Методы ТЦО - Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки); (Методы определения рыночной цены). Общие положения о методах, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сдел

Общим принципом определения цены любой сделки в целях налогообложения является ее соответствие уровню рыночных цен. Пунктом 1 статьи 40 НК РФ установлено, что если иное не предусмотрено НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Предписания статьи 40 НК РФ, регламентирующие принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, являются крайне важными, т.к. на них законодатель ссылается при установлении правил определения налогооблагаемой базы по НДС (статья 154 НК РФ), акцизам (статья 187 НК РФ), налога на прибыль организаций (статьи 250 НК РФ, 274 НК РФ и др.).

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров, работ или услуг признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

При определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

• · сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;
• · потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• · истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• · маркетинговой политикой, в том числе, при продвижении на рынки новых товаров (работ, услуг), не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• · реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Пунктом 8 НК РФ статьи 40 специально устанавливается, что при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только при условии, что взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

В пункте 11 статьи 40 Налогового кодекса указывается также, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках, информационная база органов государственной власти и местного самоуправления и информация, предоставляемая налогоплательщиками налоговым органам.

В соответствии с предписаниями пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля над полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам только в следующих случаях:

• · между взаимозависимыми лицами;
• · по товарообменным (бартерным) операциям;
• · при совершении внешнеторговых сделок;
• · при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Налоговые органы наделены правом контроля над соответствием цены сделки уровню рыночных цен в целях проверки полноты исчисления именно налогов, но не сборов (в том числе и таможенных). Понятие налога и сбора установлено в статье 8 НК РФ.

В тех случаях, при которых налоговые органы при осуществлении контроля вправе проверять правильность применения цен по сделкам, необходимо остановиться на определении следующих понятий: взаимозависимых лиц, товарообменных (бартерных) операций, внешнеторговых сделок.

Сделки между взаимозависимыми лицами: Для целей налогообложения, согласно статье 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

При этом пунктом 2 статьи 20 НК РФ специально устанавливается, что суд может признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Пример 1: Организация А владеет 75% акций уставного капитала организации Б, которая в свою очередь владеет 30% акций уставного капитала организации В. В данном случае организации А и Б, а также Б и В являются взаимозависимыми по отношению друг к другу, поскольку доля непосредственного участия организации А в уставном капитале организации Б составляет более 20%, а именно - 75%, а доля непосредственного участия организации Б в уставном капитале организации В составляет 30%. Организации А и В также являются взаимозависимыми, т.к. доля косвенного участия организации А в организации В составляет 22,5% (75 x 30 / 100). Таким образом, цены по сделкам между организациями А и Б; А и В, а также Б и В подпадают под контроль налоговых органов.

Пример 2: Организация А владеет 10% акций уставного капитала организации Б, а также 17% акций уставного капитала организации В, которая в свою очередь владеет 70% акций уставного капитала организации Б. Общая доля участия (прямого и косвенного) организации А в уставном капитале организации Б составляет 21,9% (10 + (17 x 70 / 100). Соответственно, организации А и Б, а также Б и В являются взаимозависимыми лицами.

Пример 3: Организация А владеет 16% акций уставного капитала организации Б, которая в свою очередь владеет 12% акций уставного капитала организации А. В данном случае организации А и Б не являются взаимозависимыми лицами, т.к. суммарная доля непосредственного участия не превышает 20%.

Бартерные сделки: Определения товарообменных (бартерных) операций в налоговом законодательстве не содержится. Пунктом 1 статьи 11 НК РФ установлено, что если иное не предусмотрено Налоговым кодексом, то институты, понятия и термины гражданского, семейного, и других отраслей законодательства РФ, используемые в кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Сущность товарообменных (бартерных) операций раскрывается посредством норм гражданского законодательства и, в частности, из предписаний, регулирующих порядок осуществления договоров мены. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (пункт 1 статьи 567 ГК РФ). При этом, в соответствии со статьей 568 ГК РФ, предполагается, как правило, обмен равноценными товарами и, соответственно, в гражданском законодательстве, в отличие от налогового, цена при мене равноценными товарами не является существенным условием сделки.

