И.Н. Соколова,
начальник методического отдела ЗАО "BKR-Интерком-Аудит",

А.Л. Ильина,
консультант по налогам и сборам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

1. Понятия "модернизация" и "реконструкция"

Правила формирования в бухгалтерском учете организации информации об основных средствах установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н).

Как известно, ремонт, модернизация и реконструкция являются способами восстановления основных средств. Однако если при осуществлении любого вида ремонта (текущего, среднего, капитального) технико-экономические показатели объекта не меняются, то проведение работ по модернизации и реконструкции приводит к повышению первоначально принятых показателей функционирования объекта основных средств. Очевидно, что имеет различия и учет расходов на ремонт и на модернизацию.

Расходы на ремонт объекта основных средств не приводят к изменению его первоначальной стоимости, а расходы на модернизацию или реконструкцию объекта основных средств и в бухгалтерском (п. 27 ПБУ 6/01), и в налоговом учете [ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)] относятся на увеличение первоначальной стоимости этого объекта, если в результате реконструкции или модернизации произошло улучшение его нормативных показателей функционирования.

Так как порядок учета расходов на ремонт и на модернизацию объекта основных средств различен, особое значение для отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете имеет квалификация произведенных расходов. Но часто бухгалтеру трудно определить, к какому виду расходов (ремонту или модернизации) относятся расходы, связанные с восстановлением объекта основных средств, в связи с тем что в бухгалтерском и налоговом законодательстве не определено, какие затраты являются расходами на ремонт.

По нашему мнению, для правильной квалификации расходов на модернизацию и реконструкцию организациям следует руководствоваться Сводом правил "Правила обследования несущих строительных конструкций зданий и сооружений", утвержденным постановлением Госстроя России от 21.08.2003 N 153, где установлено следующее:

Реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (нагрузок, планировки помещений, строительного объема и общей площади здания, инженерной оснащенности) с целью изменения условий эксплуатации, максимального восполнения утраты от имевшего место физического и морального износа, достижения новых целей эксплуатации здания;

Модернизация здания - это частный случай реконструкции, предусматривающий изменение и обновление объемно-планировочного и архитектурного решений существующего здания старой постройки и его морально устаревшего инженерного оборудования в соответствии с требованиями, предъявляемыми к эстетике условий проживания и эксплуатационным параметрам жилых домов и производственных зданий.

Кроме того, определение понятия "реконструкция" дано в ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29.12.2004 N 190-ФЗ: реконструкция - это изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

В целях налогообложения прибыли к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкцией считается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение включает комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Обращаем внимание читателей журнала на то, что для отнесения проведенных работ к ремонту или модернизации бухгалтеру необходимо тщательно проанализировать оформление произведенных организацией работ (заключенный договор подряда, акты о приемке выполненных работ), чтобы на основании этих документов можно было доказать, что именно проведено - ремонт или модернизация объектов основных средств.

2. Документальное оформление операции по модернизации объекта основных средств

Так же как и любая другая хозяйственная операция, осуществляемая субъектом хозяйственной деятельности, модернизация объекта основных средств должна оформляться соответствующими первичными документами.

Для проведения модернизации объекта основных средств в организации должен быть издан приказ, в котором следует указать причины модернизации, сроки ее проведения, а также Ф.И.О. лиц, ответственных за проведение модернизации. Данный документ необходим и в целях налогового учета для обоснования экономической целесообразности данных расходов согласно ст. 252 НК РФ. Кроме того, из п. 3 ст. 256 НК РФ можно сделать вывод, что решение по переводу основного средства на модернизацию на длительный срок (более 12 месяцев) принимается именно руководителем организации.

Перед проведением работ по модернизации объекта основных средств в организации создается комиссия, которая производит осмотр объекта основных средств, требующего модернизации, составляет график проведения работ и утверждает сметно-техническую документацию.

Отметим, что провести работы по модернизации объекта основных средств организация может самостоятельно (хозяйственным способом) или с привлечением подрядчика - специализированной организации. Если модернизация объекта основных средств выполняется силами сторонней организации, должен быть заключен договор на проведение работ.

Отметим, что федеральным органом государственной власти не утверждена унифицированная форма для передачи основного средства на модернизацию. Поэтому, если модернизация производится собственным подразделением организации, можно воспользоваться унифицированной формой N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств"*1. Если же основное средство модернизируется сторонней организацией, то передача основного средства подрядчику должна оформляться актом приема-передачи, составляемым по форме N ОС-1.
_____
*1 Здесь и далее ссылка на унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств после модернизации составляется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3, который подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей модернизацию, утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если модернизация объекта основных средств выполняется сторонней организацией, то данный акт составляется в двух экземплярах: первый остается у организации-заказчика, второй передается организации, проводившей модернизацию.

Сведения о реконструкции или модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

3. Особенности учета расходов на модернизацию основных средств

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Если объект основных средств при проведении модернизации не используется в деятельности организации, направленной на получение дохода, амортизация по нему для целей налогового учета не начисляется.

В соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту основных средств возобновляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором модернизируемый объект был введен в эксплуатацию, а в случае, если модернизация осуществлялась без остановки производства, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором она была окончена.

Материально-производственные запасы, полученные при проведении работ по модернизации основного средства (снятые с объекта основного средства), принимаются к учету в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно.

Пунктом 10.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент их принятия к учету. Этому положению ПБУ 9/99 корреспондирует также п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, согласно которому фактическая себестоимость материалов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При этом остаточная стоимость основного средства не уменьшается на стоимость демонтированных частей.

Сдача подразделениями на склад материалов, полученных от разборки основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (п. 57 Методических указаний N 119н).

4. Изменение срока полезного использования объекта основных средств в результате проведения модернизации

Пунктом 14 ПБУ 6/01 предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости объекта основных средств, в которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.д.), то затраты на проведение модернизации (реконструкции) увеличивают первоначальную стоимость объектов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Затраты на модернизацию основных средств".

Как следует из норм ПБУ 6/01, срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при его принятии к учету с учетом:

Ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

Ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

Нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации срок его полезного использования пересматривается (п. 20 ПБУ 6/01 и п. 60 Методических указаний N 91н).

В то же время организация может принять решение не изменять срок полезного использования объекта основных средств, например, если в результате модернизации увеличились мощность и быстродействие компьютера.

5. Начисление амортизации после модернизации объекта основных средств

Если срок полезного использования объекта основных средств после модернизации останется прежним, изменение первоначальной стоимости основного средства все равно приведет к необходимости пересчета нормы амортизационных отчислений по этому объекту.

Следует отметить, что в ПБУ 6/01 не содержится норм, касающихся порядка начисления амортизации после завершения модернизации объекта основного средства.

Но в п. 60 Методических указаний N 91н приведен пример расчета амортизационных отчислений при применении линейного способа амортизации.

Пример.

Объект основных средств стоимостью 120 000 руб. и сроком полезного использования 5 лет подвергся после 3 лет эксплуатации дооборудованию стоимостью 40 000 руб. Срок полезного использования этого объекта пересмотрен в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 000 руб. определяется из расчета остаточной стоимости этого объекта в размере 88 000 руб. и нового срока полезного использования - 4 года.

На основании п. 60 Методических указаний N 91н предполагается производить начисление амортизации исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения).

Но что делать, если срок полезного использования после модернизации не увеличился? В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений устанавливается исходя из увеличенной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования.

Пример.

В продолжение предыдущего примера предположим, что после дооборудования срок полезного использования объекта основных средств не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 руб. и оставшегося срока полезного использования - 2 года.

Организация может модернизировать основное средство, если его остаточная стоимость к моменту окончания работ будет равной нулю. При этом организация устанавливает новый срок полезного использования объекта основного средства, в течение которого будут погашаться расходы на модернизацию.

Пример.

Объект основных средств стоимостью 120 000 руб. и сроком полезного использования 5 лет подвергся после 5 лет эксплуатации дооборудованию стоимостью 40 000 руб. Новый срок полезного использования - 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 40 000 руб. и срока полезного использования - 2 года.

6. Изменение первоначальной стоимости объекта основных средств в налоговом учете

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов основных средств их первоначальная стоимость в целях налогового учета изменяется.

В соответствии со ст. 258 НК РФ сроком полезного использования объекта основных средств признается период, в течение которого этот объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом согласно п. 1 ст. 258 НК РФ увеличение срока полезного использования объекта основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен такой объект. Если изначально по объекту основных средств был установлен максимально возможный срок полезного использования, определяемый в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, то увеличение срока полезного использования по такому объекту не производится.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется налогоплательщиком на дату его ввода в эксплуатацию в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств. При этом дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта основных средств, не требуется.

