действительный государственный советник РФ 3 класса

Самым суровым видом ответственности для физического лица является уголовная ответственность. Практика показывает, что в вопросах выявления схем уклонения от уплаты налогов, возмещения причиненного бюджетной системе ущерба налоговые органы активно взаимодействуют со следственными органами, органами дознания.

Некоторым вопросам привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и другие преступления, связанные с налогообложением, посвящено интервью с экспертом.

- В чем выражается уклонение от уплаты налогов с организаций?

Согласно статье 199 УК РФ уклонение от уплаты налогов с организации состоит в непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, внесении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Примерами уклонения являются:

• использование фиктивных документов о расчетах с фирмами-однодневками для применения налоговых вычетов по НДС;
• представление в налоговый орган налоговой декларации по налогу на прибыль организаций с заведомо ложными сведениями о расходах по мнимым сделкам;
• занижение объема реализованной продукции в декларации по акцизам.

- Кто привлекается к ответственности?

Некоторые вопросы применения уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления изложены в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64.

К субъектам преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, бухгалтер, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

К числу субъектов преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

- Как решается вопрос об ответственности лица, не занимающего должность, но фактически руководящего обществом?

Не секрет, что руководство юридическим лицом может де-факто осуществляться бенефициаром (в частности, лицом, у которого преобладающее участие в уставном капитале, в том числе через цепочку зависимых лиц).

В этом случае вопросы об ответственности могут рассматриваться с учетом роли каждого лица в совершении преступления. При наличии соответствующих фактических обстоятельств директор может быть привлечен к уголовной ответственности как исполнитель преступления, а фактический руководитель как организатор, подстрекатель или пособник (статьи 33, 34 УК РФ).

Следует обратить внимание, что в ситуации c фактическим руководителем взаимодействие, основанное на власти - подчинении строится на неформальных отношениях при отсутствии приказа, распоряжения - документов, адресованных исполнителю.

- Может ли быть признано смягчающим обстоятельством для физлица наличие отношений зависимости при назначении наказания?

В силу пункта 2 статьи 42 УК РФ лицо, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несет уголовную ответственность на общих основаниях.

К обстоятельствам, смягчающим ответственность, согласно статье 61 УК РФ относится совершение преступления в результате физического или психического принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

Такая зависимость может иметь место в ситуации понуждения со стороны бенефициара организации к совершению незаконных действий ее руководителем.

Но подтвердить документально такие факты достаточно сложно.

- Каков порядок привлечения к уголовной ответственности за совершение преступлений, связанных с налогами?

В настоящее время никакой специфики в возбуждении уголовного дела по таким преступлениям, как уклонение от уплаты налогов, неисполнение обязанностей налогового агента, нет.

По уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.2 Уголовного кодекса, предварительное следствие производится следователями Следственного комитета (пункт 2 статьи 151 УПК РФ).

Не позднее 30 суток со дня поступления сообщения о преступлении следователем Следственного комитета должно быть принято процессуальное решение: о возбуждении уголовного дела, об отказе в возбуждении уголовного дела.

По общему правилу предварительное следствие по уголовному делу должно быть закончено в срок, не превышающий 2 месяцев со дня возбуждения уголовного дела (статья 162 УПК РФ).

Согласно статье 171 УПК РФ при наличии достаточных доказательств, дающих основания для обвинения лица в совершении преступления, следователь выносит постановление о привлечении данного лица в качестве обвиняемого.

Если в ходе предварительного следствия предъявленное обвинение в какой-либо его части не нашло подтверждения, то следователь своим постановлением прекращает уголовное преследование в соответствующей части, о чем уведомляет обвиняемого, его защитника, а также прокурора (пункт 2 статьи 175 УПК РФ).

Признав, что все следственные действия по уголовному делу произведены, а собранные доказательства достаточны для составления обвинительного заключения, следователь уведомляет об этом обвиняемого и разъясняет ему право на ознакомление со всеми материалами уголовного дела как лично, так и с помощью защитника, законного представителя, о чем составляется протокол (статья 215 УПК РФ).

По ранее действовавшей редакции статьи 140 Уголовно-процессуального кодекса поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.2 Уголовного кодекса, служили только материалы, которые были направлены налоговыми органами. Данные положения признаны утратившими силу Федеральным законом от 22.10.2014 № 308-ФЗ.

С 22 октября 2014 года поводом для возбуждения уголовного дела может стать, в том числе заявление гражданина или сообщение любой организации. На практике основной повод – это материалы проведенных мероприятий оперативно-розыскной деятельности. Причем, налоговые органы могут направлять в органы внутренних дел необходимые сведения для сбора доказательственной базы, подтверждающей наличие признаков преступления.

- Возможна ли ситуация, когда по данным налогового органа недоимки нет, а по данным следователя есть?

Такая ситуация возможна. Налоговый орган участвует в процедуре рассмотрения сообщения о преступлениях. Причем, он является вышестоящим налоговым органом по отношению к налоговому органу, в котором налогоплательщик состоит на учете.

В ответ на полученные от следователя материалы о преступлении, налоговый орган констатирует текущую ситуацию в отношении налогоплательщика: налоговая проверка была, проверка идет, проверки не было. Участие налогового органа носит содержательный характер только в случае проведения в предшествующем периоде проверки налогоплательщика, по результатам которой вынесено решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Проверяя законность и обоснованность возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.1 УК РФ, суд должен выяснить, направил ли следователь в соответствии с требованиями части 7 статьи 144 УПК РФ в трехсуточный срок в налоговый орган копию полученного им от органа дознания сообщения о таких преступлениях с приложением соответствующих документов и предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам и (или) сборам, а также получены ли им из налогового органа заключение или информация, предусмотренные частью 8 статьи 144 УПК РФ.

Но при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступления, следователь не обязан дожидаться получения заключения или информации налогового органа, иными словами, может сразу возбудить уголовное дело.

Непроведение налоговой проверки, более того, принятие по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки решения, в котором отсутствует выявленная недоимка и подлежащий уплате штраф, не являются препятствиями для возбуждения уголовного дела.

Обжалование налогоплательщиком в суд вступившего в законную силу решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и применение судом обеспечительных мер в форме приостановления действия решения налогового органа также не являются основаниями для отказа в возбуждении уголовного дела (приказ Генпрокуратуры России № 286, ФНС России ММВ-7-2/232@, МВД России, СК России от 08.06.2015 «Об утверждении Инструкции по организации контроля за фактическим возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями»).

Данные, указывающие на признаки налогового преступления, могут содержаться, в частности, в материалах, направленных прокурором в следственный орган для решения вопроса об уголовном преследовании, в заключении эксперта и других документах.

Если по результатам проверки суд устанавливает, что решение о возбуждении уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.1 УК РФ, принято следователем при отсутствии достаточных данных, указывающих на признаки этих преступлений, то такое решение может быть признано незаконным и (или) необоснованным. В этом случае суд обязывает следователя устранить допущенное нарушение закона.

- Должен ли налоговый орган по своей инициативе направлять материалы в следственные органы?

Да, положения пункта 3 статьи 32 НК РФ сохранились без изменений. Налоговые органы обязаны направить материалы в следственные органы, если налогоплательщик в течение двух месяцев не исполняет требование об уплате налога (сбора), и размер неуплаченных сумм указывает на наличие признаков преступления.

В данном случае имеется в виду неисполнение требований, которые направлены на основании вступившего в силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В сопроводительном письме налоговый орган должен отразить выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах, в том числе описание схем уклонения от уплаты налогов (при наличии), с указанием общей суммы неуплаченных налогов и сборов, а также расчет неуплаченных сумм (с разбивкой по годам и указанием доли неуплаченных сумм к общей сумме, подлежащей уплате) в случае несоответствия их максимальным суммам неуплаченных налогов (сборов), предусмотренных примечаниями к статьям 198 и 199 УК РФ (письмо ФНС от 06.06.2012 № АС-4-2/9338@).

Взаимодействие налоговых органов и органов Следственного комитета регулируется также соответствующим Соглашением от 13.02.2012 № 101-162-12/ММВ-27-2/3.

При этом в статье 32 НК РФ говорится не только об уклонении от уплаты налогов с физического лица и организаций, но и о неисполнении обязанностей налогового агента (статья 199.1 УК РФ), сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (статья 199.2 УК РФ).

В отношении двух последних преступлений ФНС направила налоговым органам рекомендации. В частности, в письме от 29.03.2016 № ЕД-4-2/5354 приведена типовая форма справки «Информация по обстоятельствам неисполнения обязательств налоговых агентов путем неудержания и (или) неперечисления НДФЛ, удержанного из заработной платы (иных доходов) физических лиц». В справке предписано указывать причины неперечисления НДФЛ, с точки зрения налогового органа, на основании анализа выписок по счетам, кассовых операций, регистров налогового агента. Под этими причинами понимается расходование средств на иные цели, чем перечисление налога в бюджет, например на погашение займов, оплату задолженности, выдачу займов, снятие средств на хозяйственные нужды и т.п.

- Что может указывать на сокрытие имущества от взыскания?

В отношении статьи 199.2 УК РФ в письме ФНС от 02.06.2016 № ГД-4-8/9849 приведены признаки, свидетельствующие о сокрытии денежных средств и имущества:

• оплата, минуя расчетные счета в банке организации-налогоплательщика путем перечисления руководителем организации денежных средств кредиторам по финансовым поручениям дебиторам;
• использование наличных денежных средств, минуя расчетные счета, в отношении которых применяется статья 76 НК РФ, например через кассу предприятия;
• использование денежных средств с бюджетного счета, на которые возможно приобретение векселей с целью их дальнейшего использования для расчетов с контрагентами;
• открытие новых расчетных счетов;
• несдача денежной выручки в кассу;
• утаивание информации о денежных средствах или имуществе и документов, их удостоверяющих, в том числе бухгалтерских и иных учетных документов;
• несообщение или искажение информации о денежных средствах или имуществе в бухгалтерских документах;
• отчуждение имущества;
• совершение с имуществом мнимых сделок.

- Будет ли иметь значение наличие решения арбитражного суда в пользу налогоплательщика по спору с налоговым органом?

Будет. Но в тех пределах, которые входили в предмет доказывания по арбитражному делу в порядке так называемой преюдиции (статья 90 Уголовно-процессуального кодекса).

Обстоятельства, установленные вступившим в законную силу приговором либо иным вступившим в законную силу решением суда, принятым в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства, признаются судом, прокурором, следователем, дознавателем без дополнительной проверки.

Следователь не вправе обращаться к вопросу, составлявшему предмет доказывания по арбитражному делу. Он может оценивать наличие признаков фальсификации доказательств, включая доказательства, не рассматривавшиеся судом по арбитражному делу. Фальсификация доказательств в случае ее установления может быть основанием для пересмотра решения по арбитражному делу по вновь открывшимся обстоятельствам.

- Как сформулированы критерии по суммам неуплаченных налогов для целей привлечения к ответственности?

С 15 июля 2016 года проиндексированы размеры неуплаченных сумм, превышение которых является условием привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов по статьям 198 и 199 УК РФ.

Изменения внесены Федеральным законом от 03.07.2016 № 325-ФЗ.

Причем, для организаций увеличен как абсолютный размер неуплаченной суммы налогов, так и процентное соотношение доли неуплаченных налогов и подлежащей уплате суммы налогов.

Крупным размером признана сумма, составляющая в пределах трех финансовых лет подряд более 5 миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 25% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. Либо неуплаченная сумма должна превысить 15 миллионов рублей.

В соответствии с пунктом 12 постановления Пленума Верховного Суда от 28.12.2006 № 64 при исчислении доли неуплаченных налогов и (или) сборов необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд. Согласно пункту 17 того же Постановления размер неисполнения обязанности налогового агента необходимо определять исходя из сумм тех налогов и (или) сборов, которые подлежат перечислению в бюджет лицом как налоговым агентом.

В качестве наказания могут быть применены штрафы, принудительные работы с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, арест, лишение свободы.

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды не установлена.

- При каких условиях уголовное преследование может быть прекращено?

Лицо, впервые совершившее преступление, может быть освобождено от уголовной ответственности.

