225 сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам. П равила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность

Бывает, что один и тот же учредитель открывает несколько фирм. Как в этом случае анализировать финансовые результаты? Хорошо, если все организации работают с прибылью. А если у одних прибыль, а у других убытки? Реально оценить результаты деятельности поможет сводная отчетность.

Сводная бухгалтерская отчетность — это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Одни фирмы составляют ее в обязательном порядке, другие — исключительно для того, чтобы принимать эффективные управленческие решения. Такая отчетность формируется на основе данных бухгалтерской отчетности каждой из взаимосвязанных организаций. Однако ее составление не сводится к простому суммированию показателей.

Например, показатели, касающиеся хозяйственных операций внутри группы компаний, из сводной отчетности следует исключить. Предположим, одна из взаимосвязанных фирм реализовала другой собственную продукцию. В этом случае сумма выручки от реализации продукции исключается из сводных данных о выручке по группе компаний в целом. Но обо всем по порядку.

Буква закона

Дочернее или зависимое?
Общество будет дочерним, если основное общество в силу преобладающего участия в его уставном капитале или в соответствии с договором имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Такое определение содержится в статье 105 Гражданского кодекса РФ.
Общество признается зависимым по отношению к организации, которая имеет в уставном капитале этого общества более 20% его доли или акций. Так сказано в статье 106 ГК РФ.

Для чего нужна сводная отчетность

До недавнего времени понятие «сводная отчетность» ассоциировалось только с крупными компаниями, ведь именно они создавали дочерние и зависимые общества (см. врезку «Буква закона»). Такие организации представляют сводную отчетность в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

Однако сейчас дочерние и зависимые общества создают средние и даже мелкие фирмы. На них также распространяются положения названного приказа.

Цели создания группы компаний могут быть различными. Это и открытие новой фирмы в другом регионе, и покупка контрольного пакета акций другой организации для участия в управлении, и выделение производства или торговли в отдельную бизнес-единицу, и применение для разных видов деятельности различных налоговых режимов, например общего и УСН 1 Есть и другие причины, побуждающие владельцев создавать новые бизнес-единицы в рамках группы компаний.

Совсем необязательно, что организации, принадлежащие одним и тем же собственникам, будут оформлены как головная и дочерняя или зависимая. Российское законодательство не запрещает физическим лицам регистрироваться в качестве учредителей нескольких организаций. Кроме того, организации могут выступать как головная, дочерняя или зависимая и «внучатая», то есть дочерняя для дочерней или зависимая для зависимой. В подобных ситуациях для комплексного анализа результатов хозяйственной деятельности необходима сводная отчетность.

Однако и в тех случаях, когда закон не обязывает группу компаний формировать сводную отчетность (отдельные бизнес-единицы в рамках группы не являются дочерними и (или) зависимыми), может возникнуть потребность в ее составлении исключительно для целей управленческого учета. Тогда пользователями сводной отчетности будут собственники или акционеры организаций.

Как и любая бухгалтерская отчетность, сводная отчетность обычно формируется периодически — ежегодно или ежеквартально. Ее показатели анализируются и обсуждаются на собрании акционеров или учредителей.

Иногда приходится составлять внеплановую сводную отчетность, например за несколько месяцев года. Необходимость в этом возникает при продаже бизнеса или принятии управленческих решений, кардинально меняющих характер деятельности организаций.

Для чего нужна сводная отчетность? Почему нельзя оценить отдельно каждую организацию на основе ее бухгалтерской отчетности?

Чтобы ответить на эти вопросы, посмотрим, как работают организации, которые являются головной и дочерней, имеют одних и тех же собственников и т. д. Во-первых, такие организации зачастую используют одни и те же ресурсы и не всегда оплачивают их. Например, высокопрофессиональные специалисты, работающие в головной организации, консультируют и другие организации группы. При этом заработную плату такие специалисты получают только в головной организации. Другой пример — автомобиль, принадлежащий дочерней организации, используется для совместных закупок товаров. Во-вторых, при продаже друг другу товаров «родственные» организации, как правило, применяют скидки и льготные цены 2 Поэтому не всегда финансовые результаты каждой из взаимосвязанных организаций отражают реальное положение вещей.

Принципы составления сводной отчетности

Итак, мы убедились, что сводная отчетность необходима для целей управленческого учета. Теперь рассмотрим, как она составляется и какие данные при этом используются.

Кстати

Сводная отчетность для кредитных организаций
Тем, кто вплотную занимается составлением сводной отчетности, не лишним будет ознакомиться с принципами, разработанными для отчетности банков и прочих кредитных организаций. Дело в том, что с 2004 года кредитные организации обязаны составлять консолидированную отчетность в соответствии с требованиями МСФО.
Подробнее об этом можно узнать из письма ЦБ РФ от 25.12.2003 № 181-Т. В нем приведены методические рекомендации о порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности.