Если объект основных средств не поименован ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, то налогоплательщик устанавливает срок его полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями (п. 5 ст. 258 НК РФ). Законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность установления налогоплательщиком в целях исчисления амортизации сроков в индивидуальном порядке.

Амортизация по объектам основных средств исчисляется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком из двух возможных методов, предусмотренных ст. 259 НК РФ.

Например, организация произвела модернизацию объекта основных средств. В результате модернизации произошло увеличение стоимости объекта, при этом срок полезного использования объекта не изменился. На основании п. 1 ст. 258 НК РФ при начислении амортизации по объекту основного средства после проведения модернизации учитывается оставшийся срок его полезного использования (см. письма Минфина России от 24.08.2005 N 03-03-04/4/49, ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли амортизации по реконструируемым или модернизируемым объектам").

Организация имеет право не изменять срок полезного использования объекта основных средств после завершения модернизации. В этом случае норма амортизации, установленная при введении объекта в эксплуатацию, не пересчитывается. При этом амортизация по модернизируемому объекту продолжает начисляться в рассматриваемой ситуации до того момента, когда произойдет полное списание первоначальной стоимости объекта основных средств, либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества.

Пример.

Первоначальная стоимость объекта основных средств - 30 000 руб. без НДС. Срок полезного использования - 36 месяцев. Объект основных средств введен в эксплуатацию в феврале 2004 года и должен полностью самортизироваться в феврале 2007 года.

Ежемесячная норма амортизационных отчислений - 2,778% [(1: 36 мес.) х 100]. Сумма амортизационных отчислений - 833,40 руб. (30 000 руб. х 2,778%).

В январе 2007 года (35-й месяц) проведена модернизация объекта основных средств и его стоимость увеличена на 2000 руб., срок полезного использования объекта не изменился.

Новая первоначальная стоимость объекта основных средств равна 32 000 руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений с 1 февраля - 888,96 руб. (32 000 руб. х 2,778%). Остаточная стоимость объекта основных средств после модернизации - 2831 руб. - будет списана за 3 месяца.

Оставшийся срок полезного использования объекта основных средств равен 1 месяцу. Следовательно, амортизация в налоговом учете будет начисляться в течение 2 месяцев после окончания срока полезного использования.

Таким образом, в налоговом учете после проведения модернизации объекта основных средств без увеличения срока его полезного использования ежемесячная норма амортизации не изменяется, а период погашения стоимости объекта основных средств через амортизационные отчисления увеличивается.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что порядок списания стоимости модернизированных основных средств без увеличения срока полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает.

В бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений увеличивается исходя из оставшегося срока полезного использования объекта основных средств. В налоговом учете согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в связи с неизменностью нормы амортизации сумма амортизационных отчислений также изменяется в сторону увеличения (но будет меньше бухгалтерской), что приведет к возникновению вычитаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового актива.

Кроме того, в налоговом учете амортизационные отчисления будут учитываться в составе расходов после окончания срока полезного использования объекта основных средств до полного погашения стоимости амортизируемого имущества.

Если проведена модернизация полностью самортизированного объекта основных средств, то в целях налогового учета первоначальная стоимость этого объекта увеличивается, то есть практически сумма модернизации объекта основных средств будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении в эксплуатацию этого основного средства (см. письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168).

7. Единовременный учет расходов на модернизацию объекта основных средств

С 1 января 2006 года согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ организации имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, произведенных в случаях до-стройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

С одной стороны, это позволяет увеличивать расходы и снижать текущий налог на прибыль, с другой - приводит к расхождениям в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с письмом Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219 новый порядок списания расходов, указанный в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, применяется в отношении всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию в 2006 году, либо не применяется организацией вообще. Размер списания расходов устанавливается организацией самостоятельно в пределах до 10 % первоначальной стоимости основных средств и (или) соответствующих расходов, что должно быть закреплено в учетной политике организации для целей налогообложения.

По мнению авторов, точка зрения специалистов Минфина России, выраженная в вышеуказанном письме, не основывается в полной мере на налоговом законодательстве. В НК РФ не указано, что амортизационная премия должна применяться ко всем приобретенным или созданным основным средствам. Скорее наоборот, предоставленное право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств влечет и право выбора тех основных средств, к которым должен применяться порядок единовременного списания расходов.

Отметим, что в письме от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 Минфин России изменил свою точку зрения и разъяснил, что организация вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется в размере 10 % только для определенной группы основных средств.

В соответствии с письмом Минфина России от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 расходы на амортизационную премию должны классифицироваться как расходы, связанные с производством и реализацией (в сумме начисленной амортизации).

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

В соответствии с письмом Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/140 в отчетном периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, допускается одновременное отнесение расходов в виде капитальных вложений в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств и суммы начисленной амортизации по этому объекту основных средств.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" в п. 1.1 ст. 259 НК РФ внесены уточнения, благодаря которым с 1 января 2007 года налогоплательщик может единовременно списывать до 10 % расходов, связанных и с реконструкцией объектов основных средств.

8. Модернизация арендованных основных средств

8.1. Общие положения

Улучшения, которые не отделимы от объекта без причинения ему ущерба и которые прочно связаны с объектом аренды, признаются неотделимыми улучшениями имущества.

Так же как и отделимые улучшения, неотделимые улучшения имущества могут передаваться на баланс арендодателя либо непосредственно после осуществления таких улучшений, либо после окончания срока договора аренды.

Если в результате неотделимых улучшений арендованных основных средств изменяются нормативные показатели функционирования основного средства и улучшаются его характеристики, то затраты на такие улучшения могут считаться расходами на модернизацию арендованного основного средства.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета стоимость арендованного основного средства отражается у арендатора на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" по стоимости, определенной в договоре.

В соответствии с п. 14 Методических указаний N 91н на объект основных средств, полученный в аренду, рекомендуется открывать инвентарную карточку для организации его учета в бухгалтерии арендатора на забалансовом счете. При этом объект основных средств может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.

Данные по проведению реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

Улучшение арендованного основного средства может производиться как с согласия арендодателя (причем в этом случае возможны два варианта: арендодатель может возмещать арендатору расходы, а может и не возмещать их), так и без согласия арендодателя.

8.2. Учет неотделимых улучшений объекта основных средств, произведенных с согласия арендодателя

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованные объекты основных средств относятся в состав основных средств. При этом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства только в случае, если он одновременно удовлетворяет условиям, установленным п. 4 ПБУ 6/01.

Порядок отражения расходов на произведенные с согласия арендодателя неотделимые улучшения основного средства в бухгалтерском и налоговом учете зависит в значительной степени от содержания договора аренды имущества.

Вариант 1. Договором определено, что арендатор вправе произвести неотделимые улучшения объекта и стоимость таких улучшений компенсируется арендодателем.

Рекомендуем читателям журнала предусмотреть в договоре с целью начисления амортизации по объекту основных средств, что произведенные арендатором неотделимые улучшения этого объекта передаются на баланс арендодателя сразу же по их завершении и последний производит компенсацию, не дожидаясь срока окончания договора аренды.

Напомним, что с 1 января 2006 года капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

Так как договором аренды определено, что стоимость неотделимых улучшений компенсируется арендодателем, то амортизировать вышеуказанные улучшения будет именно арендодатель.

Согласно п. 70 Методических указаний N 91н учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств, ведется организацией-арендатором в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Стоимость работ, выполненных подрядчиком по модернизации объекта основного средства, организация отражает на счете 08. Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, оформляется по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с п. 35 Методических указаний N 91н, если согласно заключенному договору аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Следовательно, передаваемые арендодателю капитальные вложения по модернизации основных средств являются результатом выполненных арендатором работ по договору аренды [п. 2 ст. 683 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)].

При передаче на баланс арендодателя работ арендатор исчисляет и уплачивает в бюджет НДС со стоимости переданных капитальных вложений.

Суммы НДС, предъявленные подрядной организацией по выполненным работам по модернизации объекта основного средства, могут быть приняты арендатором к вычету на основании подпункта 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. При этом важно, чтобы были выполнены условия, установленные п. 1 ст. 172 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли стоимость переданных арендодателю капитальных вложений признается в составе доходов от реализации имущества (п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом организация имеет право уменьшить вышеуказанные доходы от реализации на стоимость выполненных подрядчиком работ без учета НДС (подпункт 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:

001 "Арендованные основные средства";

08 "Вложения во внеоборотные активы";

19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

51 "Расчетные счета";

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

68 "Расчеты по налогам и сборам";

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (90-2).