Суд, а также следователь с согласия руководителя следственного органа прекращает уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного статьями 198-199.1 Уголовного кодекса, в случае, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме (статья 28.1 УПК РФ).

- Что означает возмещение ущерба?

Исходя из взаимосвязанных положений части 1 статьи 76.1, пункта 2 примечаний к статье 198, пункта 2 примечаний к статье 199 УК РФ и части 2 статьи 28.1 УПК РФ можно дать следующий ответ.

Возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, предусмотренного статьями 198-199.1 УК РФ, является уплата в полном объеме недоимки, пеней и штрафов в размере, определяемом в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах с учетом представленного налоговым органом расчета размера пеней и штрафов. Уплата должна быть осуществлена до назначения судом первой инстанции судебного заседания.

Полное возмещение ущерба, произведенное после назначения судом первой инстанции судебного заседания в соответствии с пунктом «к» части 1 статьи 61 УК РФ признается судом обстоятельством, смягчающим наказание. На основании части 2 той же статьи в качестве такового может быть признано и частичное возмещение причиненного преступлением ущерба.

Для целей применения части 1 статьи 76.1 УК РФ полное возмещение ущерба, причиненного бюджетной системе, может быть подтверждено документами, удостоверяющими факт перечисления в бюджетную систему начисленных сумм в счет погашения задолженности налогоплательщика, например, платежным поручением или квитанцией с отметкой банка.

- Освобождается ли лицо от ответственности, если ущерб возмещен другим лицом?

Возмещение ущерба может быть произведено не только лицом, совершившим преступление, но и по его просьбе (с его согласия) другими лицами. В случае совершения преступлений, предусмотренных статьями 199 и 199.1 УК РФ, возмещение ущерба допускается и организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется лицу (пункт 2 примечаний к статье 199 УК РФ).

Обещания, а также различного рода обязательства лица, совершившего преступление, возместить ущерб и перечислить денежное возмещение в бюджет в будущем, не являются основанием для освобождения этого лица от уголовной ответственности (постановление Пленума Верховного Суда от 15.11.2016 № 48 «О практике применения судами законодательства, регламентирующего особенности уголовной ответственности за преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности»).

М.Г. Мошкович, юрист

Уголовные дела по налогам теперь возможны не только по результатам налоговых проверок

Комментарий к поправкам в Уголовно-процессуальный кодекс

Вступили в силу изменения в УПК, вернувшие старый порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступления мп. 2 ст. 1 Закона от 22.10.2014 № 308-ФЗ . В том, как он будет работать на практике, пока много неясностей. А разъясняющие подзаконные акты если и появятся, то, возможно, будут иметь статус закрытых ведомственных документов.

Тем не менее мы решили уже сейчас предупредить вас о возможных негативных последствиях этого нововведения.

Следователи получили право заводить налоговые дела самостоятельно

Последние 3 года уголовные дела по налоговым преступлениям могли появиться исключительно на основе информации от налоговиков. А ИФНС, как известно, обязана направлять следователям материалы, если выполняются одновременно два услови яп. 3 ст. 32 НК РФ :

• недоимка не погашена в течение 2 месяцев со дня истечения срока исполнения требования;
• сумма недоимки подпадает под статью Уголовного кодекса. Напомним, что для квалификации недоимки как преступления необходим крупный или особо крупный размер ущерба. В частности, крупным размером считается недоимка на сумму более 2 млн руб. для организации (600 тыс. руб. для физического лица или ИП) в пределах 3 финансовых лет подряд при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10% от суммы подлежащих уплате, или на сумму более 6 млн руб.п. 1 ст. 198 , п. 1 ст. 199 УК РФ

Таким образом, если налогоплательщик вовремя гасил задолженность, пусть даже и в крупном размере, то риск, что на него заведут дело, был минимален. Теперь же к налоговым делам применяются общие правила. Это означает, что поводом для возбуждения уголовного дела по налогам могут послужит ьч. 1 ст. 140 УПК РФ :

• заявление о преступлении (от любого лица, например работника, бывшего учредителя, партнера или конкурента);
• явка с повинной;
• постановление прокурора о направлении материалов в Следственный комитет (СК) для решения вопроса об уголовном преследовании;
• сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из любых иных источников.

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

Даже к самому примерному налогоплательщику может прийти полиция с целью проверки информации о возможном налоговом преступлении.

В последнюю категорию теперь попадают и документы от ИФНС. Кроме того, под «иным источником» также понимаются результаты оперативно-разыскной деятельности (далее - ОРД). Напомним, что уголовные дела по налоговым статьям отнесены к компетенции следователей СКподп. «а» п. 1 ч. 2 ст. 151 УПК РФ . Однако Следственный комитет не занимается ОРД, это функция полицейски хп. 1 ст. 13 Закона от 12.08.95 № 144-ФЗ (далее - Закон № 144-ФЗ) . Специальных налоговых подразделений в полиции нет, но можно предположить, что выявлением налоговых преступлений займутся оперативники подразделений ЭБиПК (экономической безопасности и противодействия коррупции), то есть бывшего УБЭПа.

Таким образом, даже если у вас нет никаких проблем с налоговой, в ваш офис в любой момент могут пожаловать гости в погонах и объявить, что они проверяют информацию о налоговом преступлении. В рамках ОРД полицейские, в частности, могут осматривать офисы, склады или машины, изучать документ ыст. 6 Закона № 144-ФЗ . Кроме того, возможен вариант, когда вы даже и не будете знать, что в отношении вашей компании проводятся какие-то мероприятия. Ведь ОРД - это также прослушка телефона, контроль корреспонденции и электронной почт ыст. 6 Закона № 144-ФЗ . Отметим, что мероприятия в рамках ОРД могут проводиться как при наличии уголовного дела, так и без него (если есть информация о совершении или подготовке преступлени яп. 1 , подп. 1 п. 2 ст. 7 Закона № 144-ФЗ ).

Имейте также в виду, что появление оперативников будет сюрпризом - о предполагаемом визите в офис полицейских вас никто уведомлять не должен. Не распространяется на ОРД и Закон о защите прав организаций и предпринимателей при госконтрол еподп. 2 п. 3 ст. 1 Закона от 26.12.2008 № 294-ФЗ .

Мнение налогового органа о сути обвинения не имеет принципиального значения

Предположим, что следователь получил из какого-либо источника сообщение о налоговом нарушении. Если оно тянет на статью, то он обязан сделать запрос в налоговый орган с приложением документов и предварительного расчета суммы недоимк ич. 7 ст. 144 УПК РФ . Однако ответ ни к чему не обязывает.

Так, налоговики должны направить следовател юч. 8 ст. 144 УПК РФ :

• <если> по этому поводу есть «проверочное» решение, вступившее в силу, - заключение о нарушении НК, о правильности расчета недоимки, информацию об обжаловании или о приостановлении исполнения такого решения;
• <если> проверка еще идет - сообщение об этом факте;
• <если> проверки не было - сообщение об отсутствии сведений о нарушении НК.

Но даже если инспекторы ответят, что организация «белая и пушистая», это не обязывает силовиков отказать в возбуждении уголовного дела. Какой бы из вариантов ответа ни пришел, следователь СК принимает решение - возбуждать дело или нет - самостоятельн оч. 9 ст. 144 УПК РФ .

Отметим также, что дело по факту неуплаты налогов налогоплательщиком или налоговым агентом может быть заведено и до получения информации из ИФНС. Для этого у следователя должны бытьч. 9 ст. 144 УПК РФ :

• повод;
• достаточные данные.

Поводы для возбуждения дела мы перечисляли выше - это, в частности, заявление какого-либо лица или результаты ОРДч. 1 ст. 140 УПК РФ . А достаточные данные по налоговому делу - крупный или особо крупный размер недоимк ич. 2 ст. 140 УПК РФ .

Как мы помним, у следователя, направляющего запрос в ИФНС, все это уже должно быть. Таким образом, он может и не дожидаться ответа инспекции.

В СК могут посчитать сумму недоимки без участия ИФНС

Но откуда у следователя могут появиться данные для предварительного расчета недоимки в ситуации, когда не было налоговой проверки? Из тех же результатов ОРД или написанного кем-то заявления. Понятно, что информация о преступлении подлежит проверке. Если сделать расчет совсем без оснований, то впоследствии уголовное дело могут закрыть за отсутствием состава преступления (что, разумеется, не в интересах следователя).

У следователя есть 30 суток (с момента получения сообщения о преступлении) на принятие решения - заводить дело или нет. В этот период он вправе, в частност ич. 1 ст. 144 УПК РФ :

• получать объяснения;
• истребовать и изымать документы;
• назначать судебную экспертизу;
• требовать производства документальных проверок, ревизий, исследований документов, привлекать к участию в этих действиях специалистов;
• поручать органу дознания проведение оперативно-разыскных мероприятий.

То есть пока налоговики готовят ответ, следователь может, например, прийти к вам в офис (или прислать оперативников), изъять документы и обратиться к специалистам для получения экспертного заключения. В прежние времена, когда силовикам уже запретили самостоятельно делать расчет налогов, но уголовные дела еще можно было возбуждать не только по материалам ИФНС, для расчета недоимки иногда назначали налоговую экспертиз уПеречень, утв. Приказом МВД от 29.06.2005 № 511 (приложение № 2) . Можно предположить возвращение к этой практике.

Возможен и другой вариант. Имея на руках документы, полученные в ходе проверки сообщения о налоговом преступлении, следователь сам, без официальных экспертиз, определит сумму недоимки. А экспертизу проведут уже в рамках уголовного дела. И кстати, о том, что СК рассматривает сообщение о возможном уклонении от уплаты налогов, организацию извещать тоже никто не должен.

С погашением ущерба до суда могут возникнуть трудности

Если человек попался первый раз, у него, как и ранее, есть шанс избежать уголовного наказания за налоговое преступление (кроме ответственности за сокрытие денег/имуществ аст. 199.2 УК РФ ). Для этого ему нужно до назначения первого судебного заседания погасить ущерб (недоимку, пени и штраф) в полном объем еч. 1, 2 ст. 28.1 УПК РФ .

Сумма ущерба, как сказано в новой редакции УПК, будет определяться в соответствии с НК и с учетом представленного налоговиками расчета пеней и штрафо вч. 2 ст. 28.1 УПК РФ .

Если проверка была, то здесь все просто - сумма ущерба должна соответствовать решению ИФНС о привлечении к ответственности (как и раньше).

А вот если проверки не было, то точную сумму недоимки, видимо, будут определять привлеченные следователем эксперты. Ведь получение материалов от следователя не обязывает инспекцию немедленно отправлять «выездников» к налогоплательщику. По крайней мере, сейчас этот механизм не проработан.

В итоге гражданин, стремящийся возместить ущерб, может столкнуться со следующими трудностями:

• процесс определения суммы ущерба затянется, и гражданин не успеет собрать деньги, чтобы внести всю сумму до суда;
• налоговики не смогут дать расчет штрафов в ситуации, когда проверки не было. Иные лица (эксперты или следователи) рассчитать налоговый штраф не вправе - это прерогатива ИФНС. А непогашение суммы штрафа обвиняемым формально исключает для него возможность уйти от уголовной ответственности.

Оспаривать сумму ущерба придется в рамках уголовного дела

Обычно, когда организация или ИП не согласны с результатами проверки, проведенной ИФНС, они оспаривают доначисления и штрафы в вышестоящем налоговом органе и в арбитражном суде. При этом у них есть шанс отбить часть доначислений и (или) добиться снижения суммы штрафа, заявив о смягчающих обстоятельствах.

В ситуации, когда налоговой проверки не было, а сумму недоимки предъявляет следователь, налогоплательщик этих возможностей лишается. Оспаривать предъявленную сумму придется в суде общей юрисдикции в рамках уголовного дела. А смягчающие обстоятельства если и найдутся, то смягчат само наказание, но не уменьшат размер ущерба, который придется выплачивать.

Конечно, новости неприятные, но не забывайте, что для привлечения к уголовной ответственности все-таки нужны существенные суммы недоимок. А за небольшие недоплаты по-прежнему грозит лишь налоговый штраф.