Основные принципы формирования отчетности для группы компаний изложены в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.96 № 112 (далее — Методические рекомендации).

Исходные данные

Сводная (консолидированная) отчетность формируется на основе собственной бухгалтерской отчетности по каждой организации. То есть чтобы составить сводный баланс и отчет о прибылях и убытках, нужно воспользоваться балансами и отчетами по форме № 2 по всем организациям из рассматриваемой группы. Показатели отчетности должны быть выражены в одних и тех же единицах измерения — в миллионах или тысячах рублей. Сама же сводная отчетность чаще всего составляется в миллионах или миллиардах рублей с одним десятичным знаком. Если у группы компаний небольшие обороты, сводную отчетность можно формировать в тысячах рублей.

Кроме отчетности по каждой организации нужны данные бухгалтерского учета о хозяйственных операциях, совершенных между взаимосвязанными организациями. Имеется в виду информация:

• о выручке от реализации товаров, работ и услуг другим компаниям рассматриваемой группы;
• о стоимости товаров, работ и услуг (в том числе списанных в производство или реализованных), приобретенных у других компаний рассматриваемой группы;
• о прибыли и убытках, возникающих в результате операций между взаимосвязанными организациями;
• о взаимной задолженности между организациями группы;
• о финансовых вложениях во взаимосвязанные организации;
• о долях в уставном капитале, принадлежащих взаимосвязанным организациям;
• о выданных и полученных займах, в которых заимодавец и займополучатель — взаимосвязанные организации;
• о дивидендах, выплаченных другим участникам группы.

Во избежание противоречий все сведения приводятся на основе данных бухгалтерского учета. Бухгалтерам «родственных» организаций перед представлением данных для консолидированной отчетности рекомендуется составлять акты взаиморасчетов. Естественно, бухгалтеры организаций из группы компаний должны знать, какие фирмы являются для них «родственными».

Подготовительный этап

На данном этапе проводится унификация данных бухгалтерского учета взаимосвязанных организаций. Принципы учетной политики в группе компаний должны быть едиными. Иначе кропотливой работы по унификации отчетных данных не избежать. Как известно, организация, применяющая УСН 3 не обязана вести бухгалтерский учет в полном объеме. Но если ее показатели нужны для составления сводной отчетности, такая организация должна вести полноценный бухучет с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Обратите внимание

Три учета — «три кита»
Мы говорим о составлении сводной отчетности для целей управленческого учета и, наверное, не лишним будет уточнить, что такое управленческий учет. Чем он отличается от бухгалтерского и налогового учета?
Управленческий учет — это система сбора, измерения регистрации и обработки информации о хозяйственных операциях, которая создается исключительно для решения внутренних управленческих проблем организации. Пользователями информации, полученной в результате управленческого учета, являются собственники и топ-менеджеры организации. То есть данные этого учета, в отличие от показателей налогового и бухгалтерского учета, не предназначены для внешних пользователей.
Кроме того, различны сами принципы (и уровень их законодательной регламентации) бухгалтерского, налогового и управленческого учета, а также требуемая степень точности информации. Так, для управленческого учета фирмы могут разработать собственные методы и правила формирования отчетных показателей. Причем приводить такие показатели с точностью до рублей и копеек не обязательно.

При формировании консолидированной отчетности используются данные за один и тот же период и на одну и ту же дату. Другое дело, когда организация вошла в группу компаний после начала отчетного периода. Допустим, головная организация купила контрольный пакет акций дочерней. Тогда используются данные за отчетный период начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация вошла в рассматриваемую группу.

Кроме того, очень важно проверить информацию о хозяйственных операциях между взаимозависимыми организациями. Во-первых, следует проверить акты сверок расчетов между организациями. Суммы дебиторской и кредиторской задолженностей должны совпадать. Например, если на отчетную дату за организацией А числится кредиторская задолженность перед организацией Б на сумму 300 000 руб., то в данных организации Б должна значиться дебиторская задолженность организации А на ту же сумму. Во-вторых, нужно провести инвентаризацию расчетов на предмет соответствия показателей, связанных с взаимной реализацией товаров и услуг. То есть при реализации товаров и услуг в одной организации товарно-материальные ценности и услуги должны быть оприходованы в другой организации в соответствующих суммах. В-третьих, необходимо сопоставить данные о финансовых вложениях одних организаций и долях в уставном капитале других организаций. Эти данные могут не совпадать, если акции или доли приобретались по цене выше номинала. В этом случае рассчитывается разница между суммой приобретения и номиналом долей или акций и результат отражается в сводной отчетности. Этот показатель будет именоваться «Деловая репутация организаций» 4 В Методических рекомендациях он называется «Деловая репутация дочерних обществ». Фирмы, по результатам деятельности которых составляется сводная отчетность для целей управленческого учета, не всегда выступают в роли головных и дочерних. Поэтому слова «дочерних обществ» в отчете лучше опустить.