В бухгалтерском учете неотделимые улучшения объекта основных средств отражаются арендатором следующим образом:

Вариант 2. Договором определено, что арендатор вправе произвести неотделимые улучшения объекта, но стоимость таких улучшений арендодателем не компенсируется.

Отказывая в компенсации затрат на неотделимые улучшения, арендодатель обосновывает свою позицию тем, что эти неотделимые улучшения необходимы именно арендатору. Поэтому если договор аренды не содержит прямого положения о том, что стоимость улучшений компенсируется арендодателем, арендатор не имеет права на компенсацию.

На основании п. 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в бухгалтерском учете арендатора как отдельный инвентарный объект основных средств. Затраты по работам на неотделимые улучшения, сформированные на балансовом счете 08, списываются с кредита этого счета в дебет счета 01 "Основные средства". При принятии на учет неотделимых улучшений в качестве объекта основных средств арендатор, руководствуясь п. 20 ПБУ 6/01, самостоятельно фиксирует срок полезного использования этого объекта. Причем ввиду того что согласно нормам ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется с учетом нормативно-правовых и других ограничений использования, арендатор вправе установить в бухгалтерском учете срок полезного использования объекта основных средств, равный оставшемуся сроку договора аренды.

Заметим, что в налоговом учете амортизация по неотделимым улучшениям основного средства будет начисляться в течение договора аренды исходя из норм амортизации, определенных с учетом срока полезного использования, установленного по арендованному имуществу в соответствии с Классификацией основных средств (см. письмо Минфина России от 15.03.2006 N 03-03-04/1/233).

Так как срок полезного использования арендованного имущества часто превышает срок действия договора аренды, у арендатора останется недоамортизированной часть стоимости этого объекта. Если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации по данному объекту основных средств.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ арендатор начинает начислять амортизацию по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в арендованный объект основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

По окончании срока договора аренды арендатор передает арендодателю арендованное имущество и вместе с ним передает неотделимые улучшения. Причем эта передача производится безвозмездно. В соответствии с нормами главы 21 НК РФ безвозмездная передача имущества признается объектом обложения НДС. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база при безвозмездной передаче имущества определяется исходя из рыночной стоимости передаваемого имущества.

Так как безвозмездная передача признается объектом обложения НДС, то арендатор - плательщик этого налога имеет право на вычет сумм "входного" НДС, связанного с работами по созданию неотделимых улучшений объекта основных средств.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что арендатор не сможет учесть недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений в целях налогообложения прибыли на основании положений п. 16 ст. 270 НК РФ.

8.3. Учет неотделимых улучшений объекта основных средств, произведенных без согласия арендодателя

Если арендатор произвел улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, то в соответствии с п. 3 ст. 623 ГК РФ он не имеет права на возмещение арендодателем осуществленных расходов, если иное не предусмотрено законом, так как арендатор не имел права вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему желанию.

Поскольку п. 5 ПБУ 6/01 установлено, что капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств, то фактические затраты на улучшение имущества у арендатора после формирования на счете 08 переводятся на счет 01. В момент постановки объекта на учет устанавливаются способ начисления амортизации и срок полезного использования этого объекта.

По истечении срока договора аренды арендатор обязан возвратить имущество арендодателю в том состоянии, в котором он получил его, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель, не давший своего согласия на осуществление улучшений объекта основных средств, может либо принять эти улучшения без возмещения их стоимости арендатору, либо не принять улучшений и потребовать от арендатора привести имущество в то состояние, в котором оно было передано.

Если арендодатель принимает имущество с улучшениями без возмещения их стоимости арендатору, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающих объектов основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. Объекты основных средств выбывают и в случае их безвозмездной передачи.

До момента безвозмездной передачи объект основных средств какое-то время эксплуатируется. Согласно Плану счетов сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации списывается при выбытии объекта основного средства в кредит счета 01 (в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств"). По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается с кредита счета 01 в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".

Обращаем внимание читателей журнала на то, что с точки зрения налогового учета капитальные вложения в арендованный объект, произведенные без согласия арендодателя, не признаются согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом.

Следовательно, в бухгалтерском учете арендатор будет начислять амортизацию по расходам на модернизацию, а для целей налогового учета - нет. В такой ситуации в бухгалтер- ском учете арендатора будут возникать постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства.

Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете записями по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Налог на прибыль", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.

Сумма начисленного НДС при безвозмездной передаче отражается в учете по кредиту счета 68 в корреспонденции в данном случае со счетом 91, субсчет "Прочие расходы".

Стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче, не учитываются в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Следовательно, арендатор, передав неотделимые улучшения арендодателю, не сможет учесть для целей налогообложения ни стоимость передаваемых улучшений, ни сумму НДС, исчисленную по этой безвозмездной передаче.

Пример.

Арендатор возвращает арендодателю объект основных средств, стоимость которого согласно договору составляет 500 000 руб. В течение срока договора аренды арендатор произвел модернизацию объекта основных средств без согласия арендодателя. Стоимость улучшений составила 180 000 руб. (без НДС) и была принята к учету в качестве отдельного объекта. Сумма накопленной амортизации на момент возврата объекта основных средств арендодателю составила 180 000 руб. (при постановке объекта на учет арендатор определил срок полезного использования объекта основных средств равным сроку договора аренды). Предположим, что сумма расходов на произведенные неотделимые улучшения объекта основных средств равна рыночной стоимости этого имущества.

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:

- 001 "Арендованные основные средства";

- 01, субсчет "Приобретение основных средств" (01-1);

- 01, субсчет "Выбытие основных средств" (01-2);

- 02 "Амортизация основных средств";

- 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" ();

- 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" ();

- 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2);

- 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" (91-9);

- 99 "Прибыли и убытки".

В бухгалтерском учете арендатора оформляются следующие проводки:

В соответствии со ст. 259 НК РФ правом на амортизационную премию в размере не более 10 % может воспользоваться и арендатор, осуществляющий улучшения арендованного объекта основных средств, так как налоговое законодательство не содержит ограничений для вышеуказанной категории налогоплательщиков.

Если арендатор хочет использовать эту возможность, то он должен закрепить это право в учетной политике организации.

Но среди специалистов бытует противоположное мнение: арендатор не может списать единовременно 10 % от стоимости неотделимых улучшений на расходы. В обоснование такой точки зрения приводится довод о том, что у арендатора не выполняется одно из необходимых условий для применения амортизационной премии: несмотря на то что капитальные вложения в неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия собственника, признаются с точки зрения налогового учета амортизируемым имуществом, они не принадлежат арендатору на праве собственности.

В ситуации, не имеющей однозначного толкования в налоговом законодательстве, организация-арендатор должна решить самостоятельно, воспользуется она правом на амортизационную премию или нет, и должна быть готова отстаивать свою позицию в арбитражном суде.

8.4. Учет неотде

В предлагаемой статье описывается методика отражения увеличения первоначальной стоимости основных средств в "1С:Бухгалтерии 8". Рассмотрены все связанные с модернизацией операции, а также ее последствия (в частности, изменение срока полезного использования ОС, порядок начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете). Вторая часть статьи посвящена отражению расходов на модернизацию, достройки и дооборудование основных средств при применении упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Пример 1

Объекты строительства

Сбор затрат по модернизации

Рис. 1

• Объекты строительства: Компьютер ;
• Статьи затрат: ;
• Способы строительства: Подрядный .

Рис. 2

• Объекты строительства: Компьютер ;
• Статьи затрат: статья учета расходов по модернизации основных средств ;
• Способы строительства: Подрядный .

Рис. 3

Схема

… для целей налогового учета

Модернизация ОС при применении общего режима налогообложения

При отражении операций, связанных с увеличением первоначальной стоимости основных средств и изменением срока их полезного использования в бухгалтерском учете, следует руководствоваться ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) и Методическими указаниями по учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н), а при отражении в налоговом учете - главой 25 НК РФ.

Согласно установленным перечисленными актами правилам, изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) такого основного средства. Аналогичные правила установлены и для налогового учета.