Кроме того, налоговые статьи УК предполагают прямой умысел. То есть в СК должны доказать, что вы сознательно стремились нарушить закон, а не просто ошиблись со сроками или с трактовкой налоговой нормы. При этом должны учитываться все обстоятельства, которые по НК исключают вину налогоплательщика, в том числе наличие писем Минфина по спорному вопрос упп. 3 , 8 Постановления Пленума ВС от 28.12.2006 № 64 ; ст. 111 НК РФ .

Поэтому прийти к вам и потрепать нервы следователи, конечно, могут. Но совершенно не факт, что по этому поводу будет заведено уголовное дело и что оно непременно дойдет до суда.

«О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации» (далее - Закон № 308-ФЗ). Как свидетельствуют статистические данные за 2015 г., количество уголовных дел, связанных с налоговыми преступлениями, заметно выросло. Проанализируем уголовные дела, в которых были вынесены реальные сроки лишения свободы и присуждены значительные штрафы.

В конце октября 2014 г. внесены поправки в Уголовно-процессуальный кодекс РФ, которые изменили порядок возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях. Однако введенный порядок в большей части не является новацией. Аналогичный порядок действовал до 1 января 2011 г. и заключался в возможности следователей по собственной инициативе (а не только с подачи налоговой службы по итогам налоговых проверок) возбуждать уголовные дела.

Таким образом, следователи Следственного комитета имеют право самостоятельно возбуждать уголовные дела, связанные с неуплатой налогов.

Прежде чем перейти к рассмотрению судебной практики, напомним виды уголовной ответственности, связанной с налоговыми преступлениями.

Виды уголовной ответственности

Уголовная ответственность за налоговые преступления может наступать только в случае достижения российским гражданином шестнадцатилетнего возраста (ст. 24 УК РФ). Отметим, что лицом, привлекаемым к уголовной ответственности, может быть только физическое лицо.

На практике к уголовной ответственности привлекают, как правило, руководителя организации. Если к уголовной ответственности также привлекается главный бухгалтер, данный факт только усугубляет ситуацию, поскольку за совершение налогового преступления группой лиц по предварительному сговору, предусмотрены более строгие санкции - до шести лет лишения свободы (ст. 35 УК РФ).

Виды налоговых преступлений прописаны в главе 22 УК РФ «Преступления в сфере экономики» и на сегодняшний день включают в себя три группы:

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов;

Неисполнение обязанностей налогового агента;

Сокрытие денег либо имущества организации (ИП), за счет которых должно быть произведено взыскание налогов и сборов.

Уголовное наказание предусматривает штрафы, исправительные работы и лишение свободы (табл. 1).

Таблица 1. Виды налоговых преступлений и ответственность

Неуплата страховых взносов: уголовная ответственность возможна

Правительством РФ внесен в Госдуму законопроект от 11.11.2015 № 927133-6 , предусматривающий уголовную ответственность за неуплату страховых взносов.

Согласно поправкам индивидуальные предприниматели, уклоняющиеся от уплаты страховых взносов, будут привлечены к ответственности в виде (ст. 199.3 УК РФ):

Штрафа в размере до 200 000 руб.;

В размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух лет либо обязательными работами на срок до трехсот шестидесяти часов.

Если данное деяние совершенно в особо крупном размере:

Штраф - до 300 000 руб.;

В размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до трех лет;

Принудительные работы на срок до одного года;

Лишение свободы на срок до одного года.

Крупным размером признается сумма страховых взносов во внебюджетные фонды, составляющая в пределах трех финансовых лет подряд более 600 000 руб. при условии, что доля неуплаченных страховых взносов превышает 10% от общей суммы уплаченных страховых взносов либо превышающая 1 800 000 руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн руб., при условии, что доля неуплаченных страховых взносов превышает 20% от общей суммы уплаченных налогов (сборов), либо превышающая 9 млн руб.

Организации, уклоняющиеся от уплаты страховых взносов, будут привлечены к ответственности в виде (ст. 199.4 УК РФ):

Штрафа - от 100 000 до 300 000 руб.;

В размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

Принудительных работ на срок до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет;

Лишения свободы на срок до одного года.

Если данное деяние совершенно группой лиц по предварительному сговору, в особо крупном размере:

Штраф - от 300 000 до 500 000 руб.;

В размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет;

Принудительные работы на срок до четырех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на тот же срок;

Лишение свободы на срок до четырех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Особо крупным размером согласно законопроекту признается сумма, составляющая в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных страховых взносов превышает 20% от общей суммы уплаченных страховых взносов, либо превышающая 30 млн руб.

Таким образом, в случае принятия данного законопроекта будет введена уголовная ответственность за неуплату страховых взносов в крупном и особо крупном размерах.

Однако так же, как и в случае неуплаты налогов в менее крупном размере, уголовная ответственность не наступает. Не стоит забывать, что помимо уголовной ответственности за неуплату налогов (сборов) существует налоговая и административная ответственность.

Привлечь к уголовной ответственности могут руководителя организации, главного бухгалтера, индивидуального предпринимателя и других физических лиц.

Механизм возбуждения уголовного дела

Механизм возбуждения уголовных дел, предусмотренный Законом № 308-ФЗ, не распространяется на налоговые преступления, совершенные до вступления в силу этого закона, то есть до 22 октября 2014 г.

Поводами для возбуждения уголовных дел являются (п. 1 ст. 140 УПК РФ):

Заявление о преступлении. Заявление о преступлении может быть сделано как в устной, так и в письменной форме (ст. 141 УПК РФ). Анонимное заявление о преступлении не может служить поводом для возбуждения уголовного дела;

Явка с повинной. Заявление о явке с повинной представляет собой добровольное сообщение лица о совершенном им преступлении (ст. 142 УПК РФ);

Сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников. Несмотря на то что сообщение о преступлении не влечет за собой обязанности совершения процессуальных действий от следователей до тех пор, пока не будет оформлено в виде рапорта, информация о налоговом преступлении может быть принята от любого лица (в том числе и от конкурентов компании), а не только от налоговых органов;

Постановление прокурора о направлении соответствующих материалов в орган предварительного расследования для решения вопроса об уголовном преследовании. Постановление прокурора о направлении соответствующих материалов в орган предварительного расследования для решения вопроса об уголовном преследовании не нуждается в каком-либо дополнительном оформлении рапортом (Федеральный закон от 28.12.2010 № 404-ФЗ).

Основанием для возбуждения уголовного дела является наличие достаточных данных, указывающих на признаки преступления (п. 2 ст. 140 УПК РФ).

Порядок возбуждения уголовных дел не исключает совместную работу Следственного комитета и налоговых органов, хотя следователи могут и не принимать во внимание доказательственную базу налоговых органов. А собранные налоговыми органами документы следователи могут использовать по совокупности с другими имеющимися доказательствами.

Предположим, что у следователей возник повод для возбуждения уголовных дел. Далее действия следователя осуществляются в порядке, изложенном в ст. 144 УПК РФ.

1 шаг. Принятие, проверка сообщения.

Дознаватель, орган дознания, следователь, руководитель следственного органа осуществляет прием и проверку сообщения о любом совершенном или готовящемся преступлении в срок не позднее трех суток со дня поступления указанного сообщения.

Какие полномочия есть у следователя? Следователь вправе получать объяснения, истребовать документы и предметы, назначать судебную экспертизу, производить осмотр места происшествия, документов, предметов, трупов, освидетельствование, требовать производства документальных проверок, ревизий, исследований документов, предметов, привлекать к участию в этих действиях специалистов, давать органу дознания обязательное для исполнения письменное поручение о проведении оперативно-разыскных мероприятий в отношении обвиняемого.

2 шаг. Продление срока.

По мотивированному ходатайству следователя либо дознавателя руководитель следственного органа начальник органа дознания вправе продлить срок для проведения проверки сообщения до десяти суток.

При необходимости производства документальных проверок, ревизий, судебных экспертиз, исследований документов, а также проведения оперативно-разыскных мероприятий руководитель следственного органа вправе продлить этот срок до 30 суток.

3 шаг. Направление сообщения в налоговые органы.

Следователь, получив от органа дознания сообщение о налоговом преступлении, не позднее трех суток с момента поступления сообщения направляет в вышестоящий налоговый орган (соответствующее региональное управление ФНС РФ) копию такого сообщения с приложением соответствующих документов и предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам и (или) сборам.

4 шаг. Действия налогового органа после получения сообщения.

Налоговый орган рассматривает направленные следователем материалы.

По результатам рассмотрения материалов налоговыми органами направляется в Следственный комитет заявление либо информация. Действия налоговиков зависят от нескольких факторов (табл. 2):

Таблица 2. Сроки, в которые следователи получают информацию от налоговиков

5 шаг. Принятие процессуального решения.

Получив заключение от налогового органа, следователь должен принять процессуальное решение. Такое решение должно быть принято не позднее 30 суток со дня поступления сообщения о преступлении.

При этом уголовное дело о налоговых преступлениях, может быть возбуждено следователем до получения из налогового органа заключения или информации, при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступления.

Таким образом, следователь вправе самостоятельно возбудить уголовное дело по налоговым преступлениям, без какой-либо информации от налогового органа.

6 шаг. Принятые решения по результатам рассмотрения сообщения о преступлении.

По результатам рассмотрения сообщения о преступлении орган дознания, дознаватель, следователь, руководитель следственного органа принимает одно из следующих решений:

О возбуждении уголовного дела в порядке;

Об отказе в возбуждении уголовного дела;

О передаче сообщения по подследственности (ст. 151 УПК РФ), а по уголовным делам частного обвинения - в суд.

О принятом решении сообщается заявителю. Заявителю разъясняются его права на обжалование данного решения, а также сам порядок обжалования.

Практика уголовных дел

Проанализируем примеры уголовных дел, касающихся совершения налоговых преступлений, по которым были вынесены сроки лишения свободы, а также взыскана сумма материального ущерба, подлежащая зачислению в доход бюджета РФ.

Необходимо отметить, что далеко не все возбуждаемые дела о налоговых преступлениях заканчиваются реальными сроками. Возмещение ущерба (полное или частичное) после назначения судом первой инстанции судебного заседания может быть учтено в качестве обстоятельства, смягчающего наказание (постановление Пленума ВС РФ от 27.06.2013 № 19 «О применении судами законодательства, регламентирующего основания и порядок освобождения от уголовной ответственности»).

Важно!

В том случае если обвиняемый в процессе следствия решить искупить свою вину, то есть погасить недоимку, то уголовное дело будет закрыто (ст. 28.1 УПК РФ).

Пример 1

Руководители ООО «Ю» сформировали фиктивный документооборот ООО «Ю», в целях последующего применения налогового вычета, занижения налоговой базы по НДС и не исчисленного НДС с реализации товаров, работ и услуг. Так, они неправомерно включали в регистры бухгалтерского учета ООО «Ю» сведения о проводимых некоторых фиктивных операциях, занизив налоговую базу по НДС на сумму реализации товаров (работ, услуг) и полученной оплаты в счет предстоящих поставок товаров в размере:

24 040 430 руб. (с указанной суммы НДС не исчислялся);

6 013 305 руб. (занижена сумма НДС на товары, производимые на территории РФ, подлежащая уплате в бюджет).

Как отметили судьи, оба руководителя совершили преступление по предварительному сговору, действуя в составе группы лиц.

Размер неуплаченной части налога суд признает крупным (более 10% от общей суммы налога). С учетом изложенного суд полагает избрать подсудимым наказание в виде лишения свободы.

Поэтому судьи вынесли обвинительный приговор в совершении преступления, предусмотренного п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ, назначив одному из руководителей наказание в виде лишения свободы на срок четыре года, другому - три года. Правда, по всем этим делам суды применили п. 9 постановления Госдумы № 6576-6 ГД «Об объявлении амнистии в связи с 70-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941–1945 годов» и освободили виновных лиц от назначенного настоящим приговором наказания. Назначенное наказание было заменено на условное наказание с испытательным сроком.

По приговору суда с руководителей также будет взыскан в доход бюджета РФ материальный ущерб, причиненный преступлением в сумме 6 013 305 руб. (приговор Новочеркасского городского суда от 02.11.2015 № 1-384/2014 1-43/2015).