И еще. Обязательный элемент сводной отчетности, как, впрочем, и любой другой бухгалтерской отчетности, — это пояснительная записка. В ней следует указать все данные, требующие расшифровки. В записке можно также изложить принцип расчета некоторых показателей.

Сводный бухгалтерский баланс

Перейдем непосредственно к составлению сводной отчетности. Начнем с формы № 1 — бухгалтерского баланса.

Раздел I посвящен внеоборотным активам. По строке 110 указывается сумма остатков нематериальных активов на начало и конец отчетного периода соответственно. Чтобы определить эту величину, нужно просуммировать остатки нематериальных активов по всем организациям, используя данные бухгалтерских балансов.

В сводном бухгалтерском балансе появится дополнительный нематериальный актив. Это «деловая репутация организаций», которую мы рассчитали на этапе подготовки к формированию отчетности. Сумма «деловой репутации» также войдет в сумму, отражаемую по строке 110. Следует заметить, что «деловая репутация» возникает, если акции или доли в уставном капитале организаций покупаются у третьих лиц. Если же они приобретаются непосредственно у дочерней или зависимой организации, то при превышении цены над номиналом возникает эмиссионный доход. Он исключается из сводного баланса как взаимная прибыль.

Расчет остатков по основным средствам, незавершенному строительству и доходным вложениям в материальные ценности несложный. Показатели суммируются по всем организациям. Правда, если одна из организаций строительная, а ее инвестор — другая организация из рассматриваемой группы, в строку 130 «Незавершенное строительство» сводного баланса включается сумма незавершенного производства строительной организации, касающаяся строительства у «родственного» инвестора. В дальнейшем по строке 210 «Затраты в незавершенном производстве» сводного баланса эта сумма показываться не будет.

В строке 140 отражаются долгосрочные финансовые вложения. Просуммируем их по всем организациям и вычтем вложения в организации из рассматриваемой группы.

Отложенные налоговые и прочие внеоборотные активы по строкам 145 и 150 соответственно рассчитываются путем сложения показателей по всем организациям.

Подводим итог по разделу I. Получаем величину, характеризующую внеоборотные активы по всем взаимосвязанным организациям.

В разделе II отражаются оборотные активы. В строке 210 «Запасы» суммируются остатки по ТМЦ по всем организациям. Если какие-либо из оставшихся товаров или материалов приобретены у «родственных» организаций, из стоимости остатков исключается сумма прибыли по взаимным продажам, приходящаяся на остаток товаров и материалов. Их стоимость можно определить точно. Сложнее с затратами, учтенными в незавершенном производстве.

Стоимость материалов, купленных у «родственных» организаций и переданных в производство, но не вошедших в готовую продукцию или не реализованных, определяется только расчетным путем. Для этого используются самостоятельно разработанные организациями формулы, основанные на нормах расхода сырья и материалов для производимой продукции.

Особого внимания заслуживает расчет суммы «взаимной» прибыли, приходящейся на ТМЦ, готовую продукцию и НЗП. Нам известна общая сумма взаимной реализации, а также сумма прибыли от этой сделки (по данным организации-продавца). Сумму «взаимной» прибыли в остатках запасов можно рассчитать по формуле:

«Взаимная» прибыль в остатках = Прибыль от взаимных реализаций: Выручка от взаимных реализаций х Остаток запасов.

Как уже отмечалось, «взаимную» прибыль в остатках нужно вычесть из суммы запасов.
НДС по приобретенным ценностям, числящийся на счете 19, складываем по всем организациям.
Дебиторскую задолженность со сроками больше и менее года по строкам 230 и 240 суммируем по всем организациям и вычитаем из нее взаимозадолженности, то есть долги организаций из группы.
В строке 260 указываются краткосрочные финансовые вложения. Эти показатели по всем организациям складываем, а займы, предоставленные «родственным» организациям, исключаем.
Денежные средства и прочие оборотные активы суммируем. В строках 290 и 300 подводим итоги по разделу II и по всем активам соответственно.

Переходим к разделу III. Сначала заполняем показатели в пассиве баланса. По строке 410 отражаем общие уставные капиталы, из которых исключаем доли, принадлежащие организациям из рассматриваемой группы. Добавочный и резервный капитал по строкам 420 и 430 суммируем. Затем рассчитываем показатель строки 470. Прибыли или убытки (с минусом) суммируем и вычитаем прибыли или прибавляем убытки от операций между «родственными» организациями. В строке 490 рассчитываем итог по разделу.