Срок полезного использования в бухгалтерском учете должен быть пересмотрен, если в результате проведенной реконструкции или модернизации произошло улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. При увеличении срока полезного использования основного средства в бухгалтерском учете, он может быть увеличен и для целей налогового учета, однако только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

В программе "1С:Бухгалтерия 8" для отражения увеличения первоначальной стоимости основных средств по бухгалтерскому и налоговому учету, а также для изменения срока их полезного использования предназначен документ "Модернизация ОС". Рассмотрим методику отражения увеличения стоимости основного средства на примере.

Пример 1

Организация приобрела в январе 2008 года компьютер стоимостью 20 000 руб., срок полезного использования - 60 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В мае того же года было принято решение увеличить объем оперативной памяти компьютера. Сумма расходов по модернизации (как для целей бухгалтерского, так и налогового учета) составила 1 500 руб. (без учета НДС). Эта сумма сложилась из стоимости модуля оперативной памяти (1 200 руб.) и стоимости установки его в системном блоке компьютера, выполненной специалистом сервисной фирмы.
Срок полезного использования в результате модернизации не изменился.

Объекты строительства

Перед тем как увеличить стоимость основного средства, необходимо предварительно собрать затраты, связанные с его модернизацией, на объекте строительства. Для аккумуляции таких затрат предназначен счет 08.03 "Строительство объектов основных средств", позволяющий вести аналитику по объектам строительства, статьям затрат и способам строительства. В нашем случае следует создать объект строительства, по которому будут собираться затраты по модернизации компьютера. Наименование объекта строительства удобно ввести такое же, как и у основного средства, по которому аккумулируются затраты. Это облегчит его поиск и повысит наглядность аналитической информации.

Сбор затрат по модернизации

Приобретаемые у сторонних поставщиков товары принимаются на учет при помощи документа "Поступление товаров и услуг" с видом операции "покупка, комиссия". В нашем примере на закладке "Товары" этого документа следует заполнить информацию о принимаемом на учет модуле памяти. Поскольку модуль предназначен для модернизации оборудования, его можно учесть на счете 10.05 "Запасные части" (см. рис. 1).

Рис. 1

Услуги по установке модуля памяти можно отразить в том же документе, на закладке "Услуги".

При этом в качестве счета затрат следует указать счет учета объектов строительства. В нашем примере это будет счет 08.03 со следующей аналитикой:

• Объекты строительства: Компьютер ;
• Статьи затрат: статья учета расходов по модернизации основных средств ;
• Способы строительства: Подрядный .

Стоимость принятого на учет модуля памяти после его монтажа в системный блок компьютера следует также отнести на объект строительства "Компьютер". Это можно сделать при помощи документа "Требование-накладная" (см. рис. 2).

Рис. 2

В качестве счета затрат нужно указать счета учета объекта строительства с соответствующей аналитикой для бухгалтерского и налогового учета. В нашем примере это будет счет 08.03 с такой же аналитикой, которая использовалась при принятии на учет услуг по установке модуля памяти:

• Объекты строительства: Компьютер ;
• Статьи затрат: статья учета расходов по модернизации основных средств ;
• Способы строительства: Подрядный .

При проведении документа будет сделана проводка, относящая стоимость модуля памяти с кредита счета 10.05 в дебет счета 08.03. В результате все затраты по модернизации компьютера будут собраны на счете 08.03.

Увеличение первоначальной стоимости

После того как затраты, относящиеся к модернизации основного средства, будут отнесены на объект строительства, можно заполнять документ "Модернизация ОС", при помощи которого сумма таких затрат будет перенесена с объекта строительства на основное средство.

В поле ввода "Событие" нужно выбрать событие, характеризующее модернизацию основного средства. Выбранное событие при проведении документа заносится в регистр сведений "События с основными средствами". При помощи этого регистра можно получить информацию обо всех событиях, произошедших с основным средством, настроив соответствующий отбор. Вид события должен иметь значение "Модернизация". Если событие с таким видом в справочнике отсутствует, его нужно создать.

В поле ввода "Объект" следует выбрать объект строительства, на котором собирались затраты на модернизацию основного средства.

На закладке "Основные средства" в табличной части следует перечислить модернизируемые объекты основных средств. Для этого удобно воспользоваться кнопкой "Подбор", расположенной в командной панели табличной части. В нашем примере модернизуется основное средство "Компьютер" (см. рис. 3).

Рис. 3

После подбора основных средств в документе "Модернизация ОС" можно автоматически заполнить остальные колонки табличной части на основании данных программы. Для этого нужно нажать на кнопку "Заполнить" в командной панели табличной части документа, и в выпадающем меню выбрать пункт "Для списка ОС".

Если в табличной части документа "Модернизация ОС" выбрано несколько основных средств, то сумма затрат, накопленная на объекте строительства, будет распределена между этими основными средствами равными долями.

Затем на закладке "Бухгалтерский и налоговый учет" следует указать общую сумму затрат (как для бухгалтерского, так и для налогового учета), накопленную на объекте строительства. После того как будут указаны счета учета объектов строительства (в нашем примере 08.03), можно нажать на кнопку "Рассчитать суммы" в документе "Модернизация ОС" и соответствующие поля будут заполнены программой автоматически.

После заполнения документа можно распечатать акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. № ОС-3).

При проведении документ "Модернизация ОС" переносит сумму затрат с кредита счета учета объектов строительства в дебет счета учета основных средств. В нашем примере будут сделаны следующие проводки:

Дебет 01.01 Кредит 08.03 - на сумму 1 500 руб.

Соответствующая проводка будет сформирована и в налоговом учете.

Особенности начисления амортизации после проведения модернизации…

… для целей бухгалтерского учета

Согласно разъяснениям Минфина России, в бухгалтерском учете при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции амортизация должна начисляться исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (письмо Минфина России от 23.06.2004 № 07-02-14/144).

Следовательно, после проведения модернизации должна быть вычислена стоимость, которая будет служить базой для дальнейшего начисления амортизации. Она определяется следующим образом - см. схему.

Схема

Полученная сумма отражается в колонке "Ост. стоимость (БУ)". В нашем примере эта сумма составит 20 166,68 руб. (20 000 - 999,99 - 333,33 + 1 500).

При проведении документа "Модернизация ОС" остаточная стоимость и оставшийся срок полезного использования запоминаются. В нашем примере оставшийся срок полезного использования равен 56 мес. (60 - 4).

Новая стоимость и новый срок использования для начисления амортизации применяются, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была проведена модернизация.

В нашем примере, начиная с июня 2005 года, сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета составит 360,12 руб. (20 166,68: 56).

… для целей налогового учета

Порядок начисления амортизации после проведения модернизации для целей налогового учета, отличается от того, как это принято в бухгалтерском учете. Правила начисления амортизации в налоговом учете установлены статьей 259 НК РФ.

Начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была проведена модернизация для расчета амортизации используется изменившаяся первоначальная стоимость и срок полезного использования.

В нашем примере, начиная с июня 2005 года, сумма амортизационных отчислений для целей налогового учета составит 358,33 руб. (21 500,00: 60).

Остается добавить, что по истечении срока полезного использования, стоимость компьютера в налоговом учете не будет полностью погашена, поскольку за 60 месяцев сумма амортизации составит 21 399,80 руб. (333,33 x 4 + 358,33 x 56).

Оставшиеся 100,20 руб. будут включены в сумму амортизации, рассчитанной в 61-й месяц использования компьютера.

Учет расходов на модернизацию при применении УСН

При отражении операций, связанных с модернизацией, достройкой и дооборудованием основных средств, в бухгалтерском учете следует руководствоваться ПБУ 6/01, а в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, - главой 26.2 НК РФ.

В программе "1С:Бухгалтерия 8" для отражения модернизации, достройки и дооборудования основных средств предназначен документ "Модернизация ОС".

Пример 2

Организация приобрела в январе 2008 года компьютер стоимостью 20 000 руб., срок полезного использования - 36 месяцев.
В апреле того же года было принято решение увеличить объем оперативной памяти компьютера. Сумма расходов по модернизации составила 1 500 руб. Эта сумма сложилась из стоимости модуля оперативной памяти (1 200 руб.) и стоимости установки его в системном блоке компьютера, выполненной специалистом сервисной фирмы.

Сбор затрат по модернизации

Перед тем как увеличить стоимость основного средства, необходимо предварительно собрать затраты, связанные с его модернизацией. Для аккумуляции таких затрат в учете предназначен счет 08.03 "Строительство объектов основных средств". Аналитический учет на счете ведется по объектам строительства. Для учета затрат на модернизацию в качестве объекта аналитического учета будет выступать "Установка памяти в компьютер i1000".