Пример 2

Руководитель организации ООО «Энерготехнология» включил в налоговые декларации по НДС за налоговый период заведомо ложные сведения, путем занижения налоговой базы о фактической реализации (передачи) товаров (выполнении работ и услуг).

В результате совершенных махинаций ООО «Энерготехнология» уклонилось от уплаты НДС в общей сумме не менее 11 910 653 руб., а именно:

За III квартал 2010 г. - 935 166 руб.;

За IV квартал 2010 г. - 9 953 793 руб.;

За I квартал 2011 г. - 1 021 694 руб.,

что превышает более 10 млн руб. и составляет более 20% от причитающихся к уплате сумм налогов организации, в данном случае - 70%.

Таким образом, неуплата налога квалифицируется как неуплата в особо крупном размере (ст. 199 УК РФ).

Суть совершенного преступления заключалась в следующем. Руководитель ООО «Энерготехнология» разработал схему, согласно которой им планировалось через «подставную» организацию, фактически не обладающую функциями и признаками юридического лица, проводить часть коммерческих сделок.

Несмотря на то что неуплата налогов квалифицируется по ч. 2 ст. 199 УК РФ как в особо крупном размере, судом учтен характер и степень общественной опасности преступления, а также обстоятельства, смягчающие наказание.

В качестве смягчающих наказание обстоятельств суд учитывает, что руководитель ООО «Энерготехнология» имеет на иждивении одного несовершеннолетнего ребенка, на работе характеризуется положительно, положительно характеризуется и по месту жительства. К уголовной ответственности привлекается впервые, ранее не судим, сведений в материалах уголовного дела о привлечении его к административной ответственности также не имеется.

Помимо изложенного, судом учтено, что руководитель ООО «Энерготехнология» на учетах у врачей нарколога и психиатра не состоит.

В связи с этим суд пришел к выводу, что цели уголовного наказания - исправление виновного, предупреждение совершения руководителем новых преступлений могут быть достигнуты без реальной изоляции виновного от общества.

На основании вышеизложенного судом был вынесен приговор о признании руководителя виновным в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ с назначением ему наказания в виде штрафа в размере 380 000 руб. (приговор Верх-Исетского районного суда г. Екатеринбурга от 13.07.2015 № 1-274/2015).

В похожем деле (уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений в особо крупном размере) руководитель был признан виновным в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, и ему было назначено наказание в виде лишения свободы, сроком на два года, с лишением права заниматься предпринимательской деятельностью на три года (приговор Лефортовского районного суда г. Москва от 15.10.2015 № 1-367/2015).

Совершая противоправные действия, связанные с уклонением от уплаты налогов, следует иметь в виду, что в разрешении споров данной направленности суды руководствуются ст. 1064 ГК РФ, предусматривающей, что вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. В приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску (постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»).

Так, приговором Первомайского районного суда г. Ижевска (Удмуртская Республика) от 05.11.2015 № 1-488/2015 руководителю было инкриминировано уклонение от уплаты налогов путем включения заведомо ложных сведений в налоговую декларацию по НДС. Итогом стало решение суда о взыскании с руководителя (фиктивного директора) в счет возмещения причиненного вреда и неуплаченного единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в бюджет РФ - 6 106 435 руб.

Одним из способов уклонения от уплаты налогов является преднамеренное банкротство предприятия, то есть совершение руководителем юридического лица действий, заведомо влекущих неспособность юридического лица в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если эти действия причинили крупный ущерб. Например, в одном из рассматриваемых дел, директор, имея недоимку по налогам, выдал денежный заем дружественной компании.

Пример 3

Директор компании, имея реальную возможность частично погасить задолженность предприятия по доначисленным ИФНС налогам, и заведомо зная о мерах, принимаемых налоговым органом по взысканию с предприятия недоимки в виде запрета на отчуждение имущества компании и приостановления операций по счетам в банках, решил использовать условия договора денежного займа и аренды недвижимого имущества.

Суть схемы такова. С целью сокрытия в крупном размере денежных средств, за счет которых могло быть произведено взыскание недоимки, директор изменил условия договоров денежного займа и аренды недвижимого имущества. Так, причитающаяся денежная выручка и сумма займа от исполнения данных договоров должна поступать на счет другой компании. То есть директор создал условия, которые привели к неспособности в полном объеме или хотя бы частично исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, что в результате привело к (несостоятельности) банкротству компании, а налоговый орган оказался лишенным возможности произвести взыскание недоимки, что является крупным размером.

Суд квалифицировал действия директора по признакам ст. 199.2 УК РФ - сокрытие денежных средств, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, совершенное руководителем организации в крупном размере.

Преднамеренным банкротством является совершение руководителем юридического лица действий, заведомо влекущих неспособность юридического лица в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если эти действия причинили крупный ущерб (ст. 196 УК РФ).

На основании вышеизложенных фактов, суд, руководствуясь ч. 3 ст. 69 УК РФ по совокупности преступлений путем частичного сложения наказаний назначил руководителю окончательное наказание в виде лишения свободы сроком на 4,5 года без дополнительных видов наказания (приговор Изобильненского районного суда (Ставропольский край) от 29.10.2015 № 1-283/2015).

По аналогичному делу (сокрытие денежных средств от принудительного механизма взыскания путем направления в адрес контрагентов финансовых распоряжений на осуществление платежей кредиторам с целью погашения имеющейся кредиторской задолженности) было также возбуждено уголовное дело. На основании поступивших финансовых распоряжений в счет погашения кредиторской задолженности перед поставщиками, контрагентами общества перечислены денежные средства в адрес третьих лиц. Однако судом учтен характер и степень общественной опасности совершенного преступления, относящегося к категории средней тяжести, данные, характеризующие личность подсудимого, наличие смягчающих и отсутствие отягчающих обстоятельств.

Смягчающими наказание обстоятельствами суд признает полное признание вины, раскаяние в содеянном, явку с повинной, активное способствование раскрытию и расследованию преступления, добровольное возмещение ущерба в полном объеме (ст. 61 УК РФ).

Поэтому и приговор суда был мягким - руководителю назначено наказание в виде лишения свободы сроком на один год, назначенное наказание считать условным с испытательным сроком шесть месяцев (приговор Емельяновского районного суда (Красноярский край) от 24.09.2015 № 1-243/2015).

А в другом деле (приговор Курганского городского суда (Курганская область) от 19.10.2015 № 1-1020/2015) руководитель организации с целью сокрытия денежных средств от принудительного взыскания в бюджет использовал для расчетов банковские счета других организаций.

Суд признал действия, совершенные руководителем по сокрытию денежных средств от обращения на них взыскания путем использования для расчетов других организаций единым продолжаемым преступлением. Принимая во внимание, что размер недоимки по двум видам налогов за рассматриваемый период превышает 1,5 млн руб., суд признал преступление совершенным в крупном размере (ст. 199.2 УК РФ). С учетом характера и степени общественной опасности совершенного преступления, данных о личности подсудимого, смягчающего наказание обстоятельства, отсутствия отягчающих наказание обстоятельств, суд пришел к выводу о возможности исправления подсудимого с назначением ему наказания в виде штрафа в размере 400 000 руб.

Пример 4

Л. как физическое лицо и как директор выдавал беспроцентные займы директорам наличными денежными средствами якобы на ведение ими хозяйственной деятельности. Указанные займы в виде наличных денежных средств в нарушение Положений о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ (утв. письмами Центрального банка РФ от 24.04.2008 № 318-П, от 12.10.2011 № 373-П) на расчетные счета субподрядчиков не вносились, а фактически оставались в ведении и распоряжении Л., имитируя переход в собственность названных субподрядных предприятий. Указанные кредитные обязательства Л. оформлял соответствующими договорами займа, квитанциями к приходным кассовым ордерам, авансовыми отчетами.

Предприятия, имея формальные кредитные обязательства займов перед Л. как физическим лицом, возвращали поступившие денежные средства на личные карточные счета Л. как физического лица, а также на расчетный счет подконтрольной Л. компании. Создание умышленными незаконными усилиями директора Л. такого формального оборота фиктивных документов (договоров и актов выполненных работ, справок о стоимости работ, счетов-фактур) повлекло за собой искажение сведений бухгалтерской и налоговой отчетности в возглавляемом ему предприятии и привело к достижению цели последнего - уклонению от уплаты налогов с организации, оставлению указанных средств в хозяйственном обороте компании.

Суд признал Л. виновным в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ и назначил ему наказание в виде лишения свободы на срок три года. Правда, назначенное наказание в виде лишения свободы считать условным с испытательным сроком три года (приговор Ленинского районного суда г. Владимира (Владимирская область) от 26.10.2015 № 1-159/2015).

Резюме

Подводя итоги, хочется отметить, что какой бы высокой ни была налоговая нагрузка предприятий, неуплата налогов и сборов может привести к более печальным последствиям - уголовной ответственности для должностных лиц.

В этом году, на фоне падения цены на нефть и дефицита бюджета, остро стоит вопрос наполняемости бюджета. И задача Следственного комитета - поправить данное положение, пресечь попытки уклонения от уплаты налогов. Председатель Следственного комитета РФ Александр Бастрыкин, выступая на расширенной коллегии ведомства, потребовал от коллег усилить работу по борьбе с налоговыми преступлениями. А. Бастрыкин призвал коллег «в тесном контакте с налоговыми органами квалифицированно и качественно расследовать налоговые преступления, выявлять наиболее сложные схемы уклонения от уплаты налогов и сборов, устанавливать легитимность деятельности экономических структур, полноту уплаты ими налогов, от поступлений которых в казну напрямую зависит выполнение официальных программ, в том числе выплата зарплат, пенсий и пособий».

Анализ судебной практики по таким делам свидетельствует о том, что чаще всего фигурантами уголовного дела становятся руководители компаний.

УДК 343.3/.7 Н.В. Матушкина

ОСОБЕННОСТИ ВОЗБУЖДЕНИЯ УГОЛОВНЫХ ДЕЛ ПО НАЛОГОВЫМ ПРЕСТУПЛЕНИЯМ

Исследуется совокупность норм законодательства Российской Федерации, регулирующих отношения и проблемные вопросы, связанные с возбуждением уголовных дел по налоговым преступлениям. Рассматриваются поводы и основания возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, а также изменение действующего уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации в части поводов для возбуждения уголовных дел этой категории. Также рассматриваются вопросы взаимодействия налоговых и правоохранительных органов при выявлении и раскрытии преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов. Исследуется совокупность обстоятельств, необходимых для принятия решения о возбуждении уголовного дела по материалам, поступившим из налоговых органов, а именно, наличие вступившего в законную силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также требования об уплате недоимки. Обращается внимание на роль и значение акта документальной налоговой проверки как источника информации о совершенном преступлении, одного из основных доказательств, раскрывающих механизм налогового преступления. Исследуются наиболее распространенные основания для вынесения решений об отказе в возбуждении уголовных дел по налоговым преступлениям. Анализируются особенности возбуждения уголовного дела при обжаловании налогоплательщиком решения налогового органа. Рассматриваются вопросы, связанные с применением расчетного метода исчисления размера налогов. Автор приходит к выводу, что расчетный метод исчисления размера неуплаченных налогов является законным и допустимым только в налоговом праве, использование его в уголовном праве и процессе является недопустимым.

Ключевые слова: налоговые преступления, порядок возбуждения уголовного дела, поводы для возбуждения уголовного дела, взаимодействие налоговых и правоохранительных органов, акт налоговой проверки, расчетный метод.

Как известно, законодательство в области налогообложения и применения мер ответственности за уклонение от уплаты налогов постоянного совершенствуется. Необходимость выявления и раскрытия налоговых преступлений обусловлена решающей ролью эффективного функционирования налоговой системы для обеспечения потребностей государственного бюджета. Кроме того, налоговые преступления не только ослабляют доходную часть бюджета и финансирование различных социальных программ, скрытые от налогообложения средства нередко начинают работать на криминальные структуры, на организованную преступность. В силу этого не вызывает сомнений важность борьбы с уклонением от уплаты налогов, в том числе уголовно-правовыми и криминалистическими средствами.

Криминальные посягательства в сфере уклонения от уплаты налогов отличаются большим разнообразием, особой изощренностью преступных операций, быстрой адаптацией субъектов преступной деятельности к новым формам и видам налоговой деятельности и технологиям налогового учета.