Остановимся еще на одном показателе сводной отчетности. Он называется «доля меньшинства». Этот показатель рассчитывается, если одна из рассматриваемых организаций головная. Долей меньшинства будет сумма долей в уставных капиталах прочих организаций, не принадлежащих головной. Кроме того, можно рассчитать долю меньшинства в прибыли по формуле:

Доля меньшинства в прибыли = Доля меньшинства в уставном капитале: Уставный капитал х Прибыль.

Разделы IV и V посвящены долгосрочным и краткосрочным обязательствам. Величины долгосрочных и краткосрочных займов и кредитов складываем в строках 510 и 610 соответственно. Вычитаем займы, выданные организациями из рассматриваемой группы. Так же поступаем с кредиторскими задолженностями из строки 620, то есть вычитаем их из общей суммы взаимозадолженности. Аналогично рассчитываем задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов в строке 630, уменьшая эту величину на задолженность перед «родственными» учредителями и участниками.

Прочие показатели по строкам 515, 520, 640, 650 и 660 суммируем по всем организациям. В строках 590, 690 и 700 подводим итоги. Сверяем величины по строкам 300 и 700 (актив и пассив). Если они равны, значит, все заполнено верно. Сводный баланс сошелся.

Пример

ООО «Кварта» владеет 60% акций ЗАО «Квинта». Составим сводный баланс по этим организациям за 2005 год. Исходные данные для сводной отчетности приведены в табл. 1 и 2.

Вначале сверим данные о хозяйственных операциях между ООО «Кварта» и ЗАО «Квинта». Все сходится, кроме финансовых вложений у ООО «Кварта» и данных

о доле в уставном капитале ЗАО «Квинта». Финансовые вложения ООО «Кварта» превышают долю в уставном капитале. Значит, акции приобретены по цене выше номинала. Рассчитаем показатель деловой репутации ЗАО «Квинта». Он составит 100 000 руб. (280 000 руб. - 180 000 руб.). Добавим эту сумму в сводном балансе к нематериальным активам (строка 110). На 280 000 руб. уменьшим показатель строки 140 и на 180 000 руб. — показатель строки 410.

Таблица 1. Данные бухгалтерской отчетности

Таблица 2. Данные о хозяйственных операциях между ООО «Кварта» и ЗАО «Квинта» за 2005 год

Далее вычтем долю «взаимной» прибыли из показателей остатков ТМЦ.
На балансе ООО «Кварта» числится остаток товаров, приобретенных у ЗАО «Квинта», на сумму 3 644 720 руб. (22 345 200 руб. - 18 700 480 руб.). Известны прибыль от реализации, полученная ЗАО «Квинта», — 3 686 958 руб. и сумма реализации — 24 579 720 руб. Рассчитаем долю прибыли, умножим ее на остаток товаров и получим сумму прибыли в остатках — 546 708 руб. (3 644 720 руб. х 3 686 958 руб. : 24 579 720 руб.). Вычтем полученный результат из показателя остатка товаров (строка 213).

Аналогичная ситуация с материалами, приобретенными ЗАО «Квинта» у ООО «Кварта». Исключим из стоимости остатков материалов, числящихся на балансе ООО «Квинта», сумму «взаимной» прибыли, полученную ООО «Кварта» при их реализации, — 223 502 руб. [(14 279 915 руб. - 12 378 100 руб.) х (1 980 250 руб. : 16 850 300 руб.)]. Вычтем эту сумму из остатка по строке 211.

На те же показатели (546 708 руб. и 223 502 руб.) уменьшим нераспределенную прибыль по строке 470 сводного баланса.

Взаимные краткосрочные дебиторские и кредиторские задолженности вычтем из строк 240 и 620 соответственно. Краткосрочные финансовые вложения (строка 250) и краткосрочные займы и кредиты (строка 610) уменьшим на сумму остатка по займу, выданному ООО «Кварта» для ЗАО «Квинта».

Таблица 3. Сводный баланс по организациям ООО «Кварта» и ЗАО «Квинта» за 2005 год

Остальные показатели по организациям просуммируем. Подсчитаем баланс. Все сходится. Следовательно, сводный баланс составлен верно. Порядок расчета данных о взаимозависимых операциях следует описать в пояснительной записке.

Дополнительно рассчитаем долю меньшинства в уставном капитале и в прибыли. Доля меньшинства — это доля в уставном капитале ЗАО «Квинта», не принадлежащая ООО «Кварта». Она равна 120 000 руб. (300 000 руб. - 180 000 руб.). Доля меньшинства в прибыли составляет 22 000 000 руб. (120 000 руб. : : 300 000 руб. х 55 000 000 руб.). Принципы расчета доли меньшинства также изложим в пояснительной записке.

Сводный отчет о прибылях и убытках

Составлять отчет о прибылях и убытках (форму № 2) по группе компаний несколько проще. Общие принципы те же, что и при формировании сводного баланса: суммируются показатели по всем организациям и вычитаются те, которые относятся к операциям между взаимосвязанными фирмами.

