данными.

Запасы могут хранить на нескольких складах, и в данном случае их инвентаризацию целœесообразно проводить одновременно, чтобы исключить возможность переброски ценностей с одного склада на другой. В случае если по каким-либо причинам это сделать невозможно, то аудитору нужно по документам отследить внутреннее перемещение запасов между подразделœениями (складами) от момента начала инвентаризации на первом складе до ее завершения на последнем складе.

При проведении инвентаризации у аудитора могут возникнуть сложности в получении доказательств о запасах, вызванные особенностями технологического процесса, что требует консультаций специалистов. Также могут возникнуть сложности в получении доказательств, связанных с определœением количества запасов, которые обусловлены:

¾ применением выборки. Как правило, в рамках одной проверки невозможно проверить всœе запасы сплошным методом, однако при явном несоответствии учетных записей о запасах их фактическому наличию крайне важно проверить всœе товарно-материальные ценности;

¾ невозможностью присутствия аудитора одновременно во всœех местах хранения запасов;

¾ спецификой процедур контроля (крайне важно удостовериться, что не было повторного счета и случайно или преднамеренно неучтенных ценностей). Контрольные сверки дают возможность убедиться, что подсчет ценностей был проведен правильно;

¾ природой инвентаризируемых ценностей (к примеру, инвентаризация запасов древесины на целлюлозно-бумажных комбинатах, металлопроката). В подобных случаях аудитор может воспользоваться оценочными методами, когда подсчитывают и измеряют часть запасов, а затем результаты проверки экстраполируют на их общее количество. Репрезентативность результатов экстраполяции должна быть проконтролирована путем их сопоставления с данными бухгалтерского и складского учета.

Наличие некоторых видов запасов нельзя проверить путем простого пересчета͵ к примеру в непрерывных производствах: химическом или сталелитейном. В этом случае аудитору придется полагаться на процедуры внутреннего контроля, а также с разрешения клиента привлечь экспертов для инвентаризации таких материальных ценностей.

Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно. К примеру, когда к моменту заключения договора на аудит инвентаризация на конец года клиентом уже была проведена и проводить ее повторно он отказывается или когда проведение инвентаризации достаточно дорого. В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с определœенной вероятностью позволяют оценить величину запасов. Может сложиться так, что клиент не желает проводить сплошную инвентаризацию, но по просьбе аудитора проведет инвентаризацию части товарно-материальных ценностей.

Аудит нематериальных активов - понятие и виды. Классификация и особенности категории "Аудит нематериальных активов" 2017, 2018.