В данном случае представляется весьма затруднительным определить степень соответствия цены сделки уровню рыночных цен.

Внешнеторговые операции: Внешнеторговую сделку, исходя из норм статьи 153 ГК РФ, можно определить как действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей в сфере внешнеторговой деятельности. Согласно статье 2 Закона РФ от 13.10.1995 "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" внешнеторговой деятельностью является предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе, исключительными правами на них (интеллектуальная собственность).

Определение цен сделок налоговыми органами: Действия налоговых органов по проверке правильности определения цены по сделке в случае отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, могут привести к коллизии, т.к. налоговым законодательством не установлен порядок определения "непродолжительного периода времени".

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

К сожалению, законодателем не установлены критерии определения идентичности и однородности работ и услуг.

Как следует из норм Налогового кодекса, при установлении налоговым органом в процессе контроля над правильностью установления цены сделки по товару X факта отклонения более чем на 20 % в сторону понижения от уровня цены, применяемой налогоплательщиком по идентичному (однородному) товару Y, цена товара X, в целях налогообложения, подлежит пересчету исходя из цены товара Y.

В случае установления в ходе контроля над правильностью установления цены сделки по товару X факта отклонения более чем на 20% в сторону повышения от уровня цены применяемой налогоплательщиком по идентичному (однородному) товару Y, налоговый орган не будет пересматривать цену товара X в целях налогообложения (т.к. она выше, чем цена на товар Y, и использование в качестве цены сделки по товару X цены товара Y приведет к уменьшению налогооблагаемой базы и, соответственно, сократит налоговые поступления в бюджет). Однако установленный факт дает основания налоговому органу пересмотреть в целях налогообложения цену товара Y исходя из цены товара X, т.к. если верно утверждение, что товар Y является идентичным (однородным) по отношению к товару X, то не противоречит истине и обратное суждение (т.е. товар X также выступает в качестве идентичного (однородного) по отношению к товару Y).

Следует отметить, что налоговый орган может применить контроль над правильностью определения цены в предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК случаях не только к продавцу товаров (работ, услуг), но и по отношению к покупателю.

В случае применения покупателем в целях налогообложения заниженной или завышенной цены по сравнению с существующим уровнем рыночных цен на соответствующий товар (работу, услугу) налоговый орган может оспорить правильность формирования налогооблагаемой базы по налогу на имущество (по товарам), а также по налогу на прибыль при последующем отчуждении ранее приобретенных товаров.

В случаях, когда налоговым органом определен факт применения сторонами сделки цены товаров (работ, услуг), отклоняющихся (в ту или иную сторону) более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении не только налога, но и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен.

Подчеркнем, что доказывать несоответствие примененных в сделке цен уровню рыночных цен должен налоговый орган.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика самостоятельно осуществлять пересчет цены сделки в целях налогообложения, в случае если им будет установлен факт ее отклонения на 20% в ту или иную сторону от рыночной цены, применяемой налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

Однако в целях избежания применения пеней при последующей проверке налоговым органом соответствия цены сделки уровню рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), налогоплательщик, по нашему мнению, может самостоятельно произвести для целей налогообложения соответствующую корректировку цены сделки до уровня рыночных цен, если он не уверен в том, что сможет убедить налоговый орган в правильности формирования цены сделки.

Искажение налогооблагаемой базы контрагентами по сделке в случае установления налоговым органом несоответствия цены сделки уровню рыночных цен представлено в Таблице 1.

Таблица 1

Искажение налогооблагаемой базы при несоответствии цены сделки уровню рыночных цен

налог цена сделка

Таким образом, факт применения сторонами сделки цен товаров (работ, услуг), отклоняющихся более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), в случае установления его налоговым органом порождает применение налоговых санкций (доначисление недоплаченной суммы налога и взыскание пеней) ко всем участникам сделки.