Рассмотрим подробнее, как формируется сводный отчет о прибылях и убытках. Из общей выручки от реализации всех организаций вычитается выручка, относящаяся к реализации внутри группы. Общая себестоимость реализованных товаров уменьшается на стоимость товаров, работ и услуг, приобретенных у «родственных» организаций. Аналогично рассчитываются все остальные доходы и расходы.

Напоминаем, что сводную отчетность, как и всю бухгалтерскую отчетность, можно проверить. Чистая прибыль, рассчитанная после налогообложения в отчете о прибылях и убытках, должна соответствовать нераспределенной прибыли или убыткам из сводного баланса, отраженным по строке 470 (на конец отчетного периода).

Для целей управленческого учета можно заполнить и другие формы бухгалтерской отчетности: отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4) и приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Правила те же: вычитаем общие доходы и расходы, взаимозадолженности и вложения в «родственные» организации. При этом об особенностях формирования показателей перечисленных форм обязательно нужно сказать в пояснительной записке. Иначе информативность отчетов снижается.

Несколько слов о межфирменном учете

Иногда вместо сводной отчетности проще вести межфирменный управленческий учет. Это актуально, когда потребность в сводных показателях возникает регулярно. Конечно, каждая организация может придумать свою систему управленческого учета. Но, на наш взгляд, лучше использовать обычный бухучет, изменив его с учетом отраслевой специфики. Для межфирменного учета подходит обычная бухгалтерская программа. Чтобы сведения было удобно трансформировать из собственной бухгалтерии в межфирменную, все организации группы компаний должны применять одну и ту же программу.

В межфирменной программе следует предусмотреть специальный план счетов. Он может быть разработан на основе стандартного с использованием специальных субсчетов для хозяйственных операций между «родственными» организациями.

Оптимальным вариантом межфирменного управленческого учета является система, при которой информацию не нужно дублировать, а данные из собственных бухгалтерских программ каждой организации периодически переносятся в общую базу.

1: В соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса на УСН переходит организация в целом, поэтому совместить УСН с общим режимом в рамках одной организации невозможно.

2: Цены не должны отклоняться более чем на 20% от цен на идентичные товары и услуги (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).

3: Организации-«упрощенцы» освобождаются от обязанности вести бухучет в соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

4: Аналог термина goodwill в МСФО.

Какой бывает отчетность

Виды отчетности:

• Годовая отчетность – это отчетность за полный год. Формируется в конце декабря и в начале января следующего года. Годовая отчетность включает в себя сведения бухгалтерского учета за полный год.
• Промежуточная отчетность – это отчетность за каждый квартал в течение года. Например промежуточная отчетность за 1 квартал формируется в начале апреля, после закрытия всех операций за квартал. За 2 квартал отчетность формируется в начале июля. За 3 квартал отчетность формируется в начале октября, так же после закрытия всех операций за квартал.
• Внутренняя отчетность. Такая отчетность составляется для целей самой организации.
• Внешняя и сводная и так далее.

Рассмотрим эти виды отчетности подробнее.

Сводная отчетность

Особенности сводной бухгалтерской отчетности

• Сводная отчетность составляется по группе связанных между собой предприятий, во главе которых обязательно находится управление административной организации.
• Сводная отчетность имеет основную цель: предоставление целостных результатов группы предприятий финансово-хозяйственной.
• Сводная отчетность должна выделять долю активов и капитал группы, которая головной организации не принадлежит.

Формирование сводной отчетности

Сводная отчетность формируется в несколько этапов:

Сбор отчетов по бухгалтерии.

Все дочерние структуры должны в установленный срок предоставлять в головную организацию свои отчеты. Отчеты должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером дочерней структуры. Должна стоять печать организации. Отчеты предоставляются главному бухгалтеру головной организации. Все отчеты проверяются, просматриваются все суммы, итоги. Главный бухгалтер головной организации обсуждает с главным бухгалтером дочерней структуры все интересующие моменты по составлению отчетности.

Оформление общего бухгалтерского баланса.

На этом этапе формируется общий бухгалтерский баланс . Формирование происходит после проверки всех отчетов дочерних структур. Затем происходит свод отчетов и сам баланс головной организации. Общий бухгалтерский баланс головной организации составляет главный бухгалтер головной организации. Отчет утверждается руководителем головной организации и главным бухгалтером головной организации. Обязательно на отчете ставится печать головной организации.

Вычет вложений в предприятия группы и дочерние структуры, задолженностей по кредитам и дебитам.

Исключение прибыли и убытков.