Уголовный кодекс Российской Федерации, с учетом внесенных изменений и дополнений, предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ), за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций (ст. 199 УК РФ), за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ) .

Приведенные выше статьи Уголовного кодекса Российской Федерации являются бланкетными, следовательно, они требуют от следователя глубоких знаний и умения применять достаточно широкий круг постоянно меняющихся нормативно-правовых актов.

С 1 января 2011 г. предварительное следствие по налоговым преступлениям, уголовная ответственность за которые предусмотрена ст. 198-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, осуществляется следователями Следственного комитета Российской Федерации; соответствующие изменения были внесены в п. 1 ч. 2 ст. 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.

В настоящее время поводами для возбуждения уголовных дел являются любые из перечисленных в ч. 1 ст. 140 УПК РФ обстоятельств: 1) заявление о преступлении; 2) явка с повинной; 3) сообщение о совершенном и готовящемся преступлении, полученном из иных источников; 4) постановле-

ние прокурора о направлении соответствующих материалов в орган предварительного расследования для решения вопроса об уголовном преследовании .

На практике основными поводами для возбуждения уголовного дела являются:

Сообщения, поступающие из налоговых органов;

Сообщения, поступающие из органов внутренних дел.

Вместе с тем необходимо отметить, что ранее в ст. 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации вносились изменения, которые предусматривали иной порядок возбуждения уголовного дела.

Так, Федеральным законом от 06.12.2011 № 407-ФЗ «О внесении изменений в ст. 140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» ст. 140 была дополнена ч. 1 следующего содержания:

«1.1 Поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, служат только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела» .

Введение названных изменений в уголовно-процессуальное законодательство широко обсуждалось в научных публикациях, а также практическими работниками, поскольку в связи с этими изменениями значительно уменьшилось количество возбужденных уголовных дел.

Так, в 2010 г. было возбуждено 13 146 уголовных дел по налоговым преступлениям, в 2011 г. -1 791 уголовное дело, в 2012 г. - 1 171 уголовное дело, а в 2013 г. - 1 086 уголовных дел .

Очевидно, что уголовные дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, в большинстве случаев перестали возбуждаться по формальным основаниям в связи со сложностью соблюдения порядка возбуждения уголовного дела.

Учитывая эти обстоятельства, 11 октября 2013 г. Президент России внес на рассмотрение Государственной Думы законопроект о внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации.

Федеральным законом от 22.10.2014 г. № 308-ФЗ ч. 1.1 ст. 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации была признана утратившей силу. Таким образом, из Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации была исключена норма о допустимости возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях исключительно на основании материалов, направленных в следственный комитет налоговыми органами.

Добиваться положительных результатов по противодействию преступной деятельности по совершению налоговых преступлений позволяет системная организация взаимодействия с налоговыми органами и органами внутренних дел.

Так, например, в Удмуртской Республике с целью повышения эффективности совместной работы Следственным управлением Следственного комитета России по Удмуртской Республике, Управлением Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике и МВД по Удмуртской Республике организована трехуровневая система взаимодействия:

1) на уровне территориальных налоговых и следственных органов путем привлечения следователей к участию в рабочих совещаниях, проводимых инспекциями в ходе совместных с МВД выездных проверок;

2) на уровне межведомственной рабочей группы по противодействию экономическим, в том числе коррупционным и налоговым правонарушениям и преступлениям, созданной на основании совместного приказа Следственного управления Следственного комитета Российской Федерации по Удмуртской Республике, МВД по Удмуртской Республике, Управления Федеральной службы безопасности по Удмуртской Республике, Управления Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике, Управления Федеральной службы судебных приставов по Удмуртской Республике, Управления Федеральной службы исполнения наказаний России по Удмуртской Республике, Управления Федеральной антимонопольной службы по Удмуртской Республике. Деятельность рабочей группы осуществляется в соответствии с Планом работы, утверждаемым на полугодие. Ответственными за организацию группы являются заместители руководителей УФНС России по УР, СУ СК России по УР и МВД по УР. На заседаниях группы рассматриваются конкретные материалы проверок, требующие выработки определенных направлений доказывания, а также возникающие проблемные вопросы;

3) на уровне руководителей всех ведомств, когда требуется организация контроля за ходом расследования наиболее значимых дел.

Такая организация работы позволяет оценить перспективу возбуждения уголовных дел еще на стадии проведения налоговых проверок, а на заседаниях межведомственной рабочей группы дать оценку достаточности и эффективности проведенных контрольных мероприятий.

В Удмуртской Республике практика передачи материалов из налоговых органов и органов внутренних дел в следственные органы построена таким образом, что все материалы, содержащие сведения о совершении налоговых правонарушений и подлежащие регистрации в КРСП для проведения процессуальной проверки, направляются в аппарат следственного управления, где сформирован их учет и изучение на предмет перспективы возбуждения уголовного дела. После изучения материала он направляется в территориальный следственный отдел с указаниями о проведении конкретных проверочных мероприятий. Кроме того, аппаратом следственного управления осуществляется постоянный контроль за проведением процессуальной проверки по каждому материалу вплоть до принятия окончательного процессуального решения.

Необходимо отметить, что внесение изменений в ст. 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми в следственный комитет стали поступать материалы проверок о налоговых преступлениях не только из налоговых органов, но из органов дознания, привело к увеличению зарегистрированных сообщений о преступлениях.

Так, если в Удмуртской Республике в 2014 г. в следственное управление поступило 139 сообщений о налоговых преступлениях, а в 2015 г. - 196 сообщений (+ 41 % по сравнению с показателями 2014 г.), из них 160 - сообщений из территориальных подразделений управления ФНС России по Удмуртской Республике (+15,1 % по сравнению с показателями 2014 г.) и 33 сообщения - из органов МВД по Удмуртской Республике.

По результатам рассмотрения сообщений в 2015 году принято 199 решений, за аналогичный период прошлого года (далее - АППГ) - 140 (+42,1 %), возбуждено 51 уголовное дело (АППГ - 42, +21,4 %), из них 39 по материалам ФНС России (АППГ - 42, - 7,1 %), 12 по материалам органов дознания (АППГ - 0).

Из анализа приведенных статистических данных следует, что несмотря на внесение изменений в ч. 1 ст. 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации поводом для возбуждения уголовного дела по ст. 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ, как правило, служат сообщения контролирующих органов Федеральной налоговой службы, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ обязаны направлять материалы в следственные органы.

Так, согласно ч. 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик не уплатил в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ для решения вопроса о возбуждении уголовного дела .

Таким образом, исходя из содержания ч. 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации возбуждение уголовного дела по факту налогового преступления на основании сообщений, поступающих из налоговых органов, осуществляется:

При вынесении налоговым органом решения о привлечении лица к ответственности за совершенное налоговое правонарушение и если такое решение уже вступило в законную силу;

При неуплате налогоплательщиком указанных в решении налогового органа недоимок пеней и штрафов в срок, установленный налоговым органом;

По истечении двух месяцев с момента вынесения такого решения налогового органа, если налогоплательщик все равно не оплатил задолженность по налогам, сборам, пеням и штрафам.

В следственные органы из налоговых органов подлежит направлению установленный нормативными актами перечень документов, основным из которых является акт выездной документальной налоговой проверки.

Акт документальной налоговой проверки является источником информации о совершении преступления и одним из основных доказательств, раскрывающим механизм налогового преступления, а также содержащим документальное его обоснование. Отсутствие такого акта не позволяет сделать в ходе проверки правильный вывод о наличии признаков состава преступления и возможности возбуждения уголовного дела. В акте налоговой проверки должны быть указаны только документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений.

В акте налоговой проверки не должны содержаться выводы о наличии либо отсутствии в действиях проверяемых лиц состава налогового преступления, поскольку решение этого вопроса не входит в компетенцию налоговых органов.

Процесс оценки акта налоговой проверки следователем условно можно разделить на три этапа:

1) «внешняя» оценка, не затрагивающая содержание акта, касающаяся лишь правильности его оформления;

2) формальная «внутренняя» оценка, включающая проверку обязательных реквизитов и не затрагивающая сущности выявленных нарушений;

3) оценка фактических данных акта, которая является наиболее важной для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Изучение актов налоговых проверок показывает, что наиболее распространенными, типичными недостатками, содержащимися в них, являются:

Нарушение методики проведения проверок и неправильное толкование проверяющими налогового законодательства;

Неполнота изложения механизма нарушения налогового законодательства налогоплательщиком;

Неполнота исследования документов, формирующих налоговую и бухгалтерскую отчетность налогоплательщика, и, как результат, необоснованность выводов;

Расхождения в формулировках выявленных правонарушений с их формулировками в Налоговом кодексе Российской Федерации.

При наличии таких недостатков в актах налоговых проверок для решения вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении назначаются повторные или дополнительные документальные проверки. После изучения акта налоговой проверки необходимо получить объяснения у налогового инспектора или сотрудника отдела документирования, проводившего налоговую проверку, об обстоятельствах, методике и результатах этой проверки. При необходимости следователь истребует документы, на которые имеются ссылки в акте налоговой проверки или на необходимость выемки которых указывает в своих объяснениях лицо, производившее проверку.

Таким образом, акт налоговой проверки является важным документом при решении вопроса о возбуждении уголовного дела, но его нельзя считать окончательным итоговым документом, устанавливающим событие налогового преступления.

Следует отметить, что установление прямого умысла субъекта преступной деятельности на совершение налогового преступления представляет наибольшую сложность при расследовании налоговых преступлений. Поэтому серьезное внимание следует уделять проверке возражений, представленных налогоплательщиком на акт налоговой проверки.

В ходе доследственной проверки необходимо обязательно получить объяснения от налогоплательщика и лиц, связанных с ним по службе и совместной деятельности, по фактам, изложенным в акте проверки, и иным обстоятельствам, имеющим значение для решения вопроса о наличии в их действиях состава преступления.

Заслуживает внимания и изучения практика вынесения постановлений об отказе в возбуждении уголовного дела в связи с судебным обжалованием решения налогового органа о привлечении налогоплательщиков к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как указывалось выше, процессуальные решения об отказе в возбуждении уголовного дела выносились, в том числе, по материалам, направленным налоговыми органами. Во всех случаях основанием для отказа в возбуждении уголовного дела явилось отсутствие в действиях руководителей организаций и индивидуальных предпринимателей состава преступления в связи с недоказанностью наличия умысла и личной заинтересованности руководителя организации (индивидуального предпринимателя) на уклонение от уплаты налогов. Дополнительным основанием для отказа в возбуждении уголовного дела является отсутствие судебного решения по рассматриваемому судом спору между

налоговым органом и налогоплательщиком об обжаловании решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Правовая норма, регламентирующая передачу налоговым органом в следственные органы материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, предполагает наличие решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вступившего в законную силу, а также требования об уплате недоимки (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Необходимо отметить, что до 2013 г. высказывались различные мнения по вопросу законности передачи в следственные органы в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации, материалов при условии, если налогоплательщик в арбитражном суде обжаловал свое привлечение к налоговой ответственности, а арбитражный суд по ходатайству того же налогоплательщика вынес определение о применении обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа о привлечении к ответственности.

Вместе с тем 6 августа 2013 г. Федеральным Арбитражным судом Приволжского округа было принято постановление по делу №А12-31578/2012, которым были признаны незаконными действия налогового органа, передавшего в следственные органы в порядке п. 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации материалы налоговой проверки в отношении ООО «ВМТ» (г. Волгоград) в период действия вступившего в законную силу определения арбитражного суда о принятии обеспечительных мер в виде приостановления решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, передача материалов налоговым органом в следственные органы в период действия вступившего в законную силу определения арбитражного суда о принятии обеспечительных мер в виде приостановления решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения противоречит требованиям закона, следовательно, такие материалы не могут служить поводом для возбуждения уголовного дела.

Кроме того, ст. 28.1 УПК РФ установлена обязанность органа следствия прекратить уголовное дело о налоговом преступлении в случае полного возмещения налогоплательщиком ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, в который включается недоимка в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, пени и штрафы. Следовательно, для возмещения налогоплательщиком ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, необходимо достоверно знать размер этого ущерба, который в случае обжалования налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности определяется судом.