Следует отметить, что речь об искажении налогооблагаемой базы может идти только в случае установления налоговым органом несоответствия цены сделки уровню рыночных цен более чем на 20%.

Как видно из таблицы, при установлении налоговым органом завышения более чем на 20% цены сделки по сравнению с уровнем рыночных цен у продавца возникает искажение налогооблагаемой базы по исчислению прибыли в случае влияния величины выручки от реализации товаров (работ, услуг) на формирование размера расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (расходы на формирование резерва по сомнительным долгам, расходы по формированию резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, расходы на рекламу). У покупателя в данной ситуации при последующей реализации (перепродаже) товаров также искажается налогооблагаемая прибыль по причине необоснованного завышения, в целях налогообложения, цены приобретения товаров.

При установлении налоговыми органами факта занижения более чем на 20% цены сделки по сравнению с уровнем рыночных цен у продавца возникает искажение налога на прибыль, НДС, налога с продаж и налога на пользователей автодорог. У покупателя в данном случае возникает занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество вследствие несоответствия цены приобретения товаров рыночной цене на них.

Специфика исчисления рыночных цен: Согласно пункту 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

В соответствии со статьей 39 НК РФ для целей налогообложения реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе, обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

При определении рыночной цены также должен учитываться фактор сопоставимости условий, в частности, согласно предписаниям пункта 9 статьи 40 НК РФ, учитываются такие условия сделок как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Если организация-продавец в целях налогообложения определяет момент перехода права собственности (и соответственно момент реализации) по оплате, то при инфляции, у данного хозяйствующего субъекта в случае значительного временного разрыва между подписанием договора (и соответственно согласования цены сделки) и фактом оплаты за товары увеличивается риск несоответствия цены сделки применяемому для целей налогообложения уровню рыночных цен, сложившемуся на дату признания реализации. Однако предписания НК РФ в данном случае носят декларативный характер, т.к. отсутствует механизм корректировки рыночной цены на инфляционную составляющую в целях обеспечения сопоставимых условий, в результате чего цена по сделке заведомо оказывается несоответствующей уровню рыночной цены.

Пример 4: Согласно договору поставки от 01.01.2002 организация А должна изготовить и продать организации Б оборудование до 25.09.2002. Оплата, согласно условиям сделки, осуществляется после поставки оборудования. Цена сделки составила 1 200 тыс. руб. (в том числе НДС - 20%), что на дату подписания контракта соответствовало уровню рыночной цены на данное оборудование. Момент перехода права собственности на вещь установлен по оплате.

В октябре 2002 года организация Б погасила свою кредиторскую задолженность за поставленное организацией А оборудование. При проверке организации А налоговая инспекция установила, что в октябре, являющимся отчетным периодом, в котором реализация по сделке с организацией Б признается для целей налогообложения, организация А продала такое же оборудование другому хозяйствующему субъекту за 1 600 тыс. руб. (в том числе НДС - 20%), т.е. отклонение цены сделки от рыночной цены идентичного товара составило 25% ((1 600 - 1 200) x 100: 1 600). По нашему мнению, организация А должна обосновать цену сделки с организацией Б в размере 1 200 тыс. руб. предоставлением скидки, например, вызванной маркетинговой политикой при продвижении товара на новый рынок.

• Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами

  2. Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

• Особенности признания цен рыночными для целей налогообложения при применении регулируемых цен

  2. В случае установления минимальной предельной цены такая цена не учитывается при определении рыночной цены, если минимальное значение интервала рыночных цен, определенного в соответствии с главой 14.3 НК РФ без учета указанной минимальной предельной цены, превышает эту минимальную предельную цену. В противном случае интервалом рыночных цен признается интервал, минимальное значение которого равно этой минимальной предельной цене, а максимальное значение принимается равным его максимальному значению, определенному в соответствии с главой 14.3 НК РФ.

• Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми

  4) иную информацию, используемую в соответствии с главой 14.3 НК РФ.

• Контролируемые сделки

  9. Для целей настоящей статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ. При определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей настоящей статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 НК РФ.

• Подготовка и представление документации в целях налогового контроля

  2) в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ, следующие сведения об использованных методах: Особенности определения налоговой базы по операциям с производными финансовыми инструментами

  6. При определении налоговой базы по операциям с производными финансовыми инструментами положения главы 14.3 НК РФ могут применяться только в случаях, предусмотренных настоящей главой.

Методы ТЦО - Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки); (Методы определения рыночной цены, методы трансфертного ценообразования) - предусмотренные налоговым кодексом России методы, применяемые для определения рыночной цены (для целей налогообложения) по контролируемым сделкам.

При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган, использует следующие методы (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):

Комментарий

Указанные методы определения цены применяются для определения налоговой базы по так называемым – сделкам с или к приравненным сделкам. Применяемые в России методы в целом соответствуют методам, которые предусмотрены Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию. Пять применяемых методов руководство ОЭСР делит на две группы - Традиционные методы (методы 1-3, предусмотренные НК РФ) и Методы от прибыли (методы 4-5 НК РФ).

Допускается использование комбинации двух и более методов (п. 2 ст. 105.7 НК РФ).

Устанавливаются следующие правила выбора методов ТЦО:

Налоговые органы не вправе применять методы, не предусмотренные НК РФ (п. 5 ст. 105.17). Так, п. 1 ст. 105.7 НК РФ предусматривает 5 методов и только они (и их комбинации) могут быть применены.

Налоговый орган обязан применять тот же метод (комбинацию методов), которые применил налогоплательщик (п. 5 ст. 105.17 НК РФ). Применение иного метода (комбинации методов) возможно в том случае, если налоговый орган, докажет, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Выбранный метод заявляется налогоплательщиком в представляемой документации о контролируемых сделках.

Установлен приоритет информации о сделках налогоплательщика с невзаимозависимыми лицами (п. 6 ст. 105.6, пп. 1 п. 3 ст. 105.9 НК РФ). Так, если имеется информация о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком с независимыми лицами, то при сопоставлении таких сделок с анализируемой сделкой налоговый орган, не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен (см. ).

Этот документ не обязателен для применения в России, но некоторые его выводы могут быть полезны и применены.

Документ устанавливает, что прежде чем осуществить выбор метода, нужно провести:

Методы прибыли сделки (Transactional Profit Methods) - , .

Методы в реководстве ОЭСР

Следует отметить, что до 2010 года Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию предусматривало приоритет "традиционных" методов ( , ) перед методами, основанными на анализе прибыли ( , ). Но в редакции Руководства ОЭСР от 22.07.2010 приоритетность методов уже не предусмотрена. Установлено, что применяться должен тот метод, который позволяет наиболее обоснованно определить рыночный уровень цен (рентабельности) ("the best method rule").

С.В. Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса

В главе 25 НК РФ отсутствует закрытый перечень затрат, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение об отнесении к расходам тех или иных затрат, прямо не поименованных в Налоговом кодексе. Критериям признания расходов посвящено интервью с экспертом.

- Что необходимо для того, чтобы выплаты учитывались в расходах?

Есть немаловажное обстоятельство, о котором на практике нередко забывают. Расходы налогоплательщика не должны производиться с нарушением законодательства. Приведу несколько примеров.

Статьей 131 ТК РФ установлено, что доля зарплаты, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной зарплаты. Расходы в виде выплаты заработной платы в натуральной форме сверх установленного Трудовым кодексом 20% ограничения противоречат законодательству (письмо Минфина России от 05.11.2009 № 03-03-05/200).

Компенсации, выплаченные работникам вместо фактического предоставления им ежегодного оплачиваемого отпуска в 28 календарных дней, трудовым законодательством не предусмотрены. Следовательно, указанные выплаты не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 № 10411/10).