Сводная бухгалтерская отчетность должна быть правильно составлена. За не полную или не верную информацию бухгалтерской отчетности предусмотрены штрафные санкции, а также уголовная ответственность. За правильность и полноту бухгалтерской отчетности несут ответственность руководитель организации и главный бухгалтер организации.

Что такое сводная отчетность? Это определение должны знать все работники бухгалтерских организаций. В случае когда у организации существуют дочерние подразделения, кроме бухгалтерской отчетности собственной, существует необходимость в составлении сводной. Ей называется свод показателей всей группы объединенных между собой предприятий о финансовом состоянии на конкретную дату отчета и результатах ее общей финансовой деятельности за конкретный отчетный период. Такие отчеты выполняет головная фирма.

Главные понятия

Консолидацией называется объединение чего-либо по конкретным единым отличительным признакам. Соответственно, консолидированная бухгалтерская отчетность производится путем сложения одноименных отчетных статей материнской фирмы и всех существующих дочерних организаций.

Необходимость в этом появляется в процессе объединения сразу нескольких предприятий, являющихся изначально юридическими лицами, в одну группу, которая не будет иметь статус юридического лица. В ней должен осуществляться единый контроль над всеми объединенными элементами.

Отличия финансовых отчетностей

В ходе процесса развития крупного российского бизнеса появилась необходимость в выводе многих компаний на более широкий международный уровень и привлечении новых инвестиций. При этом возникла потребность в получении доступной и полноценной информации о финансовой деятельности объединившихся компаний. Ответственность за ее ведение несет головная фирма, в международной деятельности она была названа консолидированной финансовой отчетностью.

Сводная и консолидированная отчетности различаются тем, что целью консолидированных отчетов является предоставление информации, характеризующей данное объединение объектов, юридически самостоятельных, но работающих как одно целое. Документация создается для того, чтобы показать заинтересованным организациям - кредиторам, инвесторам, профсоюзам, местным органам власти, поставщикам итоги финансовой деятельности объединенных субъектов - ее масштабы, сделать ее доступной, повысить уровень доверия к ней.

Головная фирма ведет контроль над своими дочерними субъектами. Она наделена правом определять направление, всю финансовую политику данных подразделений для получения максимальной прибыли от их деятельности. Консолидированные финансовые отчеты производятся для создания полной картины о финансовой деятельности объединенной группы организаций в целом и не могут заменить отдельно взятые бухгалтерские отчеты этих субъектов.

В сводной бухгалтерской отчетности сливаются пункты бухгалтерских отчетов сразу нескольких разных предприятий, которыми владеет один собственник. В другом случае она выполняется для статистики, например, органов местной власти, министерств. Отличается сводная тем, что при ее выполнении происходит построчное сложение отчетных показателей дочерних фирм или подведомственных организаций.

Консолидированная отчетность предоставляет отчетную информацию о работе фирм, являющихся самостоятельными юридически, но ведущих совместный контроль над какой-либо деятельностью или имуществом. Этот отчет составляет головная компания.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется министерствами и другими органами власти и строится на основании бухгалтерских отчетов организаций, находящихся у них в подчинении. Пользователи учетной информации испытывают необходимость в получении консолидированных финансовых отчетов, сущность которых состоит в том, чтобы объединить между собой отчеты экономически взаимодействующих предприятий.

Сводная консолидированная бухгалтерская отчетность призвана сформировать достоверную и качественную информацию, чтобы на ее основе пользователи смогли принимать взвешенные решения о дальнейшей деятельности.

Задача консолидированного финансового отчета - отразить общее представление о деятельности группы, а не просто суммировать отчетные показатели всех входящих в нее субъектов. Основное его назначение - котировка акций на фондовой бирже.

Таким образом, современный российский бухгалтерский учет выделяет следующие три разновидности объединенных отчетов:

• сводный отчет организации (из отчетов отдельных филиалов);
• сводный отчет всевозможных министерств и ведомств;
• консолидированный отчет группы связанных между собой организаций.

Эти виды отчетов различаются между собой по таким основным признакам, как методы и цели их подготовки, пользователи информации, которая в них содержится.

Подготовка и принципы сводной отчетности

В странах Запада выработана своя методика составления консолидированных отчетностей. В нашей стране обязательные требования по их составлению были определены не так давно и взаимосвязаны с таким понятием, как сводная финансовая отчетность. Существуют общие международные стандарты, сводная бухгалтерская отчетность должна соответствовать основным их методам и требованиям:

1. Принцип полноты состоит в том, что все будущие доходы и расходы, активы и обязательства консолидированного объединения должны быть приняты в полном объеме.
2. Принцип собственного капитала - он должен быть определен балансовой стоимостью акций всех консолидируемых объектов, так как они существуют в виде целой финансовой единицы во главе с материнской фирмой.
3. Принцип достоверной оценки: отчет должен предоставляться в ясной форме, удобно сформированной для понимания, показывая при этом достоверную отчетную информацию финансового состояния входящих в группу объектов.
4. Принцип постоянства - применяется методика консолидации в длительном промежутке времени при условии существующего функционирования предприятия. Могут быть допущены отклонения в некоторых случаях, они обязательно должны быть обоснованы и раскрыты в сопутствующих отчетам приложениях.
5. Принцип существенности: раскрываются понятия, которые могут оказать влияние на решение о перемене финансовой деятельности предприятия.
6. Методы единой оценки: учет всех активов и пассивов, прибылей, затрат и расходов в полном объеме, основываясь на методах законодательства, принятых в головной организации.
7. Единая дата: отчет составляется на дату подведения баланса материнского предприятия.