Создадим этот объект в справочнике "Объекты строительства".

Приобретение у сторонней организации модуля памяти и услуги по его установке отражаем документом "Поступление товаров и услуг" с видом операции "Объекты строительства".

На закладке "Объекты строительства" указываем стоимость модуля памяти.

Услуги по установке модуля памяти отражаем в том же документе на закладке "Услуги".

При этом в качестве счета затрат следует указать счет учета объектов строительства. В нашем примере это будет счет 08.03 со следующей аналитикой:

• Объекты строительства: Установка памяти в компьютер i1000 ;
• Статьи затрат: статья учета расходов по модернизации основных средств ;
• Способы строительства: Подрядный .

Для всех расходов на строительство основных средств или их модернизацию (услуги сторонних организаций, списание материалов, оплата труда работников) обязательно в качестве порядка отражения расходов в налоговом учете следует указывать "Не принимаются".

Это связано с тем, что такие расходы не принимаются в обычном порядке, а уменьшают налоговую базу в составе стоимости построенного объекта основных средств или проведенной модернизации по тем правилам, которые предусмотрены для расходов на приобретение, сооружение и модернизацию основных средств.

Увеличение первоначальной стоимости основного средства

После того как затраты, относящиеся к модернизации основного средства, будут отнесены на объект строительства, можно заполнять документ "Модернизация ОС".

В поле ввода "Событие" нужно выбрать событие, характеризующее модернизацию основного средства.

Вид события должен иметь значение "Модернизация". Если событие с таким видом в справочнике отсутствует, его нужно создать.

Указанное событие будет использовано в наменовании объекта расходов в книге учета доходов и расходов.

В поле ввода "Объект" следует выбрать объект строительства, на котором собирались затраты на модернизацию основного средства.

На закладке "Основные средства" в табличной части следует перечислить модернизируемые объекты основных средств (см. рис. 4).

Рис. 4

Если в табличной части документа "Модернизация ОС" выбрано несколько основных средств, то сумма затрат, накопленная на объекте строительства, будет распределена между этими основными средствами равными долями.

Затем на закладке "Бухгалтерский и налоговый учет" следует указать общую сумму затрат (как для бухгалтерского, так и для налогового учета), накопленную на объекте строительства.

После того, как будут указаны счета учета объектов строительства (в нашем примере 08.03), можно нажать на кнопку "Рассчитать суммы" и соответствующие поля будут заполнены программой автоматически.

В таблице оплаты расходов необходимо указать информацию обо всех оплатах с указанием даты и суммы оплаты.

В случае если оплата поставщику производится после оформления документа "Модернизация ОС", такую оплату необходимо зарегистровать документом "Регистрация оплаты ОС и НМА для УСН и ИП", для чего в документе предусмотрена специальная закладка "Модернизации ОС", на которой можно указать документ модернизации.

Признание расходов на модернизацию основного средства

Признание расходов на модернизацию, достройку и дооборудование основных средств производится в том же порядке, что и признание расходов на приобретение основных средств - в конце отчетного перида документом "Закрытие месяца" (рис. 5).

Рис. 5

В результате проведения документа будут признаны расходы отдельно на приобретение основного средства и на его модернизацию, при этом будут сформированы записи:

• в раздел I Книги учета доходов и расходов;
• в раздел II Книги учета доходов и расходов.

В результате, сформировав Книгу учета доходов и расходов за полугодие, получим расчет расходов на ОС.

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов АКГ "Интерком-Аудит"

Бухгалтерский учет при модернизации основных средств

Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются показатели функционирования объекта ( , мощность, качество применения и тому подобное), то организация должна увеличить первоначальную стоимость объекта и, следовательно, списание затрат на модернизацию и реконструкцию будет производиться посредством начисления амортизации.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Как свидетельствует наша консультационная практика, у бухгалтера часто возникает масса вопросов, связанных с отражением операций по реконструкции и модернизации основных средств. Ведь согласно нормам бухгалтерского законодательства в результате реконструкции и модернизации изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой он принят к бухгалтерскому учету, кроме того, может пересматриваться и срок его полезного использования. Естественно, что эти последствия вызывают сложности и с начислением амортизации.

Изменение первоначальной стоимости основного средства в результате проведенной модернизации

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно новой редакции пункта 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете «Вложения во », субсчет 9 «Затраты на модернизацию основных средств».

Пример 1.

Для освоения нового вида продукции организация приняла решение о модернизации станка, в результате которой повысится точность обработки деталей.

Организация заключила договор на проведение работ с подрядной организацией. Согласно договору стоимость работ по модернизации станка составила 23 600 рублей, (в том числе НДС – 3 600 рублей). Предположим, что первоначальная стоимость станка составляла 300 000 рублей, сумма начисленной амортизации до модернизации основного средства – 50 000 рублей.

Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом:

Таким образом, в результате проведенных мероприятий по модернизации станка его первоначальная стоимость составила 320 000 рублей, – 270 000 рублей.

Обратите внимание: в соответствии с нормами главы 21 НК РФ организация – плательщик НДС вправе получить вычет суммы налога, предъявленной к оплате организацией, производившей модернизацию основного средства (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Указанный вычет организация – собственник модернизированного основанного средства получит на основании счета-фактуры после принятия на учет выполненных работ по модернизации. Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Окончание примера.

Изменение срока полезного использования основного средства после модернизации

Как следует из норм ПБУ 6/01, срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учету. При этом организация исходит из:

«ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)».

Последним абзацем пункта 20 ПБУ 6/01 установлено:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать вывод, о том, что возможность пересмотра срока полезного использования модернизированного основного средства представляет собой право организации, а не ее обязанность. Отметим, что аналогичная тока зрения высказана и в Письме Минфина Российской Федерации от 4 августа 2003 года №04-02-05/3/65 «Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю».

Аналогичная норма о возможности пересмотра срока полезного использования предусмотрена и пунктом 60 Методических указаний №91н:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Таким образом, при модернизации объекта основных средств организация самостоятельно принимает решение о том, пересматривается срок полезного использования основного средства или нет.

Начисление амортизации после модернизации основного средства

Изменение первоначальной стоимости основного средства даже в условиях установленного ранее срока полезного использования, естественно, ведет к изменению нормы амортизационных отчислений по данному объекту основных средств. Отметим, что ПБУ 6/01 не содержит специальных положений о том, как следует начислять амортизацию после осуществленной реконструкции или модернизации. Но в пункте 60 Методических указаний №91н содержится пример расчета амортизационных отчислений, который позволяет сделать вывод о том, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения):

«Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120000 – (120 000 × 3 / 5) + 40 000 и нового срока полезного использования 4 года».

Теперь рассмотрим случай, когда организация принимает решение оставить прежний срок полезного использования. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из увеличенной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования. Если исходить из условий примера, приведенного в Методических указаниях №91н, то сумма амортизационных отчислений (линейный метод) будет рассчитываться следующим образом.

Пример 2.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Срок полезного использования не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 рублей определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 3 года) + 40 000 рублей) и оставшегося срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Организация может модернизировать и полностью самортизированное основное средство, остаточная стоимость которого равна нулю. Так как нормы бухгалтерского законодательства не содержат специальных правил начисления амортизации в отношении такого имущества, бухгалтер должен применить общие правила: сумма амортизации рассчитывается из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. В условиях полностью самортизированного основного средства остаточная стоимость равна нулю и фактически срок полезного использования уже истек. Но, так как в результате модернизации первоначальная стоимость подлежит увеличению, следовательно, увеличится и остаточная стоимость объекта. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 организация вправе увеличить срок полезного использования, поэтому в этом случае она обязательно должна пересмотреть срок полезного использования основного средства. В результате такого подхода имеются все исходные данные для начисления амортизации, остаточная стоимость и срок полезного использования. Фактически в данном случае в течение нового установленного срока полезного использования объекта организация будет погашать расходы на модернизацию.

Пример 3.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после пяти лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Новый срок полезного использования – два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 рублей определяется из расчета стоимости дооборудования в размере 40 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 5 лет) + 40 000 рублей) и срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Пример 4. Из консультационной практики ЗАО « BKR -ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

Организация провела модернизацию основного средства. Срок полезного использования не увеличен.

Вправе ли организация списывать сумму модернизации основного средства в течение оставшегося срока полезного использования основного средства или необходимо исчислять амортизацию исходя из нормы, установленной при вводе в эксплуатацию основного средства (то есть увеличенная стоимость основного средства будет списываться дольше срока его полезного использования)?