Таким образом, вышеуказанные правовые нормы в своей взаимосвязи не предусматривают законных оснований для принятия решения о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении без наличия установленного факта нарушения законодательства о налогах и сборах, исчисленного размера недоимки и вступившего в силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Исходя из этого, в случае принятия арбитражным судом обеспечительных мер в виде приостановления решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения материалы проверки находятся на контроле и в Управлении ФНС России по Удмуртской Республике, и в отделе процессуального контроля следственного управления. По результатам вынесения судебного постановления об оценке решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности следственные подразделения возвращаются к рассмотрению указанных материалов.

Кроме того, сложности, возникающие при расследовании налоговых преступлений, обусловлены, в том числе, тем, что до настоящего времени имеются существенные различия в налоговом и уголовном законодательстве, различные подходы (методы и условия) к доказыванию факта совершения налогового правонарушения и преступления, что снижает эффективность борьбы с налоговой преступностью. Так, необходимо отметить, что достаточно часто решения об отказе в возбуждении уголовного дела принимаются в связи с доначислением налогов расчетным путем.

Следует учитывать, что материалы, собранные налоговыми органами, далеко не во всех случаях могут указывать на все признаки преступления и тем более раскрывать все обстоятельства, подлежащие доказыванию, согласно требованиям ст. 73 УПК РФ. Так, например, в отдельных случаях налоговые органы обладают правом определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (п. 7

ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации). Однако такие расчеты в силу положений ст. 5 Уголовного кодекса РФ не могут быть положены следователем в основу выводов о наличии достаточных данных для возбуждения уголовного дела, не говоря уже о предъявлении обвинения .

Относительно применения расчетного метода определения суммы неуплаченных налогов (сборов) необходимо отметить следующее.

В ходе проведения налоговой проверки в соответствии с Налоговым кодексом РФ должностным лицам налоговых органов предоставлено право истребовать документы (информацию), необходимые для проведения проверки. Однако налогоплательщики далеко не всегда предоставляют истре-буемые документы (информацию). В случае непредставления налоговому органу необходимых для расчета налогов (сборов) документов, отсутствия учета доходов (расходов, объектов налогообложения), ведения учета с нарушением установленного законодательством РФ порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговые органы вправе определять суммы налогов (сборов) расчетным путем .

Так, в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган имеет право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Данный способ исчисления налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика предоставляет лишь предположительный вывод о сумме налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 №301-О указано, что расчетный путь является условным методом расчета налоговой базы. В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 №5/10 указано, что при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного пути предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

При осуществлении уголовного преследования такой метод не может быть использован. Размер неуплаченных налогов должен быть установлен объективно, что возможно только по документам бухгалтерского и налогового учета самого налогоплательщика. Указанные документы направляются для производства налогового исследования или экспертизы. Иного пути, кроме экспертного, для объективного установления размера неуплаченных налогов в уголовном процессе не существует. Согласно ст. 5 Уголовного кодекса Российской Федерации (принцип вины), лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина (ч. 1). Объективное вменение, то есть уголовная ответственность за невиновное причинение вреда, не допускается (ч. 2).

Очевидно, что использование расчетного метода приведет к объективному вменению, прямо запрещенному ст. 5 УК РФ, что создало бы угрозу привлечения невиновного к уголовной ответственности. Следовательно, расчетный метод исчисления размера неуплаченных налогов является законным и допустимым только в налоговом праве, использование его в уголовном праве и процессе является недопустимым.

Необходимо также отметить, что при выявлении и расследовании налоговых преступлений одной из основных задач расследования является принятие всех возможных мер для возмещения ущерба, причиненного преступлением.

Таким образом, эффективное выявление и расследование уголовных дел о налоговых преступлениях возможно только в условиях хорошо организованного взаимодействия налоговых и правоохранительных органов. Деятельность по выявлению и расследованию налоговых преступлений требует от субъектов расследования глубокого знания уголовного, уголовно-процессуального и налогового права и высокого уровня профессионализма.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 93-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».

2. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001 № 174-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».

3. Федеральный закон «О внесении изменений в статьи 140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» от 06.12. 2011 № 407-ФЗ // Российская газета. 2011. 9 дек.

4. Галимов Э.Р. Возбуждение уголовных дел по налоговым преступлениям: перспективы законодательных изменений // Вестник Удмуртского университета. 2014. Вып.3. С. 154-157.

5. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть 1) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».

6. Журавлева Е.Н., Бобринёв Р.В. Особенности проверки сообщений и расследования уголовных дел о налоговых преступлениях // Социогуманитарный вестник. 2013. № 2 (11).

7. Агаркова А. Н. К вопросу о проблемах выявления и расследования налоговых преступлений // Вестник Российского нового университета. 2016. №3. С. 42-47.

Поступила в редакцию 12.06.17

FEATURES OF EXCITATION OF CRIMINAL CASES FOR TAX CRIMES

The author of the article discusses the reasons and grounds for initiating criminal cases on tax crimes, and analyzes the change of the current criminal procedural legislation of the Russian Federation regarding the grounds for instituting criminal cases in this category. She also examines the interaction of tax and law enforcement authorities in the detection and disclosure of crimes related to tax evasion. The author explores the most common reasons for making decisions about refusal in excitation of criminal cases on tax crimes. She analyzes the characteristics of criminal proceedings at the appeal by a taxpayer of tax authority"s decision. Also she discusses issues related to the application of the computational method of calculating the amount of taxes.

Keywords: tax crime, procedure of a criminal case, reasons for initiating a criminal case, interaction of tax and law enforcement bodies, tax inspection, computational method.

Matushkina N.V.,

Candidate of Law, Associate Professor

Матушкина Наталья Владимировна, кандидат юридических наук, доцент

ФГБОУ ВО «Удмуртский государственный университет» Udmurt State University

426034, Россия, г. Ижевск, ул. Университетская, 1 (корп. 4) Universitetskaya st., 1/4, Izhevsk, Russia, 426034

В результате изучения материала данной главы студент должен:

знать

• понятие и содержание минимизации налоговых платежей;
• причины и последствия уклонения от уплаты налогов;
• обстоятельства, которые могут служить основанием для прекращения уголовного преследования по налоговым преступлениям;

уметь

• различать законные и незаконные способы минимизации налогов;
• формулировать свою позицию по спорным вопросам минимизации налогов;

владеть

• методами анализа арбитражной практики по вопросам уголовной ответственности но налоговым основаниям;
• навыками разработки системы мер, направленных на минимизацию рисков уголовной ответственности по налоговым основаниям.

Общественная опасность налоговых правонарушений и преступлений заключается в уклонении от конституционной обязанности платить законно установленные налоги (ст. 57 Конституции РФ). В налоговой теории и практике выделяют разные причины, которые побуждают налогоплательщиков к снижению своих налоговых обязательств. Среди них выделяются нравственно-психологические причины , которые связаны с мошенническими действиями налогоплательщиков.

Выделяют экономические причины , вызывающие стремление налогоплательщиков к уменьшению налоговых платежей. Они делятся на факторы, которые зависят от финансового состояния налогоплательщика, и факторы, порожденные общей экономической конъюнктурой. Если финансовое состояние налогоплательщика нестабильно или он находится на грани банкротства, то минимизация налогов может стать единственным средством выживания организации. Если финансовое состояние налогоплательщика стабильно, значение минимизации будет зависеть от величины экономии на налогах и степени риска быть привлеченными к ответственности в случае нарушения налогового законодательства. Экономические причины, порожденные общей экономической конъюнктурой, по-разному проявляются в периоды экономических кризисов в государстве и в периоды подъема экономики и расширения международного сотрудничества.

Известны также и технике-юридические причины , вызванные несовершенством налогового законодательства. Это обусловлено наличием в законодательстве налоговых льгот, различных ставок налогообложения, различных источников отнесения расходов и затрат, двусмысленности толкования положений в налоговых законах в связи с неучетом законодателем всех возможных обстоятельств, возникающих при исчислении или уплате налогов, с нечеткостью и расплывчатостью формулировок налоговых законов.

В налоговой практике существуют различные пути минимизации налоговых платежей, связанные как с нарушением налогоплательщиками налогового законодательства, так и с законными методами уменьшения налоговых обязательств (снижения налогового бремени).

Первый путь - это нелегальное, незаконное уменьшение налогоплательщиком своих обязательств по налоговым платежам в нарушение налогового законодательства. Данный способ минимизации налогов называется уклонением от их уплаты. Понятие «уклонение» следует рассматривать как незаконное, осознанное и желаемое пользование, владение и распоряжение денежными средствами, которые к установленному сроку должны быть перечислены в бюджеты различных уровней бюджетной системы РФ. Уклонение от уплаты налогов и сборов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. Уклонение основано на сознательном использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, уводе бизнеса в теневую экономику, искажении бухгалтерской и налоговой отчетности, использовании фиктивных документов и других методов уклонения, что влечет за собой налоговую, административную и уголовную ответственность налогоплательщика и его руководителей.

Таким образом, уклонение от уплаты налогов представляет собой способы уменьшения налоговых платежей, при которых налогоплательщик умышленно избегает уплаты налога (налогов) или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. При этом умышленным считается деяние (действие или бездействие), совершенное лицом, которое осознавало противоправный характер деяний, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких деяний. Признаками умышленности могут быть неоднократность совершения противоправных действий (налогового правонарушения) в течение одного налогового периода, наличие сговора и т.д.

Уклонение от уплаты налогов обычно связано со следующими умышленно незаконными действиями (бездействиями) налогоплательщиков: уклонение от постановки на учет, осуществление незаконной предпринимательской деятельности, неуплата или неполная уплата налогов, сокрытие доходов и имущества, незаконное использование налоговых льгот, непредставление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, нарушения правил учета, различного рода подмены, подлоги и мошенничества с документами, использование цепочки третьих лиц или подставных организаций и др.

Подобные нарушения приводят к существованию теневых, т.е. не подпадающих под контроль и учет государства, секторов и субъектов экономики. Среди последствий уклонения от уплаты налогов можно назвать следующие:

• - снижение объема налоговых поступлений в бюджеты;
• - нарушение основ рыночной конкуренции, поскольку это ставит налогоплательщика, уклоняющегося от уплаты, в более выгодное положение по сравнению с добросовестным налогоплательщиком;
• - неуплата или недоплата налогов одним лицом предполагает переложение общего налогового бремени на других налогоплательщиков;
• - усиление общей криминогенной обстановки и рост теневой экономики.

Уклонение от уплаты налогов может иметь отношение к налоговому

менеджменту только в тех ситуациях, когда налогоплательщик под влиянием тех или иных обстоятельств вынужден нарушать закон, хотя сознает последствия этих нарушений и готов нести ответственность за содеянное.

Понятийный аппарат налогового менеджмента тесно связан с такими способами минимизации налоговых платежей как обход налогов, который, в свою очередь, можно разделить на законный и незаконный (рис. 18.1).

Рис. 18.1.

Незаконный обход налогов близок к уклонению от налогов, но отлича- ется от последнего неумышленным характером. Он предполагает противоправные деяния налогоплательщика, повлекшие уменьшение налоговых платежей или их неуплату, совершенные налогоплательщиком по неосторожности. При этом налоговое правонарушение считается совершенным по неосторожности, если лицо (налогоплательщик) не осознавало противоправного характера своих действий (бездействий) либо вредного характера последствий от таких деяний, хотя должно было знать и могло это осознавать. Критериями неосторожности могут быть разовость налогового правонарушения в течение одного налогового периода, отсутствие сговора и др.

Уклонение от уплаты налогов, вместе с незаконным их обходом, составляют основную часть налоговых правонарушений, за допущение которых на налогоплательщиков (потенциальных или фактических) накладываются наиболее существенные штрафные санкции.

Существует другой путь минимизации налоговых платежей, основанный на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственно-финансовой деятельности, методов ведения бухгалтерского и налогового учета, использования пробелов в законодательстве и т.д. Такие способы минимизации называются законным, легальным обходом налогов.