Можно сделать вывод, что сводная отчетность и консолидированная - различные виды финансовых бухгалтерских отчетов, и нельзя смешивать эти понятия, так как это приводит к непониманию различий в них и путанице при их составлении.

2.2. Область применения консолидированной отчетности в современном российском законодательстве

В настоящее время сводные отчеты составляются в следующих случаях. 7

1. При формировании сводной отчетности федеральными мини­стерствами и ведомствами и другими органами исполнитель­ной власти в соответствии с Порядком составления и пред­ставления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и ведомствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации.

2. При составлении отчетности внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не явля­ющихся самостоятельными юридическими лицами.

3. При наличии у головной организации дочерних и зависимых обществ.

Первый и второй виды отчетности составлялись в нашей стране и при социалистической экономике. Они позволяли органам испол­нительной государственной власти и управления, а также крупным хозяйственным организациям оценить деятельность подчиненных им организаций и подразделений и сформировать обоснованные пла­ны развития на перспективу.

Сводная отчетность министерств и ведомств включала в себя:

Текущую сводную статистическую отчетность;

Периодическую сводную бухгалтерскую отчетность;

Сводную годовую бухгалтерскую отчетность.

По первым двум основаниям сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения. Она, как правило, составляется двумя методами: фабрично-заводским; отраслевым.

Согласно фабрично-заводскому методу отчеты объединений должны составляться путем арифметической сводки отчетов произ­водственных объединений и предприятий в них входящих; отчеты мини­стерств - путем арифметической сводки показателей отчетов сред­них звеньев управления и предприятий, подчиненных министерству.

Отраслевой метод применяется в отраслях промышленности, вырабатывающих однородную продукцию.

Большинство показателей сводной отчетности, например, пока­затели выпуска продукции, численности персонала и фондов зара­ботной платы, затрат на производство, прибылей и убытков и др., получали суммированием показателей сводимых отчетов. Отдельные показатели такой отчетности получали путем вычисления средних и относительных величин как по сводным данным, так и по данным отчетов организаций. В настоящее время этот вид сводной отчетно­сти претерпел некоторые изменения. В частности, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Рос­сийской Федерации установлено, что федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют сводную годовую бухгалтерскую отчетность по подведомственным им унитарным предприятиям. Также отдельную сводную отчетность они составляют по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли). Порядок составления и представле­ния сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными мини­стерствами и другими федеральными органами исполнительной вла­сти определен приказом Минфина России от 15 января 1997 г. № 3. В соответствии с утвержденным порядком министерства, ведомства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют данную бухгалтерскую отчетность по организациям, по которым на них возложены координация и регулирование деятельности.

Предприятий промышленности;

Строительных, монтажных, ремонтно-строительных, буровых, проектных и изыскательских организаций;

Геологических организаций и топографо-геодезических пред­приятий (экспедиций);

Научных организаций;

Предприятий по материально-техническому снабжению и сбыту;

Предприятий торговли и общественного питания;

Предприятий по производству сельскохозяйственной про­дукции;

Вычислительных центров и других предприятий, оказыва­ющих информационно-вычислительные услуги;

Предприятий транспорта;

Предприятий по ремонту и содержанию автомобильных дорог;

Предприятий жилищно-коммунального хозяйства;

Внешнеэкономических предприятий.

Сводная отчетность федеральных органов исполнительной власти составляется путем суммирования соответствующих показателей первичной отчетности подведомственных им организаций. Она пред­ставляется Министерству финансов Российской Федерации, Мини­стерству экономики Российской Федерации и Государственному комитету Российской Федерации по статистике. Кроме того, в соот­ветствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декаб­ря 1999 г. № 107н, федеральные органы исполнительной власти, явля­ющиеся главными распорядителями средств федерального бюджета, представляют отчетность об исполнении смет доходов и расходов учреждений, находящихся в их ведении. При этом также производит­ся суммирование показателей подведомственных организаций. Глав­ные распорядители представляют сводную месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность об исполнении смет доходов и расходов учреждений, находящихся в их ведении, Министерству финансов Российской Федерации и органам, исполняющим бюдже­ты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, в установленные сроки. Характерными особенностями сводной бухгалтерской отчетности, составляемой федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти, являются сле­дующие:

Собственником всех организаций, включаемых в сводный отчет, за исключением акционерных обществ, выступает госу­дарство в лице соответствующего органа исполнительной власти;

Как правило, все включаемые в отчет организации относятся к одной отрасли;

Основным потребителем информации такой отчетности высту­пает государство в лице статистических и финансовых органов;

Сводная отчетность федеральных органов исполнительной власти является частью действующей системы государствен­ного финансового контроля и планирования. 9

Сводная (консолидированная) финансовая отчетность состав­ляется головной организацией при наличии у нее дочерних и зависи­мых обществ. Сводная (консолидированная) отчетность составляет­ся лишь при наличии единого контроля над активами и операциями всех предприятий, входящих в группу. Под контролем здесь надо понимать возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, возникающую вследствие распоряжения контрольным пакетом его акций, либо наличия догово­ра или иного основания, дающего право назначать большую полови­ну руководства предприятия и влиять на принимаемые им решения. Кроме того, контроль должен быть реальным. В частности, под конт­ролем в группе необходимо понимать управление головным предпри­ятием финансово-хозяйственной деятельностью дочернего предпри­ятия с целью извлечения экономической выгоды из результатов его деятельности. Такой тип контроля можно определить как контроль-управление.

Таким образом, наличие материнско-дочерних отношений меж­ду двумя организациями не всегда влечет за собой возникновение группы, поскольку контроль-управление может отсутствовать. Например, головное предприятие может приобрести крупный пакет акций дочернего с целью его дальнейшей продажи или получения дивидендов. Кроме того, подобная ситуация возникает в случае нахождения дочернего предприятия за рубежом, в стране, где существуют законодательные ограничения, например, на перевод за рубеж прибыли, вывоз продукции предприятия и др. В этих случаях сводный отчет составляться не должен. Выделяют четыре вида случаев, когда сводная отчетность не составляется. 10

I. Отсутствие контроля

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

Головная организация не может определять решения, прини­маемые дочерним обществом.

II. Несоответствие требованиям существенности и рациональ­ности.

Данные о дочернем обществе, а также данные о зависимом обще­стве могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если: 11

Данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают суще­ственного влияния на формирование представления о финан­совом положении и финансовых результатах деятельности группы (величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капи­талом других дочерних обществ, участие в которых отражает­ся в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, уста­новленном для отражения финансовых вложений,- 10%);

Включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности (например, в силу чрезвычайных ситуаций). Данное обстоятельство должно быть подтвержде­но независимым аудитором.

III. Подконтрольность головного предприятия другой органи­зации.

Дочернее общество, которое в свою очередь выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда она зарегистрирована и (или) ведет хозяйственную деятель­ность за пределами Российской Федерации), если:

IV. Различная деятельность.

Стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество. Свод­ная отчетность не составляется в случае наличия у головной органи­зации только зависимых обществ.

Во всех этих случаях стоимостная оценка участия головной орга­низации в дочернем обществе или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгал­терскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. Консолидированная финансовая отчетность используется: 12

При котировке акций обществ, входящих в группу;

Для оценки эффективности экономических взаимосвязей хозяйственных обществ группы;

При принятии решений о контроле основного общества за деятельностью группы, с целью получения выгоды от исполь­зования контролируемого имущества группы.

Следовательно, данная отчетность дает заинтересованным пользователям представление о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении группы компаний в целом, поэтому имеет явно выраженную анали­тическую направленность.

Вместе с тем показатели консолидированной отчетности не используются при расчете налогов, распределении прибыли и опре­делении сумм дивидендов к выплате.

Основными пользователями консолидированной отчетности являются:

Совет директоров (наблюдательный совет) и исполнительный орган (дирекция, правление) головной организации;

Учредители (участники) головной организации;

Совет директоров (наблюдательный совет) и исполнительный орган (дирекция, правление) дочерних и зависимых обществ.

По решению участников группы сводная бухгалтерская отчет­ность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации и предоставляться внешним пользователям.

Консолидированная финансовая отчетность дает возможность пользователям принимать обоснованные решения в отношении груп­пы взаимосвязанных компаний. Это обусловлено тем, что компания, которая контролирует другие компании, может совершать сделки, позволяющие исказить действительное финансовое положение и реальные финансовые результаты группы. Например, можно мани­пулировать доходами и расходами отдельных компаний посредством продажи друг другу активов или оказания услуг по завышенным или заниженным ценам. Такие операции могут ввести в заблуждение внешних пользователей, поскольку финансовая отчетность каждой компании в отдельности не позволяет выявить и оценить влияние внутригрупповых операций.