Амортизация начисляется линейным способом и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Ответ:

Рассмотрим правила начисления амортизации по модернизированным объектам основных средств в бухгалтерском учете. Необходимо определить влияние затрат на модернизацию на начисление амортизации после завершения работ без изменения срока полезного использования.

Согласно пункту 27 ПБУ 6/01, затраты на модернизацию объекта основных средств после окончания работ увеличивают его первоначальную стоимость.

Расходы на модернизацию отражаются на счете . Для учета таких затрат организация может в рабочем плане счетов, утвержденном приказом об учетной политике, предусмотреть к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отдельный субсчет «Модернизация объектов основных средств».

По окончании модернизации затраты списываются в дебет счета 01 «Основные средства» , увеличивая в аналитическом учете стоимость основного средства (пункт 42 Методических указаний по учету основных средств; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

В соответствии с пунктом 60 Методических указаний по учету основных средств при улучшении показателей функционирования объекта основного средства в результате проведенной модернизации организации рекомендуется устанавливать новый срок полезного использования. Этот же порядок определен пунктом 20 ПБУ 6/01.

В Письме Минфина Российской Федерации от 23 июня 2004 года №07-02-14/144 «О бухгалтерском учете основных средств» разъяснено, что при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.

Обращаем внимание, что указанный порядок применяется только при линейном способе списания амортизационных начислений.

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования не увеличивается.

В целях бухгалтерского учета после проведения модернизации и увеличения стоимости основного средства норма ежемесячных амортизационных отчислений увеличивается. Стоимость объекта основных средств полностью списывается в течение первоначально установленного срока полезного использования.

Окончание примера.

Пример 5.

Организация провела модернизацию основного средства. Первоначальная стоимость объекта – 400 000 рублей. Срок полезного использования – 72 месяца (основное средство относится к четвертой амортизационной группе – от 5 до 7 лет). Амортизация начисляется линейным способом.

На момент модернизации основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев. Сумма начисленной амортизации равна 111 111 рублей. Затраты на модернизацию составили 50 000 рублей.

После модернизации стоимость равна 450 000 рублей. Оставшийся срок эксплуатации – 52 месяца.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, составит 6517,10 рубля ((450 000 рублей – 111 111 рублей) / 52 месяца).

При этом применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.

Начисление амортизации продолжается до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (пункт 21 ПБУ 6/01).

Окончание примера.

Пример 6. Из консультационной практики ЗАО « BKR -ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

В каком порядке следует вести бухгалтерский учет и списывать материалы при модернизации основных средств? Издается ли приказ на проведение модернизации?

Ответ:

В нормативных документах не закреплен порядок принятия и оформления решения о проведении работ по модернизации. По общему правилу такое решение оформляется приказом руководителя по организации. Кроме того, в пункте 3 статьи 256 НК РФ предусмотрено переведение основных средств на модернизацию на длительный срок (более 12 месяцев) именно по решению руководителя. Данный документ необходимо оформить и в целях налогового учета, чтобы обосновать экономическую целесообразность данных расходов согласно статье 252 НК РФ.

Учет затрат, связанных с модернизацией объекта основных средств (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, выполняемого с периодичностью более 12 месяцев), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Затраты на модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают его первоначальную стоимость и списываются в дебет счета учета основных средств и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (пункт 60 Методических указаний по учету основных средств).

Материалы, полученные при проведении работ по модернизации основного средства (снятые с объекта основного средства), подлежат принятию к учету в составе прочих доходов. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99, активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами. Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету. Это положение ПБУ 9/99 корреспондируется также с пунктом 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н :

«фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету».

При этом остаточная стоимость основного средства не уменьшается на стоимость демонтированных частей.

Сдача подразделениями на склад материалов, полученных от разборки основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (пункт 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н).

Приемка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Унифицированная форма акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (№ОС-3) утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7).

Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств требует корректировки данных в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели, характеризующие модернизированный объект (пункт 40 Методических указаний по учету основных средств).

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета расходов на ремонт основных средств при применении специальных режимов налогообложения (УСНО, ЕНВД), особенностей учета расходов на ремонт безвозмездно полученных основных средств, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Ремонт и модернизация основных средств ».

Глава из книги «Годовой отчет под редакций Васильева Ю.А -2006»,

Бухгалтерский учет

С 1 января 2006 года стоимость работ по модернизации и реконструкции ОС учитывается по-новому. Так, если до внесения изменений в бухгалтерский стандарт по учету ОС организация по своему усмотрению увеличивала первоначальную стоимость на сумму улучшений, то после указанной даты у нее такого права нет. Пунктом 27 ПБУ 6/01 установлено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС.

Пунктом 20 ПБУ 6/01 определено, что срок полезного использования (СПИ) модернизированного (реконструированного) ОС либо пересматривается, либо не пересматривается в зависимости от того, происходит улучшение показателей функционирования объекта или нет. Если показатели улучшились, то пересмотр СПИ объекта ОС обязателен. Однако это не означает, что организация обязана увеличить этот срок. В результате проведенного анализа (пересмотра) СПИ модернизированного (реконструированного) объекта может не измениться, например, если целью реконструкции было существенное увеличение мощности объекта или улучшение качества его применения.

Пример.
Компания установила на грузовой автомобиль манипулятор. В связи с тем, что после установки манипулятора улучшились технические характеристики автомобиля (появилась возможность загружать и перевозить крупногабаритные грузы), расходы по его установке относятся к дооборудованию и увеличивают первоначальную стоимость автомобиля. Установленное устройство не продлевает срока службы транспортного средства, поэтому в бухгалтерском учете решено не увеличивать срок его использования .

Для целей налогообложения прибыли, как и в бухгалтерском учете, организация увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС на сумму расходов на его модернизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ ). При этом согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить СПИ объекта ОС, если после реконструкции (модернизации) этого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.Увеличение срока полезного использования ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС.

Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете СПИ может увеличиваться или не увеличиваться.

Срок полезного использования объекта не изменился

Бухгалтерский учет .Согласно разъяснениям финансистов (см., например, Письмо МФ РФ от 23.06.04 № 07-02-14/144 ) в этом случае годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося СПИ. Следовательно, в бухгалтерском учете происходит увеличение годовой суммы амортизации.

Налоговый учет . В целях налогообложения суммы амортизации начисляются в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ на основаниинормы амортизации, определенной для принятия объекта ОС к налоговому учету. Следовательно, если СПИ не изменяется, то и норма амортизации остается прежней (письма МФ РФ от 02.03.06 № 03-03-04/1/168 , ФНС РФ от 14.03.05 № 02-1-07/23 ).

При таком порядке начисления амортизации в налоговом учете нельзя списать всю стоимость объекта ОС в течение оставшегося СПИ. Чиновники указывают на то, что в рассматриваемой ситуации организация продолжает начислять амортизацию и включать эти суммы в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, до полного списания стоимости ОС или выбытия данного объекта из состава ОС (письма МФ РФ № 03-03-04/1/168 , от 13.03.06 № 03-03-04/1/216 ).

Обратите внимание : представленная позиция противоречит Налоговому кодексу, согласно п. 1 ст. 258 которого, если увеличения срока полезного использования объекта не произошло, при исчислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. Другими словами, для подобных случаев в НК РФ прописан специальный порядок, в соответствии с которым можно рассчитать сумму амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося СПИ. Однако такой подход (в силу разъяснений налоговиков и финансистов) вызовет споры с проверяющими органами, поэтому налогоплательщик должен быть готов к трактовке законодательства, изложенной в упомянутых письмах.

Пример.
В январе 2006 г. предприятие провело модернизацию ОС со сроком полезного использования 180 мес. (15 лет). К моменту проведения модернизации срок полезного использования составлял 132 мес. (11 лет), первоначальная стоимость объекта – 110 000 руб. Затраты на модернизацию составили 80 000 руб. Способ начисления амортизации линейный. Срок полезного использования объекта в результате модернизации не изменился. Различий в начислении амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета до модернизации не было.

Налоговый учет . Так как СПИ объекта после модернизации не изменился, то, согласно разъяснениям финансистов, данным, например, в , норма амортизации в целях налогообложения не изменилась и составляет 0,555 % (1 /180 мес. х 100 %) (п. 4 ст. 259 НК РФ ).

До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 611 руб. (110 000 руб. х 0,555 %).

Воспользовавшись нормой п. 1.1 ст. 259 НК РФ , бухгалтер сразу включит в состав расходов отчетного периода 10 % затрат на модернизацию в сумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10 %), а оставшиеся 72 000 руб. (80 000 - 8 000) отнесет на увеличение первоначальной стоимости ОС, которая составит 182 000 руб. (110 000 + 72 000). Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений после модернизации будет равна 1 010 руб. (182 000 руб. х 0,555 %).

Бухгалтерский учет . До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 611 руб. (110 000 руб. /180 мес.) (п. 19 ПБУ 6 /01 ), то есть не отличалась от налоговой.

В соответствии с ПБУ 6 /01 организация не может воспользоваться амортизационной премией и обязана увеличивать стоимость объекта на всю сумму затрат на модернизацию. Для расчета новой суммы амортизации остаточную стоимость ОС – 80 667 руб. (110 000 руб. - (110 000 руб./180 мес. х 48 мес.)) – увеличиваем на размер расходов по модернизации и при этом учитываемоставшийся СПИ – 132 мес.Новаяежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1 217 руб. ((80 667 + 80 000) руб. /132 мес.).

Период списания стоимости ОС в налоговые расходы составит приблизительно 151 месяц((182 000 руб. – 611 руб. х 48 мес.) /1 010 руб.), то есть на 19 месяцев (151 - 132) больше, чем в бухгалтерском учете.

Так как новые ежемесячные суммы амортизации будут разные в бухгалтерском и налоговом учете, возникнут временные разницы согласно ПБУ 18/02 .

В бухгалтерском учете данные операции бухгалтер отразит следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма,
В январе 2006 г. (в месяце окончания модернизации)
Затраты на проведение модернизации отнесены на увеличение стоимости объекта ОС
Начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО) на сумму амортизационной премии <*> (8 000 руб. х 24%)
Ежемесячно с февраля 2006 г. по январь 2017 г. (в течение оставшегося срока полезного использования)
Начислена амортизация, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета	20, (23, 25, 26, 44)
С февраля 2006 г. по март 2009 г.
Отражено уменьшение ОНО ((1 217 - 1 010) руб. х 24%)
В апреле 2009 г.
Погашен остаток ОНО <**>
Отражен отложенный налоговый актив (ОНА) ((1 217 - 1 010) х 24% - 20 руб.)
С мая 2009 г. по январь 2017 г.
Начислен ОНА с разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией ((1 217 - 1 010) руб. х 24%)
Ежемесячно с февраля 2017 г.
Отражено уменьшение ОНА (1 010 руб. х 24%) <***>

<*> В силу того, что в бухгалтерском учете расходы на амортизационную премию в сумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10 %) не учитываются, организация должна отразить налогооблагаемую временную разницу (8 000 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО). По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемой временной разницы (при начислении амортизации в бухгалтерском учете) ОНО будет погашаться.

<**> Через 3 года 2 месяца ОНО будет погашено в сумме 1 900 руб. (50 руб. х 38 мес.). В следующем месяце (апреле 2009 года) организация спишет оставшиеся 20 руб. ОНО, а также признает в бухгалтерском учете (ввиду превышения суммы бухгалтерской амортизации над налоговой) вычитаемую временную разницу и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Далее сумма ОНА будет составлять 50 руб.

<***> На 1 февраля 2017 года сумма ОНА, учтенная на счете 09, составит 4 680 руб. (30 руб. + (50 руб. х 93 мес.)) и подлежит уменьшению по мере начисления амортизации в налоговом учете ежемесячно в размере 242 руб. (1 010 руб. х 24 %).

Как уже было отмечено, согласно п. 1 ст. 258 НК РФ можно увеличить СПИ (в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен объект) ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции (модернизации, технического перевооружения) объекта ОС произошло увеличение срока его полезного использования.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 СПИ является период, в течение которого использование объекта ОС приносит экономические выгоды (доход) организации. В пункте 60 Методических указаний по учету ОС приведен пример расчета новой амортизации.

В бухгалтерском и налоговом учете новый срок полезного использования объекта определяется на основании Классификации ОС № 1 в пределах тойамортизационной группы, к которой относится основное средство.

Пример.
Предприятие провело модернизацию объекта ОС со сроком полезного использования 120 мес. (10 лет) (шестая амортизационная группа). К моменту проведения модернизации СПИ составил 48 мес. (4 года), первоначальная стоимость объекта – 110 000 руб. Затраты на модернизацию составили 80 000 руб. Способ начисления амортизации линейный. Срок полезного использования объекта в результате модернизации был пересмотрен и увеличен до 180 мес. (15 лет) (в пределах шестой амортизационной группы).

Налоговый учет . Норма амортизации в налоговом учете до модернизации составляла 0,833 % (1 /120 мес. х 100 %), после ее проведения – 0,555 % (1 /180 мес. х 100 %). До выполнения работ по модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составила 917 руб. (110 000 руб. х 0,834 %).

В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ 10 % затрат на модернизацию в сумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10 %) сразу включаем в состав расходов отчетного периода. На остальные 72 000 руб. (80 000 - 8 000) увеличиваем стоимость ОС, которая в результате составит 182 000 руб. (110 000 + 72 000). Соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 1 010 руб. (182 000 руб. х 0,555 %).

Бухгалтерский учет . До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 917 руб. (110 000 руб./10 лет /12 мес.), соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений не отличалась от налоговой.

Для расчета новой суммы амортизации в целях бухгалтерского учета берем остаточную стоимость ОС – 44 000 руб. (110 000 руб. - (110 000 руб. /10 лет х 6 лет)), увеличиваем ее на затраты на модернизацию и учитываем остаток пересмотренного срока полезного использования – 9 лет (15 - 6). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1 148 руб. ((44 000 + 80 000) руб./9 лет/12 мес.).

Как указал Минфин в Письме от 04.08.03 № 04-02-05/3/65 , порядок начисления амортизации применяется и в том случае, если реконструкция проводится на объекте с истекшим сроком полезного использования. Правила бухгалтерского учета позволяют организации увеличить срок полезного использования объекта и начислять по нему амортизацию исходя из нового срока полезного использования с учетом его увеличения. Следовательно, чтобы определить ежемесячную сумму амортизационных отчислений, затраты на модернизацию (реконструкцию) необходимо разделить на новый срок полезного использования, установленный организацией самостоятельно.

В налоговом учете согласно Письму МФ РФ № 04-02-05/3/65 существуют два варианта исчисления амортизации по модернизированному ОС, остаточная стоимость которого равна нулю.

Первый вариант . СПИ, установленный ранее, совпадает с максимально возможным сроком полезного использования. Финансисты считают, что в данном случае фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срока полезного использования, исходя из положений Постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1. Причем первоначальная стоимость в данном случае формируется из сумм, затраченных на реконструкцию основного средства .

Совет: в учетной политике для целей бухучета закрепите такой же порядок прекращения и возобновления начисления амортизации по основным средствам, переданным на модернизацию на срок свыше 12 месяцев, как и в налоговом учете.

В этом случае в учете организации не будут возникать временные разницы , приводящие к образованию отложенного налогового обязательства .

Срок использования ОС после модернизации

Модернизация может привести к увеличению срока полезного использования основного средства. В этом случае для целей бухучета оставшийся срок полезного использования модернизированного основного средства должен быть пересмотрен (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Это делает приемочная комиссия при принятии основного средства из модернизации:

• исходя из срока, в течение которого планируется использовать основное средство после модернизации для управленческих нужд, для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и иного извлечения доходов;

• исходя из срока, по окончании которого основное средство предположительно будет непригодно к дальнейшему использованию (т. е. физически изношено). При этом учитывается режим (количество смен) и негативные условия эксплуатации основного средства, а также системы (периодичности) проведения ремонта.

Это следует из пункта 20 ПБУ 6/01.

О том, что модернизация не привела к увеличению срока полезного использования, приемочная комиссия может указать в акте по форме № ОС-3 .

Результаты пересмотра срока полезного использования в связи с модернизацией основного средства оформите приказом руководителя.

Ситуация: как в бухучете начислять амортизацию после модернизации основного средства?

Порядок начисления амортизации после модернизации основного средства законодательством по бухучету не определен. В пункте 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, приведен лишь пример расчета амортизационных отчислений с применением линейного способа. Так согласно примеру, при линейном методе годовая сумма амортизационных отчислений основного средства после модернизации определяется в следующем порядке.

Годовую норму амортизации основного средства после модернизации рассчитайте по формуле:

Затем рассчитайте годовую сумму амортизации. Для этого используйте формулу:

Сумма амортизации, которую нужно начислять ежемесячно, составляет 1/12 годовой суммы (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Такой способ расчета организация вправе применять, даже если в результате модернизации срок полезного использования основного средства не изменился (остался прежним). Это объясняется тем, что пункт 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, не содержит условий об обязательном увеличении срока полезного использования в результате модернизации. Значит, организация может начислять амортизацию, исходя из остаточной стоимости основного средства (с учетом ее увеличения на сумму расходов на модернизацию) и оставшегося срока его полезного использования независимо от того, был ли увеличен этот срок после модернизации или нет. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 23 июня 2004 г. № 07-02-14/144.

Если организация использует другие способы начисления амортизации (способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)), то годовую сумму амортизационных отчислений можно определить в порядке:

• аналогичном порядку, приведенному в примере для линейного способа;

• разработанном организацией самостоятельно.

Применяемый вариант расчета амортизации по основным средствам после модернизации закрепите в учетной политике организации для целей бухучета .

Пример отражения в бухучете амортизации по основному средству после его модернизации

ООО «Альфа» занимается ремонтом медтехники. В апреле 2015 года организация провела модернизацию производственного оборудования, введенного в эксплуатацию в июле 2012 года.

Первоначальная стоимость оборудования - 300 000 руб. Срок полезного использования по данным бухучета - 10 лет. Способ начисления амортизации - линейный. В результате проведенной модернизации срок полезного использования объекта увеличился на 1 год.

До модернизации основного средства годовая норма амортизации была равна 10 процентам ((1: 10 лет) × 100%). Годовая сумма амортизации составляла 30 000 руб. (300 000 руб. × 10%). Месячная сумма амортизации была равна 2500 руб. (30 000 руб. : 12 мес.).

На модернизацию оборудования израсходовано 59 000 руб. Модернизация продолжалась менее 12 месяцев, поэтому начисление амортизации не приостанавливалось. На момент окончания модернизации фактический срок эксплуатации оборудования составил 33 месяца. Его остаточная стоимость по данным бухучета равна:
300 000 руб. - (33 мес. × 2500 руб./мес.) = 217 500 руб.

После модернизации срок полезного использования основного средства был увеличен на 1 год и составил 8,25 года (7,25 + 1).

Годовая норма амортизации оборудования после модернизации составила 12,1212 процента ((1: 8,25 года) × 100%).

Годовая сумма амортизации равна 33 515 руб. ((217 500 руб. + 59 000 руб.) × 12,1212%).

Месячная сумма амортизации составляет 2793 руб. (33 515 руб. : 12 мес.).

Модернизация ОС сторонними силами

ОСНО: налог на прибыль

В налоговом учете расходы на модернизацию объектов непроизводственного назначения не учитывайте. Это связано с тем, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). То есть связаны с производственной деятельностью организации.

Такой порядок следует из пункта 2 статьи 257, пункта 2 статьи 259.1, абзаца 2 пункта 3 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Если организация применяет метод начисления, первоначальную стоимость основного средства увеличьте после завершения модернизации (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Если же организация применяет кассовый метод, первоначальную стоимость основного средства увеличьте по мере окончания модернизации и оплаты расходов на ее проведение (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Важно: если в результате модернизации основное средство изменится так, что будет создано новое основное средство (новый код ОКОФ), то первоначальную стоимость имущества определите в порядке , установленном статьей 257 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 10 июля 2015 г. № 03-03-06/39775).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на проведение модернизации основного средства. Организация применяет общую систему налогообложения

В июне-августе 2015 года ООО «Альфа» провело модернизацию оборудования подрядным способом. Стоимость работ, выполненных подрядчиком, составила 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Акт по форме № ОС-3 был подписан в августе 2015 года. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль поквартально. Данные бухгалтерского и налогового учета совпадают. Амортизационную премию организация не применяет. Операций, не облагаемых НДС, организация не выполняет.

Первоначальная стоимость оборудования, по которой оно принято к учету, составляет 300 000 руб. Оборудование относится ко второй амортизационной группе. Поэтому при принятии к учету был установлен срок полезного использования 3 года (36 месяцев). Амортизация начисляется линейным методом.

Для целей бухучета годовая норма амортизации составляет 33,3333 процента (1: 3 × 100%), годовая сумма амортизации - 100 000 руб. (300 000 руб. × 33,3333%), ежемесячная сумма амортизации - 8333 руб./мес. (100 000 руб. : 12 мес.).

Для целей налогового учета ежемесячная норма амортизации по оборудованию равна 2,7777 процента (1: 36 мес. × 100%), ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 8333 руб./мес. (300 000 руб. × 2,7777%).

Поскольку модернизация продолжалась менее 12 месяцев, в период ее проведения бухгалтер амортизацию по оборудованию начислял.

Модернизация не привела к увеличению срока полезного использования оборудования. Поэтому для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования модернизированного оборудования не пересматривался. В бухучете амортизация по оборудованию начислялась в течение 24 месяцев. Поэтому для целей бухучета оставшийся срок полезного использования основного средства после модернизации составляет 1 год (36 мес. - 24 мес.).

В период модернизации оборудования бухгалтер «Альфы» в учете делал следующие записи.

В июне и июле 2015 года:

Дебет 26 Кредит 02
- 8333 руб. - начислена амортизация по модернизируемому оборудованию.

В августе 2015 года:

Дебет 08 субсчет «Расходы на модернизацию основных средств» Кредит 60
- 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) - учтена стоимость работ подрядчика модернизации основного средства;

Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - учтен НДС со стоимости работ подрядчика;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 9000 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 60 Кредит 51
- 59 000 руб. - оплачены работы подрядчика;

Дебет 26 Кредит 02
- 8333 руб. - начислена амортизация по модернизируемому оборудованию;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет «Расходы на модернизацию основных средств»
- 50 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость оборудования на стоимость работ по его модернизации.

Первоначальная стоимость оборудования с учетом расходов на проведение модернизации составила 350 000 руб. (300 000 руб. + 50 000 руб.). Остаточная стоимость оборудования без учета этих расходов равна 100 008 руб. (300 000 руб. - 8333 руб. × 24 мес.), а с учетом - 150 008 руб. (100 008 руб. + 50 000 руб.).

Для целей бухучета годовая норма амортизации оборудования после модернизации составляет 100 процентов (1: 1 год × 100%), годовая сумма амортизации - 150 008 руб. (150 008 руб. × 100%), ежемесячная сумма амортизации - 12 501 руб./мес. (150 008 руб. : 12 мес.).

В налоговом учете ежемесячная сумма амортизационных отчислений после модернизации составила:
350 000 руб. × 2,7777% = 9722 руб./мес.

Поскольку после модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета стала отличаться, у организации возникла временная разница 2779 руб. (12 501 руб./мес. - 9722 руб./мес.), приводящая к образованию отложенного налогового актива.

С сентября 2015 года по август 2016 года (12 месяцев) начисление амортизационных отчислений бухгалтер отражал проводками:

Дебет 26 Кредит 02
- 12 501 руб. - начислена амортизация по модернизированному оборудованию;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 556 руб. (2779 руб. × 20%) - начислен отложенный налоговый актив с разницы между ежемесячными амортизационными отчислениями для целей бухгалтерского и налогового учета.

В августе 2016 года в бухучете оборудование было полностью самортизировано (350 000 руб. - 8333 руб./мес. × 24 мес. - 12 501 руб./мес. × 12 мес.). Поэтому с сентября 2016 года бухгалтер прекратил начислять по нему амортизацию.

В налоговом учете оборудование не самортизировано на сумму 33 344 руб. (350 000 руб. - 8333 руб./мес. × 24 мес. - 9722 руб./мес. × 12 мес.). Поэтому в налоговом учете бухгалтер продолжил начислять амортизацию (письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/168).

С сентября по ноябрь 2016 года (3 месяца) по мере начисления амортизации бухгалтер «Гермеса» списывал отложенный налоговый актив:

- 1944 руб. (9722 руб. × 20%) - списан отложенный налоговый актив.

В декабре 2016 года сумма амортизационных отчислений составила 4178 руб. (33 344 руб. - 9722 руб./мес. × 3 мес.). Списание отложенного актива бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- 836 руб. (4178 руб. × 20%) - списан отложенный налоговый актив.