Легальный обход налогов представляет собой действия (бездействия) налогоплательщиков по уменьшению налоговых обязательств, при которых они выводят себя из категории плательщиков налога (налогов) в целом или по отдельным объектам налогообложения по следующим причинам: деятельность лица по закону не подлежит налогообложению, налоговое законодательство разрешает такие действия или не запрещает данный способ занижения налоговой базы и др.

Законный обход налогов связан с использованием установленных налоговых льгот и льготных налоговых режимов, с неточным, двусмысленным и неконкретным изложением отдельных положений законов о налогах, их несогласованностью между собой, с другими неналоговыми законами и нормативными актами ФПС. Обход налогов позволяет налогоплательщикам при необходимости довольно успешно оспаривать в арбитражном суде претензии налоговых органов к выбранной предприятием налоговой политике.

Различия в законной и незаконной минимизации налогов состоят в том, что в первом случае действия налогоплательщика не повлекут налоговой ответственности, а во втором случае к налогоплательщику могут быть применены те или иные меры ответственности: штрафные санкции (штрафы) за налоговые правонарушения, пени, административные санкции (штрафы), уголовная ответственность. Поэтому при незаконных намерениях и деяниях налогоплательщик сравнивает возможные к получению дополнительные налоговые доходы (экономию) от минимизации налогов с возможными штрафными санкциями. Если результат будет положительным (доходы больше штрафов), а риск быть пойманным незначителен, то и решение налогоплательщика об уклонении от уплаты или обходе налогов нарушение налогового законодательства будет, скорее всего, в пользу таких способов минимизации. В данном случае речь также идет о налоговом менеджменте в его специфических формах проявления.

С учетом особенностей законных и незаконных способов уменьшения налоговых выплат в налоговом праве различают налоговые правонарушения и налоговые преступления.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). За налоговое правонарушение накладываются налоговые санкции. Налоговая санкция - мера ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафов.

В уголовном законодательстве РФ понятие налогового преступления отсутствует. Между тем от точности выбора того или иного подхода к определению понятия налоговых преступлений во многом зависит эффективность борьбы с этим явлением со стороны общества и государства. Налоговое преступление отличается от правонарушения степенью общественной опасностью. По этому признаку, точнее, по показателю интенсивности проявления степени общественной опасности, проводится дифференциация различных форм противоправного поведения, т.е. отнесение их либо к преступлениям, либо к правонарушениям. Общественная опасность налоговых преступлений определяется и тем, что подобные преступления причиняют существенный ущерб налоговой, финансовой, экономической безопасности государства, препятствуют плановому поступлению налогов в бюджет, чем подрывают нормальное функционирование экономики.

Общественная опасность налоговых преступлений заключается также в сращивании их с другими видами экономических преступлений, проявлениями организованной преступности и коррупции, а также с общеуголовной преступностью. Налоговые преступления являются «экономическим базисом» общеуголовной и насильственной преступности, поскольку большая часть сокрытых доходов оседает в криминальном секторе экономики.

Специалистами понятие «налоговой преступности» рассматривается как в широком, так и в узком смысле. В широком смысле, налоговая преступность - это социальное явление, заключающееся в общественно опасном поведении людей, противоречащем требованиям уголовного и налогового законов. В узком смысле, налоговая преступность - это совокупность всех фактически совершенных противоправных деяний в сфере налогообложения, за каждое из которых предусмотрено уголовное наказание. Уголовная ответственность предполагает не только штрафные санкции, но и лишение свободы для лиц, совершивших налоговые преступления.

Налоговые преступления - предусмотренные уголовным законодательством виновно совершенные противоправные общественно опасные деяния (действия, бездействия), посягающие на действующую налоговую систему, за которые предусмотрена уголовная ответственность . Объектом преступления являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налоговых платежей, а также своевременности и полноты их уплаты.

Налоговые преступления содержат признаки налоговых правонарушений. Налоговое преступление не может существовать само по себе без налогового правонарушения. Точнее, содержанием объективной стороны налогового преступления в части общественно опасного деяния является то или иное налоговое правонарушение, которое как бы перерастает в налоговое преступление при установлении второго признака объективной стороны преступления - общественно опасного последствия, выражающегося в недополучении государством налога. При квалификации налогового преступления правоприменитель, установив в деянии лица признаки налогового правонарушения, должен проводить разграничение налогового преступления и налогового правонарушения; правильно квалифицировать налоговое преступление возможно, только имея четкое представление о налоговых правонарушениях.

Вопрос о соотношении налоговых правонарушений и преступлений является весьма актуальным и широко освещается в специальной литературе. Некоторые авторы считают, что независимо от размера сокрытых налогов в случае совершения ошибок или отсутствия умысла на уклонение от уплаты налогов налогоплательщиков можно привлекать только к налоговой ответственности. В российской практике одним из основных критериев разграничения налоговой и уголовной ответственности является именно размер сокрытых налогов: менее установленных в УК РФ пределов - состав налогового правонарушения, более - надо выяснять наличие умысла, вины и иных условий, необходимых для привлечения к уголовной ответственности.

Исследуя общественную опасность налоговых преступлений, стоит отметить, что мотивы совершения преступления носят корыстный характер, когда преступник получает материальную выгоду путем неуплаты налогов. Однако преступные действия могут совершаться в целях избежания банкротства, желания расплатиться с коллективом и партнерами в случае, тяжелого финансового положения юридического лица или предпринимателя, карьеристских устремлений и т.п. Этими основаниями и определяется глубина корыстных мотивов при совершении налоговых преступлений. Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, необходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным прямым умыслом .

Для целей налогового менеджмента, исходя из тяжести содеянного, можно выделить некриминальный и криминальный обход и уклонение от уплаты налогов. Первый способ минимизации налоговых платежей может быть включен в систему корпоративного налогового менеджмента, а второй должен быть исключен из нее.

I^криминальные уклонения от уплаты и обход налогов - это уголовно не наказуемые деяния (действия, бездействия) субъекта налоговых отношений. Данные деяния направлены на избежание или снижение налоговых выплат в бюджетную систему посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности, предусмотренных гл. 16 ПК РФ, а также административных штрафных санкций, предусмотренных КоАП РФ. Данные деяния налогоплательщика не образуют состава налогового преступления, но влекут за собой наступление налоговой ответственности в соответствии с положениями налогового и административного законодательства.

Исходя из отраслевой принадлежности норм законодательства, которые нарушаются при уклонении от уплаты и обходе налогов некриминальными способами, можно выделить налоговые правонарушения и таможенные правонарушения (при уплате налогов на таможне). В частности, таможенными правонарушениями могут быть занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров и, соответственно, занижение сумм НДС, подлежащих уплате на таможне и т.д.

Криминальное уклонение от уплаты налогов предполагает совершение налогоплательщиком противозаконных социально и экономически опасных деяний (действий, бездействий), направленных на избежание уплаты налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уголовного законодательства.

Криминальными способами уклонения от налогов является неуплата (недоплата) налогов в крупных и особо крупных размерах, совершенная умышленно, неоднократно и в сговоре группы лиц.

Специалисты по налоговому праву, например, А. П. Зрелов и М. В. Краснов, считают, что в уголовном законодательстве РФ в настоящее криминализировано три вида налоговых преступлений:

• 1) уклонение от уплаты налоговых платежей (ст. 194, 198, 199 УК РФ);
• 2) нарушение обязанностей по удержанию и перечислению налоговых платежей (ст. 199.1);
• 3) воспрепятствование принудительному взысканию налоговых платежей (ст. 199.2) .

Если же мы будем рассматривать «собственно налоговые преступления», то можно представить следующую классификацию налоговых преступлений:

• а) по субъекту посягательства: преступление по нарушению налогового законодательства налогоплательщиком - физическим лицом (ст. 198 УК РФ); преступление по нарушению налогового законодательства нало- гоплательщиком-организацией (ст. 199 УК РФ); но нарушению налогового законодательства налоговым агентом (ст. 199.1 УК РФ);
• б) по способу совершения налогового преступления: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов (ст. 198 и 199 УК РФ); неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов (ст. 199.1 УК РФ); сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).

Родовым объектом налоговых преступлений в форме уклонения от уплаты налогов и сборов (ст. 198 и 199 УК РФ) являются налоговые правоотношения в сфере установления, введения, исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов. В этом случае уголовная ответственность наступает, если уклонение от уплаты налогов или сборов было произведено путем: непредставления налоговой декларации; непредставления иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным; включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.

Под включением в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных: об объекте налогообложения; о расчете налоговой базы; о наличии налоговых льгот или вычетов; любой информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Наиболее часто встречающимся налоговым преступлением является уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Рассмотрим более подробно этот вид налогового преступления.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ) может совершаться путем непредставления в налоговые органы налоговой декларации или иных обязательных для сдачи документов либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

К организациям относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц. Организациями для целей налогообложения на основании нормы ст. 11 НК РФ признаются:

• российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;
• иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Юридическим лицом на основании ст. 48 ГК РФ признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные нрава, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Юридическими лицами в соответствии со ст. 50 ГК РФ признаются коммерческие и некоммерческие организации.

Привлечение к ответственности по данной статье возможно, если эти уклонения от уплаты налогов и сборов совершены в крупном или особо крупном размере.

Крупным размером в ст. 199 УК РФ (а также в ст. 199.1 УК РФ) признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн руб.

Особо крупным размером считается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышающая 30 млн руб.

Уголовная ответственность по ст. 199 УК РФ наступает лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушении закрепленных налоговым законодательством правил.

Налоговое преступление, квалифицированное по результатам расследования по ч. 1 ст. 199 УК РФ, относится на основании ч. 2 ст. 15 УК РФ к категории преступлений небольшой тяжести. Наказание предусматривает штраф в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет. По данной статье также предусмотрены либо арест на срок от четырех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

На основании п. «а» ч. 1 ст. 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности за совершение указанного налогового преступления, если со дня совершения преступления истекло два года. Необходимо отметить, что в соответствии с примечаниями к ст. 198, 199 УК РФ лицо, впервые совершившее преступное уклонение от уплаты налогов и сборов в соответствии со ст. 198, 199, 199.1 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки, пеней и штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Налоговое преступление, квалифицированное по результатам расследования по ч. 2 ст. 199 УК РФ как совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, в соответствии с ч. 4 ст. 15 УК РФ является тяжким преступлением. Указанные деяния наказываются штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода, осужденного за период от одного года до трех лет. Наказание также может включать ответственность в виде лишения свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

На основании п. «в» ч. 1 ст. 78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности за совершение указанного налогового преступления, если со дня совершения преступления истекло десять лет. При определении роли лиц, участвовавших в совершении преступления, следствие устанавливает исполнителей, организаторов, подстрекателей и пособников преступления. На основании ст. 34 УК РФ ответственность соучастников преступления определяется характером и степенью фактического участия каждого из них в совершении преступления.

По вопросу о субъекте преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, Пленум Верховного Суда РФ в п. 7 постановления от 28.12.2006 № 64 разъяснил, что к ответственности по указанной статье могут быть привлечены не только руководитель и главный (старший) бухгалтер организацииналогоплательщика, но и лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Налоговый кодекс РФ предусматривает таких участников налоговых отношений, как налоговые агенты, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (фонд) налогов.

Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, руководившие этим преступлением, или склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации- налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК РФ может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации какой-либо должности, связанной с выполнением обязанностей по подписанию отчетных документов, представляемых в органы налоговой службы, но в то же время в действительности осуществляющее руководство организацией.

Как правило, за уклонение фирмы от уплаты налогов суд привлекает к уголовной ответственности ее руководителя (генерального директора, директора), потому что именно он отвечает за законность всех хозяйственных операций (ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Одновременно и руководителя, и главного бухгалтера наказывают в 10-15% случаев и лишь в 3-5% случаев отвечает один главный бухгалтер. Если главный бухгалтер не заинтересован в уклонении от уплаты налогов, но осведомлен о незаконных действиях своего руководителя (так как подписывает все необходимые документы), суд может привлечь его как соисполнителя. Тогда наказание назначается по ч. 1 ст. 199 УК РФ. Если же удастся доказать, что руководитель и главный бухгалтер действовали по предварительному сговору, отвечать им придется по ч. 2 ст. 199 УК РФ.