Получение благоприятного судебного решения не может рассматриваться как предмет договора возмездного оказания услуг. Условие договора о выплате вознаграждения в зависимости от самого факта принятия в пользу заказчика положительного для него решения суда нарушает основы конституционного строя и публичного правопорядка, принципы самостоятельности и независимости судебной власти, которая не может быть предметом частноправового регулирования (Постановление Конституционного Суда РФ от 23.01.2007 № 1-П). Налоговый орган может доначислить налог на прибыль применительно к выплаченному по договору на оказание юридических услуг «гонорару успеха» (Постановление АС Поволжского округа от 23.01.2015 № Ф06-19062/2013).

Совокупный размер вознаграждения продавцу за закупку определенного количества продовольственных товаров, а также плату за их продвижение, оказание логистических и иных услуг не должен быть больше 5% от цены приобретенных продовольственных товаров (статья 9 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации»).

Выплата поставщиками продовольственных товаров в пользу торговой сети иных видов вознаграждения не допускается. Оплата вознаграждения в большем размере, оплата иных действий в рамках договора поставки в расходах поставщика для целей налогообложения не учитывается (письмо Минфина России от 19.02.2010 № 03-03-06/1/85).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 16 Федерального закона от 23.02.2013 № 15-ФЗ «Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака» запрещается применение скидок с цены табачных изделий любыми способами, в том числе посредством издания купонов и талонов. Премии (скидки), предоставление которых противоречит законодательству, в расходах не учитываются (письмо Минфина России от 15.01.2016 № 03-03-06/1/831).

- Но есть судебная практика, согласно которой несоблюдение требований иных отраслей законодательства не влияет на порядок учета расходов…

Действительно, в пункте 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 сказано, что невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами влечет неблагоприятные для него налоговые последствия лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй НК РФ.

Но практика не во всех случаях однородна. Часть из вышеназванных примеров как раз отражена в судебных решениях.

- На основании каких норм НК РФ налоговый орган может отказать в признании расходов при несоблюдении требований, предусмотренных отраслевым законодательством?

Запреты, установленные законодательством, являются обязательными для целей налогообложения и не требуют дублирования нормами НК РФ (письмо Минфина России от 24.03.2010 № 03-03-05/59).

Согласимся, что, по меньшей мере, странно признавать для целей налогообложения расходы по деятельности, которая является правонарушением и влечет ответственность.

Налоговый орган может обосновывать позицию о неправомерности учета затрат тем, что они подтверждены документами, оформленными не в соответствии с законодательством.

Возможно, что неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т.п., не всегда должно влечь последствия в виде запрета на уменьшение налоговой базы.

- В чем заключаются условия отнесения затрат к расходам, предусмотренные НК РФ?

Обоснованность и документальная подтвержденность (пункт 1 статьи 252 НК РФ).
Основным критерием обоснованности является осуществление расходов в деятельности, направленной на получение дохода тем лицом, которое эти расходы несет.

Обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности, полученного результата (Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П). Основываясь на этих утверждениях, Конституционный Суд, а также Высший арбитражный суд приходили к выводам, что любой расход предполагается экономически оправданным. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Налоговый орган или суд при анализе выплаты будут устанавливать связь выплаты с деятельностью, направленной на извлечение дохода.

- Какие расходы можно учесть при налогообложении?

Налоговый кодекс прямо относит некоторые затраты к расходам. Применительно к таким затратам налоговый орган при проверках стремится использовать концепцию нарушения налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы.
Основаниями для отказа в уменьшении налоговой базы могут являться положения статьи 54.1 НК РФ (основная цель операции - налоговая экономия).

На налогоплательщика может быть возложена обязанность доказывания обоснованности расходов при их явной несопоставимости размеру аналогичных расходов при обычных условиях (Определение ВС РФ от 20.02.2018 № 305-КГ17-15790). Во многом принятие окончательного решения в этих случаях ставится в зависимость от субъективной оценки судом представленных доказательств.

- Какие расходы не признаются главой 25 НК РФ?

Речь идет о расходах, перечисленных в статье 270 НК РФ. К ним относятся выплаты, носящие безвозмездный характер: материальная помощь, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда. Можно рекомендовать налогоплательщику при формулировании условий выплаты избегать использования словосочетаний, которые встречаются в статье 270 НК РФ.

Некоторые выплаты позволят признать в расходах соблюдение дополнительных условий. Например, закрепление в трудовых или коллективных договорах расходов в виде бесплатного или льготного питания работников, оплаты проезда работников к месту работы и обратно делают такие расходы обоснованными.

- А может быть ситуация, когда несение расходов допускается отраслевым законодательством, а для целей налогообложения они не учитываются?

Такие примеры встречаются. Подпункт 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ прочими расходами, связанными с производством и реализацией, называет расходы на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренные законодательством.

Утвержденный на основании ТК РФ Приказом Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 № 181н «Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков» предусматривает мероприятия, направленные на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах.

Несмотря на это, расходы организаций на оплату занятий работников в спортивных секциях, кружках или клубах не могут быть учтены при определении налоговой базы, поскольку пунктом 29 статьи 270 НК РФ установлен прямой запрет (письмо Минфина России от 17.10.2014 № 03-03-06/1/52376).

Для целей налогообложения может осуществляться нормирование размера расходов. Компенсация за использование в служебных поездках личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92, доходы не уменьшит.

Другая ситуация с расходами на горюче-смазочные материалы. Данные расходы отражаются либо в качестве материальных расходов (подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ), либо в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ - расходы на содержание служебного транспорта). Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, введенные в действие Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р, при налогообложении не носят обязательного характера. Иными словами, расходы на ГСМ учитываются в фактическом размере (письмо Минфина России от 22.06.2010 № 03-03-06/4/61).

- Что значит документальная подтвержденность расходов?

Это означает наличие составленных в соответствии с законодательством документов. Причем документов, которые предусмотрены для оформления соответствующего расхода. Использование иных документов может лишь косвенно подтверждать произведенный расход. Так, применительно к расходам на оплату билетов на проезд, приобретенных в бездокументарной форме (электронный билет), оправдательными документами являются:

• для железнодорожного билета - контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте), полученный в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети;
• для авиабилета - сформированная автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой указана стоимость перелета, посадочный талон, подтверждающий перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту. При отсутствии посадочного талона потребление услуги может подтверждаться справкой авиаперевозчика (письмо Минфина России от 18.12.2017 № 03-03-РЗ/84409).

- Учитываются ли расходы по сделке, если договор между сторонами не заключается? Оплата производится по выставленному счету.

Да, практика вступления в договорные отношения без составления договора как отдельного документа существует. Договор не является первичным документом.
Но следует учитывать положения ГК РФ, которые требуют обязательного заключения договора. Такие обязанности установлены для продажи недвижимости, аренды, займа, страхования и ряда других сделок. Несоблюдение условия о письменной форме договора может влечь признание сделки недействительной.

Учету расходов не препятствует подписание договора после выполнения работ при наличии в договоре положений о применении договора к отношениям сторон, возникшим до его заключения. Конечно, при условии, что первичные документы оформлены надлежащим образом (письмо ФНС России от 06.10.2016 № СД-4-3/18888).

Обратите внимание, что иногда непосредственно НК РФ предписывает наличие определенного документа в качестве подтверждающего расход. Например, договор с образовательными учреждениями - в отношении расходов на обучение работников (письмо Минфина России от 09.11.2012 № 03-03-06/2/121).

При приобретении услуг (обучение, реклама), имущественных прав посредством Интернета, письменное соглашение может не заключаться, а оформляться в электронном виде путем принятия стандартных условий, изложенных на сайте исполнителя. Расходы будут подтверждать платежные документы, распечатанная и заверенная страница электронной переписки, свидетельствующая о заказе и получении услуги, скриншоты (в качестве косвенного подтверждения расходов).

- Как подтвердить оказание услуг, если отсутствует акт?

Для целей налогообложения составление двустороннего акта, подтверждающего факт оказания услуг, не является обязательным, если иное прямо не предусмотрено законодательством. Установленный главой 25 НК РФ порядок признания доходов - расходов при методе начисления предусматривает определение даты получения доходов (осуществления расходов) в ситуациях, когда акты отсутствуют.

Если законодательство не требует составления актов и условие о составлении актов оказанных услуг отсутствует в договоре, то вознаграждение по договору будет учитываться в доходах и расходах в соответствии со статьями 271, 272 НК РФ и учетной политикой для целей налогообложения. Подтверждать расходы могут платежные документы.

- Может подтверждать расходы документ, составленный в электронной форме?

Конечно. Первичный учетный документ может быть составлен в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Электронный документ, подписанный любым видом электронной подписи, подтверждает расходы, если законодательством не предусмотрено составление документа на бумажном носителе (письмо Минфина России от 05.05.2015 № 07-01-06/25701). В целях подтверждения расходов аутентичность электронного первичного документа, подписанного простой и (или) усиленной неквалифицированной электронной подписью, должна быть обеспечена наличием в соответствующем соглашении между контрагентами порядка проверки электронных подписей (письмо ФНС России от 19.05.2016 № СД-4-3/8904).

Для признания расходов, подтвержденных электронным документом, применяется общий порядок: датой признания будет дата формирования документа (письмо Минфина России от 13.02.2017 № 03-03-06/1/7663).

При истребовании у налогоплательщика документов, составленных в электронной форме по установленным ФНС форматам, они направляются в налоговый орган по ТКС.
Если документы составлены в электронной форме не по установленным форматам, то по требованию налогового органа они представляются на бумажном носителе в виде заверенной копии с отметкой о подписании документа квалифицированной электронной подписью (письмо Минфина России от 11.01.2012 № 03-02-07/1-1).

Практика использования электронных форматов будет расширяться. ФНС наделено полномочиями по утверждению форматов истребуемых у налогоплательщиков документов, представляемых в налоговый орган в электронной форме по ТКС.

- Какие сведения должен содержать первичный документ?

Каждый факт хозяйственной жизни организации оформляется первичным документом. На основе сгруппированных первичных учетных документов формируются данные налогового учета.

За некоторым исключением формы первичных учетных документов определяются налогоплательщиком самостоятельно. В пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в качестве обязательных реквизитов первичного учетного документа указаны:

• наименование документа;
• дата составления документа;
• наименование экономического субъекта, составившего документ;
• содержание факта хозяйственной жизни;
• величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
• наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
• подписи названных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

При надлежащем заполнении в первичном учетном документе всех обязательных реквизитов, отсутствие оттиска печати (печатей) организации (организаций) не является основанием для отказа в признании соответствующих затрат в составе расходов по налогу на прибыль (письмо ФНС России от 13.01.2016 № СД-4-3/105@).

- А если при составлении документов допущены ошибки?

В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.
Если допущенные ошибки в первичных документах являются несущественными, то расходы могут быть учтены и без внесения исправлений. К несущественным относятся ошибки, которые не препятствуют идентификации:

• сторон сделки, предмета сделки (наименования товара, работ, услуг, имущественных прав), цены сделки. Об этом сказано в письмах Минфина России от 28.08.2014 № 03-03-10/43034, от 04.02.2015 № 03-03-10/4547;
• лиц, подписавших товарные чеки (Определение ВС РФ от 09.03.2016 № 302-КГ16-450).

Федеральным законом «О бухгалтерском учете» не предусмотрена замена ранее принятого к бухгалтерскому учету первичного учетного документа новым документом.
Для исправления ошибок ФНС считает возможным составление нового экземпляра документа, в котором указывается номер и дата документа до внесения в него исправлений, а также номер и дата исправления (письмо от 05.03.2018 № СД-4-3/4226@). То есть, в наличии будет первоначальный документ и документ с исправлениями (верный текст документа).

- Если оригиналы документов переданы налогоплательщиком, предположим, в суд, то чем подтвердить расходы?

Копией этих документов. Заверить копию может сам налогоплательщик (письмо Минфина России от 20.01.2011 № 03-03-06/1/15). На копии, которая хранится у налогоплательщика, при заверении возможно указать место нахождения оригинала документа.

Кстати, аналогичный способ - изготовление заверенной копии, может быть рекомендован, когда есть вероятность, что с течением времени показатели, отраженные на оригинале документа, скажем, на кассовом чеке, станут нечитаемыми. В этом случае оригинал и копия такого документа хранятся вместе.

- Как поступать, если товар или услуга приобретаются у иностранного контрагента и документы составляются на иностранном языке?

Поскольку в России учет ведется на русском языке, то первичные учетные документы, составленные на иностранном языке, должны иметь перевод на русский язык.

Таким образом, первичные документы, составленные на иностранном языке и полученные от иностранного контрагента, или документы, подтверждающие, в частности, пребывание в заграничной командировке, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык. Перевод может быть выполнен сотрудниками налогоплательщика или профессиональным переводчиком. Достаточно перевода только тех показателей, которые влияют на налогообложение (письмо Минфина России от 14.09.2009 № 03-03-05/170). Если речь идет о типовой форме, то перевод может быть выполнен однократно, а в последующем осуществляется перевод только изменяющихся показателей (письмо Минфина России от 03.11.2009 № 03-03-06/1/725).

- Какие особенности связаны со сроком хранения документов, подтверждающих учет расходов?

Общий срок хранения документов, в том числе электронных документов, составляет 4 года (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ). Данный срок следует исчислять с момента окончания налогового периода, в котором учет расходов завершен. Например, для расходов по амортизации срок хранения первичных документов, отражающих формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, исчисляется с момента завершения начисления амортизации в налоговом учете.

Есть в НК РФ специальные сроки хранения. Согласно пункту 4 статьи 283 НК РФ при переносе убытков на будущее налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода (письмо Минфина России от 19.01.2018 № 03-03-06/1/2598).

При этом статья 29 Федерального закона «О бухгалтерском учете» предписывает документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, хранить не менее 5 лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

В соответствии с законодательством об архивном деле действуют свои сроки хранения документов. Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 № 558 «Об утверждении «Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения»» установлено, что, например, документы об амортизации основных средств хранятся постоянно.

НК РФ Статья 105.7. Общие положения о методах, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица

1. При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует в порядке, установленном настоящей главой, следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

3. Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 105.10 настоящего Кодекса. Применение иных методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 настоящей статьи, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 настоящего Кодекса, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

4. При отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) для целей определения полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами используется один из методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 настоящей статьи.

Если иное не предусмотрено настоящей главой, используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам.

5. Методы, указанные в подпунктах 2 - 5 пункта 1 настоящей статьи, могут использоваться также при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) по группе однородных сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица.

Однородными сделками для целей главы 14.2 настоящего Кодекса, настоящей главы и глав 14.4 - 14.6 настоящего Кодекса признаются сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях.

6. При выборе метода, используемого при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой.

7. В целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, кроме информации о конкретных сделках может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг). Использование указанных в настоящем пункте источников информации о рыночных ценах в целях применения методов, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой.

8. Для целей применения методов, указанных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности, рассчитываемые в соответствии с методами, указанными в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи.

При невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской (финансовой) отчетности для целей расчета интервала рентабельности и определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, используются методы, указанные в подпунктах 4 и 5 пункта 1 настоящей статьи.

(см. текст в предыдущей редакции)

9. В случае, если методы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с