Чтобы доказать предварительный сговор, необходимо документально подтвердить, что главный бухгалтер помогал директору скрывать доходы и был материально в этом заинтересован. Осудить только бухгалтера (без руководителя) суд может, если будет доказано, что он совершил преступление по собственной инициативе.

В случае участия учредителей в совершении налогового преступления их могут привлекать к уголовной ответственности в качестве соучастников. В случае когда учредитель является одновременно генеральным директором или главным бухгалтером организации, такое лицо привлекается к уголовной ответственности на общих основаниях.

В последнее время некоторые специалисты и представители правоохранительных органов говорят о необходимости привлечения к ответственности за совершение налогового преступления учредителей организаций, независимо от того, принимали ли они участие в финансово-хозяйственной деятельности юридического лица или нет. Данная мера призвана заставить учредителей осуществлять более строгий контроль за деятельностью учрежденного ими юридического лица, что должно привести к уменьшению количества совершаемых налоговых преступлений или правонарушений. При доказательстве вины в совершении налоговых преступлений может быть использован следующий перечень основных доказательств:

• - акт документальной проверки организации или физического лица;
• - заключение эксперта;
• - вещественные доказательства, приобщенные к материалам уголовного дела: корешки приходных кассовых ордеров, накладные и квитанции, акты приема-передачи объектов недвижимости, платежные поручения, гарантийные письма, объявления на взнос наличными, денежные чеки на получение наличных, ксерокопии спецификаций, копии контрактов, заявления на перевод, заявки на покупку иностранной валюты;
• - показания обвиняемого;
• - материалы контрольной закупки;
• - показания свидетелей (соучредителей обвиняемого по бизнесу, работников бухгалтерии, коллег, иных лиц, располагающих интересующими органы предварительного следствия и суда сведениями);
• - черновые записи, изъятые и осмотренные в процессе доследственной проверки и предварительного следствия;
• - документы из территориальных подразделений ФНС России (например, юридические дела, изъятые из инспекций ФНС России, в которых может быть указано на отсутствие финансово-хозяйственной деятельности данных предприятий);
• - документы, изъятые в финансово-кредитных учреждениях, у нотариусов;
• - гражданско-правовые договоры, тем или иным образом характеризующие сущность сделок и иных действий;
• - справки об имуществе обвиняемого, его декларация о совокупном годовом доходе, полученном в отчетном периоде;
• - показания допрошенных в судебном заседании сотрудников правоохранительных и контролирующих органов об обстоятельствах, выявленных и пресеченных правонарушений;
• - юридические дела организации, изъятые из банков, обслуживавших данные предприятия;
• - запросы в иные государственные контролирующие и правоохранительные органы;
• - протоколы процессуальных действий (обысков и т.д.);
• - бухгалтерская и иная отчетная, а также уставная и распорядительная документация налогоплательщика;
• - постановление о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с частью первой НК РФ;
• - письма, справки, ведомости, решения комиссий, реестры, расписки и т.д.

С развитием технической оснащенности все чаще бухгалтерская документация ведется с помощью специальных компьютерных программ.

Практика показала, что накапливаемая в организациях компьютерная информация (бухгалтерский учет и отчетность, тексты договоров, переписка и т.д.) при правильной работе с ней (а именно при грамотном процессуальном закреплении), помогает сотрудникам правоохранительных органов при проведении документальных проверок налогоплательщиков, формировании доказательственной базы преступной деятельности, при доказывании умысла на совершение налогового преступления. Конечно, сама компьютерная информация не может быть прямой уликой в суде, но, например, распечатанная на принтере и процессуально оформленная «черная бухгалтерия» или иные подложные документы могут быть представлены в качестве доказательств. Отметим, что документом является зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать .

Анализ расследованных уголовных дел по налоговым преступлениям показал, что все дела требуют тщательного подбора доказательств для документирования противоправной деятельности обвиняемых. На сегодняшний день из всего вышеприведенного перечня различных доказательств при оценке судебной перспективы дела, виновности лица первостепенное внимание уделяется акту документальной проверки и заключению эксперта.

Лицам, у которых возникли риски уголовного преследования за налоговые преступления, безусловно, следует защищаться и существующие нормы уголовного права позволяют это сделать.

В частности, необходимо активнее использовать возможности, предусмотренные УК РФ: ст. 41 «Обоснованный риск»; ст. 42 «Исполнение приказа или распоряжения»; ст. 75 «Освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием»; ст. 78 «Освобождение от уголовной ответственности в связи с истечением сроков давности».

В УПК РФ можно апеллировать к ст. 27 «Основания прекращения уголовного преследования»; ст. 28 «Прекращение уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием»; ст. 75 «Недопустимые доказательства».

Особенно хотелось бы подчеркнуть возможности, предоставляемые ст. 75 УК РФ. В соответствии с данной статьей освобождение от уголовной ответственности может быть применено к лицу, которое впервые совершило преступление небольшой или средней тяжести. Но для освобождения также необходимо, чтобы это лицо после совершения преступления:

• - добровольно явилось с повинной;
• - способствовало раскрытию преступления;
• - возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления;
• - вследствие деятельного раскаяния перестало быть общественно опасным.

Помимо уголовной ответственности, у налогоплательщиков могут возникнуть существенные дополнительные финансовые потери в ходе защиты по предъявленным обвинениям, предусмотренным перечисленными выше статьями УК РФ.

К таким расходам, например, можно отнести расходы на привлечение адвокатов, юристов, экспертов, квалифицированное сопровождение в судебных заседаниях и т.п. В случае если к руководителям организации будут в качестве меры пресечения применены домашний арест или заключение под стражу, возникнут дополнительные проблемы и расходы по выполнению их непосредственных функциональных обязанностей. В данном случае в потери включаются: стоимость квалифицированного юридического сопровождения, расходы на отвлечение обвиняемого в правонарушении лица от рабочего процесса (стоимость часа рабочего времени данного лица), оплата услуг работника, временно замещающего отсутствующего (если не предусмотрено по штату) и др.

Неизбежным итогом налогового преступления являются и иные потери:

• - сокрытие части прибыли от инвесторов, что приводит к отпугиванию потенциальных инвесторов;
• - риск приостановления деятельности налогоплательщика на время проведения предварительного расследования;
• - подрыв деловой репутации и потеря клиентуры, что в перспективе приводит к ощутимым убыткам и потере места на рынке.

Таким образом, стремление к минимизации налоговых платежей может привести к выходу за рамки правового поля, существенному снижению уровня правовой защищенности и возникновению ответственности за налоговые правонарушения и налоговые преступления. Кроме этого, помимо уголовной ответственности, у налогоплательщиков могут возникнуть и существенные дополнительные финансовые потери.

Практикум

Вопросы и задания для самоконтроля

• 1. Объясните сущность и содержание минимизации налогов.
• 2. Назовите основные различия налогового правонарушения и налогового преступления.
• 3. В чем заключается общественная опасность налогового преступления?
• 4. Перечислите основные статьи УК РФ, применяемые в случае совершения налоговых преступлений.
• 5. Перечислите условия прекращения уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием.

Практические задания

Задание 1. Сотрудники налоговых органов г. Звенска в ходе выездной проверки компании «УралПлюс» выявили недоимку но налогам за 2012-2014 гг. на сумму свыше 10 млн руб. ИФНС потребовала погасить задолженность и приостановила операции компании по всем ее счетам в десяти банках. Однако директор предприятия, не уведомив налоговую службу, открыл в двух других банках новые счета, через которые и стал вести расчеты с поставщиками и подрядчиками. По полученной налоговиками дополнительной достоверной информации, движение но этим счетам составило более 110 млн руб.

Опишите порядок действий налоговых органов в данном случае. Существует ли угроза возбуждения уголовного дела в отношении директора «УралПлюс» и по какой статье? Проведите анализ актуальной арбитражной практики и найдите схожие примеры.

Задание 2. Налоговики могут обращаться в полицию, если действия работников проверяемой организации угрожают безопасности, жизни и здоровью инспекторов. В этом случае сотрудники органов внутренних дел будут выступать скорее в роли телохранителей. Если в действиях проверяемой организации имеются признаки налоговых преступлений, полицейские по запросу налоговиков принимают участие в проведении выездной налоговой проверки.

Изучите порядок привлечения сотрудников полиции к проведению совместной выездной проверки. Изучите порядок проведения совместной выездной налоговой проверки. Раскройте последствия (отсутствие последствий) для проверяемой организации в случае недопуска проверяющих на территорию проверяемой организации. Укажите конкретные статьи НК РФ, КоАП РФ, УК РФ.

Задание 3. По результатам выездной налоговой проверки за 2013-2014 гг. компании «ЭкспресФорм» налоговой инспекцией выявлена недоимки в следующих размерах: за 2013 г. - 3,8 млн руб.; за 2014 г. - 2,7 млн руб.

Изучите порядок передачи материалов налоговой проверки в полицию, укажите сроки. Определите перспективы возбуждения (отказа в возбуждении) уголовного дела и соответствующие статьи УК РФ. Определите, существует ли для директора «ЭкспресФорм» возможность деятельного раскаяния (если его вина будет доказана) и при каких условиях?

Изучите доктрину приоритета содержания над формой. Раскройте сущность представленной налоговой схемы (рис. 18.2) по оптимизации налога на имущества.

Рис. 18.2.

На основе представленной схемы смоделируйте ситуационную задачу и поясните, в каких случаях данная схема будет являться правомерной, а в каких - направленной на получение необоснованной налоговой выгоды. Введите числовые значения стоимости имущества и покажите, в каких случаях недоимка по налогу на имущество будет являться налоговым правонарушением, а в каких - налоговым преступлением. Назовите статьи НК РФ и УК РФ, за которые предусмотрена ответственность за налоговые правонарушения и налоговые преступления по вашей модели ситуационной задачи.

Тесты

1. Вставьте пропущенное слово: «Уклонение от уплаты налогов представляет

собой форму уменьшения налоговых платежей с_действующего

законодательства».

• 2. Вставьте пропущенное слово: «Уклонение от уплаты налогов представляет собой способы уменьшения налоговых платежей, при которых налогоплательщик _избегает уплаты налога».
• 3. Вставьте пропущенное слово: «Уклонение основано на_использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, уводе бизнеса в теневую экономику».
• 4. Вставьте пропущенное слово: «Незаконный обход налогов близок к уклонению

от налогов, но отличается от последнего_характером».

5. Вставьте пропущенное слово: «Незаконный обход налогов предполагает

противоправные деяния налогоплательщика, повлекшие неуплату или уменьшение налоговых платежей, совершенные налогоплательщиком по_».

• 6. Вставьте пропущенное слово: «Налоговые правонарушения - это противоправные деяния, виды, ответственность и производство по которым регламентируются нормами_».
• 7. Вставьте пропущенное слово: «Налоговая преступность - это совокупность

всех фактически совершенных противоправных деяний в сфере налогообложения, за каждое из которых предусмотрено_».

8. Вставьте пропущенное слово: «Налоговое преступление не может существовать

само по себе без налогового_».

9. Вставьте пропущенное слово: «Одним из основных критериев разграничения

налоговой и уголовной ответственности является именно_сокрытых налогов».

• 10. Налоговые преступления и ответственность за их совершение оговорены в следующих статьях УК РФ:
  • а) 198;
  • б) 199;
  • в) 199.1;
  • г) 199.2;
  • д) 193.
• 11. Уголовная ответственность, предусмотренная ст. 198 и 199 УК РФ, наступает в том случае, если уклонение от уплаты налогов или сборов было произведено путем:
  • а) непредставления налоговой декларации;
  • б) непредставления документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;
  • в) включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений;
  • г) не включения в налоговую декларацию сведений о профессиональном образовании;
  • д) непредставления паспортных данных.
• 12. Вставьте пропущенные слова: «При оценке судебной перспективы дела, виновности лица первостепенное внимание уделяется_документальной

проверки и заключению_».

• 13. Для освобождения виновных лип от уголовной ответственности в соответствие со ст. 75 УК РФ необходимо, чтобы это лицо:
  • а) после совершения преступления добровольно явилось с повинной;
  • б) способствовало раскрытию преступления;
  • в) прекратило заниматься бизнесом;
  • г) возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления;
  • Федеральный закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации».