Способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета.

1. Объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению.

2. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации.

3. Если иное не установлено законодательством Российской Федерации, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.

12.внутренние и внешние пользователи бухгалтерской информации.

Пользователем бухгалтерской отчетности признается любое юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.

В системе бухгалтерского учета организации формируется информация для внешних и внутренних пользователей. Она должна быть достоверной, своевременной и оперативной.

К группе внутренних пользователей относится администрация фирмы, ее менеджеры и персонал фирмы.

Администрация пользуется учетной информацией на всех стадиях принятия управленческих решений: при планировании, контроле и оценке эффективности самой функции управления. Все действия администрации направлены на обеспечение финансовой устойчивости фирмы.

Бухгалтерия обеспечивает администрацию информацией о степени обеспеченности материалами для загрузки производственных мощностей, состоянии расчетов с поставщиками по приобретению оборудования и материалов, оценке фактической себестоимости изготовленной продукции, тенденции изменения дебиторской задолженности в связи с неплатежами покупателей и т. п.

Менеджеры помимо учетной информации (расходы и доходы по обычным видам деятельности, рентабельность продукции, движение денежных потоков предприятия и т.д.) нуждаются в информации неучетного характера (продажные цены, спрос на продукцию, ее конкурентоспособность и т.д.), которая помогает им в принятии решений, контроле и регулировании производственной деятельности.

Персоналу фирмы учетная информация требуется в той мере, в какой она характеризует финансовую устойчивость организации, прежде всего в части полноты и своевременности выплаты заработной платы, социальных пособий, перспектив дальнейшей занятости на производстве.

Вторую группу пользователей бухгалтерской информации составляют внешние пользователи.

В отношении внешних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации (о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации), полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии ими решений.

Внешних пользователей можно разделить на три категории:

1. Имеющие прямой финансовый интерес

2. Не имеющие прямого финансового интереса

3. Без финансового интереса.

Внешние пользователи, имеющие прямой финансовый интерес к данной организации – это заимодавцы, кредиторы, поставщики и покупатели, будущие акционеры, их консультанты.

Внешних пользователей прежде всего интересуют вопросы компенсации на вложенный капитал: возврат займов, получение дивидендов, экономическая целесообразность налаживания деловых связей и т. п. Посредством анализа они делают заключение о финансовых перспективах компании в будущем, стоит ли вкладывать в нее средства и имеет ли компания деньги, чтобы выплачивать проценты и своевременно погашать долг.

Внешние пользователи, не имеющие прямого финансового интереса (с косвенные финансовым интересом) – это правительственные служащие, общественные группы, интересы которых не связаны с прямым инвестированием собственных или управляемых средств. Это в первую очередь налоговые органы. Их основная задача – сбор налогов и иных платежей (таможенных пошлин, штрафов, пени, неустоек и пр.).

· профессиональные участники фондового рынка (дилеры, брокеры, фондовые биржи, клиринговые организации и прочие);

· правительственные структуры – это органы по управлению экономикой (Министерство финансов РФ, Госкомстат РФ и др.), занимающиеся изучением учетной и финансовой информации в той мере, в какой это имеет отношение к прогнозированию развития отдельных производств и отраслей, определению темпов роста, расчету национального дохода и других статистических показателей.

К внешним пользователям, не имеющих финансового интереса, относятся аудиторские группы, органы статистики, арбитраж и прочие.

Для того чтобы учетная информация раскрывала результаты финансово-хозяйственной деятельности конкретной фирмы, вся методология ее бухгалтерского учета должна быть направлена на реализацию тех целей, которые определены его пользователями. В то же время, в условиях наличия конкурентной среды между отдельными пользователями бухгалтерской информации и объективной необходимостью обеспечения ее коммерческой тайны исходя из требований, предъявляемых внутренними и внешними пользователями к содержанию учетной информации, в рыночной экономике выделяются два вида бухгалтерского учета: управленческий и финансовый.

Управленческий учет подготавливает информацию для внутренних пользователей. Финансовый учет имеет целью представить информацию для внешних пользователей, не входящих в состав персонала организации. Поэтому формируемая на его основе финансовая отчетность не содержит коммерческой тайны и перед публикацией подвергается независимой аудиторской проверке на предмет ее достоверности.

Оба вида учета основаны на одном и том же массиве первичных данных (документов, оформляющих хозяйственные факты и операции), но представляют их различную интерпретацию и воплощаются в различной итоговой информации.

13.функцианальные обязанности бухгалтера.

Обязанности бухгалтера:

· Ведение бухгалтерского, налогового и управленческого учета.

· Составление учетной политики организации (документ который разработан самой организацией.

· Взаимодействие с контрольными органами (налоговая инспекция)

· Обязаны знать налоговое законодательство и бухгалтерский учет.

14. роль бухгалтера с системе управления.

Главный бухгалтер это финансовый руководитель, который имеет отношение и к финансовому и управленческому учету.

Он выполняет 2 функции:

· Представляет аппарату управления полные финансовые отчеты по подразделениям

· Оказывает помощь менеджером в планировании и осуществление контрольных операций.

Главная ответственность бухгалтера по управления включает:

· Сбор, анализ и предоставление фактических данных.

· Определение основных направлений компаний.

· Анализ слабых сторон и выявление нарушений организации.

· Финансовый анализ хозяйственной деятельности и планов всех отделов компании.

15. предмет бухгалтерского учета.

Предмет бу является кругооборотный капитал, осуществляемый в процессе деятельности организации. Такими этапами кругооборота являются:

· Процесс обеспечения производства необходимыми ресурсами.

· Процесс производства продукции, работ, услуг.

· Процесс продажи изделий выполняемых работ, оказанных услуг

16. метод бу.

Это совокупность приемов и способов с помощью которых производится наблюдение о видоизменениях капитала в процессе его крогооборота. Совокупность приемов и способов ведения бу носит название элементы, метода бу, который включает:

1. Балансовые обобщения

2. Систему бухгалтерских счетов и двойную запись

3. Методы стоимостного изменения

4. Методы первичного наблюдения включающего документацию и инвентаризацию

17. инвентаризация.

Оценка – это в бухучете денежное измерение объекта бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Денежное измерение фактов хозяйственной жизни, активов, обязательств, доходов, расходов и иных объектов бухгалтерского учета должно производиться в рублях (ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Методы оценки различных объектов бухгалтерского учета

Положением по ведению бухучета и бухотчетности в РФ (Приказ Минфина от 29.07.1998 № 34н) предусматривается следующий порядок оценки имущества в зависимости от способа его поступления в организацию:

При этом в случаях, предусмотренных законодательством РФ, допускается применение других методов оценки, в том числе путем резервирования (абз. 6 п. 23 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).

Это значит, что может применяться не только первоначальная стоимость, определенная при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Эта стоимость может изменяться. А может быть, что без изменения учетной цены корректируется стоимость, по которой объект бухгалтерского учета отражается в отчетности.

Так, к примеру, объект основных средств может быть переоценен в соответствии с ПБУ 6/01 и его учетная стоимость может как увеличиться (дооценка), так и уменьшиться (уценка).

А в ожидании будущих расходов или убытков организация может создать, к примеру, резервы на предстоящую оплату отпусков или резервы сомнительных долгов согласно ПБУ 8/2010 и Приказу Минфина от 29.07.1998 № 34н соответственно.

О том, как может корректироваться стоимость учетного объекта при его отражении в отчетности, покажем ниже на примере.

Бухгалтерский учет по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте ведется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. При этом записи производятся одновременно в валюте расчетов и платежей (п. 24 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).

Оценка товаров в бухгалтерском учете

При оценке товаров в бухгалтерском учете организация руководствуется не только Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н , но и ПБУ 5/01 , посвященным исключительно учету МПЗ, а также Методическими указаниями по бухучету МПЗ (Приказ Минфина от 28.12.2001 № 119н) и Планом счетов (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).

Наряду со стандартным порядком определения первоначальной стоимости МПЗ при их поступлении в организацию, нормативные документы предусматривают уценку запасов для целей составления отчетности.

Так, МПЗ в бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, если они морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо их текущая рыночная стоимость, стоимость продажи снизилась. Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Так, уценка товаров в бухгалтерском учете будет отражена следующим образом:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» - Кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В течение года приобретен товар стоимостью 100 000 рублей. На конец год его текущая рыночная стоимость составила 85 000 рублей.

Приобретение товара и создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей будет отражено следующими бухгалтерскими записями:

В бухгалтерском балансе товар будет отражен по стоимости за минусом величины созданного резерва, т. е. по 85 000 рублей (100 000 – 15 000).

1. Объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению.

2. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации.

3. Если иное не установлено законодательством Российской Федерации, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.

Статья 13. Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности

1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

2. Экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

3. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год.

4. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

5. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года.

6. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

7. Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте Российской Федерации.

8. Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.

11. В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны.

12. Правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено иными федеральными законами.

Статья 14. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности

1. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

2. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним.

3. Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, устанавливается федеральными стандартами.

Закон 129-ФЗ содержал ст. 11 "Оценка имущества и обязательств". Новый Закон "О бухгалтерском учете" не рассматривает способы оценки (денежного измерения) объектов бухгалтерского учета, оставляя это федеральным стандартам (п. 2 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). Поэтому ст. 12 Закона N 402-ФЗ содержит только положения о необходимости денежного измерения объектов бухгалтерского учета в валюте РФ и о пересчете в рубли стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте. При этом требование пересчета в валюту РФ стало распространяться на все объекты бухгалтерского учета, но перестало быть императивной нормой, получив оговорку "если иное не установлено законодательством Российской Федерации".

5. Регулирование бухгалтерского учета:

5.1. Субъекты регулирования бухгалтерского учета:

Таким образом, после вступления в силу Закона N 402-ФЗ регулирование в области бухгалтерского учета по-прежнему будут осуществлять Минфин России и Банк России.

Новыми субъектами регулирования бухгалтерского учета являются саморегулируемые организации (СРО). Такими организациями могут быть СРО предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, а также их ассоциации и союзы, иные некоммерческие организации. Иными словами, Закон N 402-ФЗ закрепляет возможность негосударственного регулирования бухгалтерского учета.

5.2. Принципы регулирования бухгалтерского учета:

В отличие от прежнего Закона "О бухгалтерском учете" в Законе N 402-ФЗ регулированию бухгалтерского учета посвящена целая глава, причем принципы регулирования выделены в отдельную статью (см. ст. 20 "Принципы регулирования бухгалтерского учета").

Ранее требования к системе регулирования (принципы регулирования) бухгалтерского учета были изложены в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180. В частности, в указанном документе были перечислены такие требования:

1) разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества и распределение функций между ними;

2) обеспечение единства системы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации;

3) целенаправленность ее развития;

4) учет интересов широкого круга заинтересованных пользователей;

5) преемственность.

Как видим, часть из этих требований реализована в новом Законе "О бухгалтерском учете". В частности, там появились положения о субъектах негосударственного регулирования бухгалтерского учета, другая часть требований провозглашена в качестве принципов регулирования бухгалтерского учета (второму, третьему и четвертому из перечисленных выше требований отвечают п. п. 2, 4 и 1 ст. 20 Закона N 402-ФЗ соответственно).

5.3. Законодательство о бухгалтерском учете и документы в области регулирования бухгалтерского учета:

Закон N 129-ФЗ Закон N 402-ФЗ

Законодательство Российской Законодательство Российской

Федерации о бухгалтерском учете Федерации о бухгалтерском учете

состоит из (ст. 3): состоит из (ст. 4):

Федерального закона "О - Федерального закона "О

бухгалтерском учете"; бухгалтерском учете";

Других федеральных законов; - других федеральных законов;

Указов Президента РФ; - принятых в соответствии с ними

Постановлений Правительства РФ нормативных правовых актов

───────────────────────────────────────────────────────

Нормативная база бухгалтерского К документам в области регулирования

учета состоит из (п. 2 ст. 5): бухгалтерского учета относятся (ст. 21):

Планов счетов бухгалтерского учета - федеральные стандарты (обязательны

и инструкций по их применению; для применения);

Положений (стандартов) по - отраслевые стандарты (обязательны

бухгалтерскому учету, для применения, устанавливают

устанавливающих принципы, правила и особенности применения федеральных

способы ведения организациями учета стандартов в отдельных видах

хозяйственных операций, составления экономической деятельности);

отчетности; бухгалтерского учета;

Других нормативных актов и - стандарты экономического субъекта

методических указаний по вопросам

бухгалтерского учета;

Положений и стандартов,

устанавливающих принципы, правила и

способы ведения учета и отчетности

для таможенных целей

"Налоги и налоговое планирование", 2012, N 9

Активы и обязательства, доходы и расходы - элементы бухгалтерской отчетности. Способы их денежного измерения должны обеспечивать достоверность баланса и отчета о прибылях и убытках.

Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 1 ст. 30) на смену ПБУ постепенно придут федеральные стандарты бухгалтерского учета. Круг вопросов, регулируемых федеральными стандартами, перечислен в п. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ. Среди них - "допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета". Эта формулировка скрывает многочисленные проблемы, возникшие в условиях применения Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Внедрение МСФО открывает новые возможности для их преодоления. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета - это их оценка в целях составления бухгалтерской отчетности (табл. 1).

Таблица 1

Сразу оговоримся, что некоторые вопросы оценки объектов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, мы рассматривать не будем.

Предмет оценки - объекты бухгалтерского учета

Текущий год должен быть посвящен подготовке к работе в условиях нового Закона <1>. Главное его нововведение - пересмотрен состав объектов бухгалтерского учета. Рассмотрим изменения в составе объектов бухгалтерского учета (табл. 2).

<1> Шнейдман Л.З. Текущий год должен быть посвящен организации и методологии бухгалтерского учета // Налоговая политика и практика. 2012. N 4. С. 18 - 21.

Таблица 2

Термин "имущество" в целях бухгалтерского учета специально не определен. Поэтому его приходится понимать в значении, придаваемом ему гражданским законодательством (ст. 128 ГК РФ). Основание - ст. 3 Закона N 129-ФЗ. Формально все остальные объекты, отражаемые в активе баланса до 1 января 2013 г., следует признать результатом "хозяйственных операций". Введение законодателем специального объекта "активы" нужно только приветствовать.

Аналогичная проблема существует и с термином "обязательства". Наиболее приемлемое нормативное определение кредиторов содержит ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", но и оно не соответствует "бухгалтерскому" пониманию обязательств. Впрочем, в бухгалтерской отчетности обязательство признается лишь тогда, когда оно имеет денежное выражение.

Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, в том числе активов и обязательств, должны быть установлены федеральными стандартами (пп. 1 п. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). А пока ничего не остается, как довольствоваться характеристиками этих объектов, установленными Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997).

Итак, объекты бухгалтерского учета не тождественны объектам гражданских прав. Поэтому для них правомочно существование специальных способов оценки (денежного измерения), отличных от гражданско-правовых подходов.

Первичный учетный документ в натуральных показателях

Отметим еще одну новацию законодательства, связанную с рассматриваемой темой.

С 1 января 2013 г. в первичном учетном документе допускается указывать только величину натурального измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения (пп. 5 п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Денежное измерение факта производить не обязательно.

Как понимать и применять эту норму - проиллюстрируем примерами.

Начнем с внутрифирменных документов. Табель учета рабочего времени суммовых показателей не содержит. Однако не возникает сомнений, что он относится к первичным документам (Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1).

Другой пример - отчет прораба о расходовании строительных материалов (ф. N М-29). Он предназначен для количественного учета материалов и не содержит стоимостных показателей по той причине, что должностным лицам, ответственным за использование материалов, их учетная стоимость неизвестна. Более того, знания о такой стоимости не входят в компетенцию этих работников. К тому же их оценка при списании производится специальными способами (п. 16 ПБУ 5/01).

Перейдем к внешним операциям. Здесь мы обнаружим, что в общем случае цена не является существенным условием хозяйственного договора (п. 3 ст. 424, п. 1 ст. 432 ГК РФ). В отсутствие цены совершение сделки будет удостоверять первичный документ в натуральных показателях.

А теперь предположим, что встречное представление от принимающей стороны либо отсутствует - в случае безвозмездного договора (п. 2 ст. 423 ГК РФ), либо тоже выражается в натуральной форме - в случае договора мены (п. 1 ст. 568 ГК РФ) и ему подобных (по встречному выполнению работ или оказанию услуг). К "безденежным" операциям относятся и договоры займа вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

На наш взгляд, закон о бухгалтерском учете не может порождать обязанности сторон сделки производить денежную оценку ее предмета. У него иная сфера регулирования. Эта позиция подкрепляется п. 6.1 ПБУ 9/99 и п. 6.1 ПБУ 10/99. В соответствии с ними компания вправе определять величины доходов (а значит, и дебиторской задолженности) и расходов (а значит, и кредиторской задолженности) в одностороннем порядке - исходя из цен, которые она применяет в сравнимых обстоятельствах по аналогичным товарам, работам, услугам, имущественным правам.

А в забалансовом учете могут применяться условные цены (абз. 2 п. 18 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

В табл. 3 рассмотрены подходы к оценке активов, полученных безвозмездно. В их основе - рыночная стоимость объекта. При этом в первичном документе (акте сдачи-приемки) достаточно охарактеризовать передаваемый объект. Даритель не обязан принимать участие в денежном измерении подарка. Частный случай дарения - пожертвование (п. 1 ст. 572, п. 1 ст. 582 ГК РФ).

Таблица 3

Дополнительно понятие рыночной стоимости охарактеризовано в ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Она складывается на открытом рынке в условиях конкуренции. Подразумевается, что объект оценки представлен на рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов (п. п. 6 и 7 Федерального стандарта оценки "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)", утв. Приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 255).

Измерения в натуральном выражении весьма распространены. Закон N 402-ФЗ всего лишь привел норму о реквизитах первичного документа в соответствие с практикой. Во всех перечисленных ситуациях денежное измерение объектов вынужден производить бухгалтер, не отвечающий за совершение самой хозяйственной операции.

Таким образом, по одной и той же хозяйственной операции может существовать два первичных документа. Первый - в натуральных показателях, подписанный лицами, непосредственно участвующими в ее совершении. Второй - приложение к первому, содержащее денежную "тарификацию" хозяйственной операции. Его подписывает бухгалтер, который несет ответственность за произведенную им стоимостную оценку. Но "оценочная деятельность" бухгалтера не исчерпывается этапом первоначального признания объектов.

Изменение первоначальной оценки объектов

Информация об объектах бухгалтерского учета отражается в бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ). Последняя должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату и финансовом результате его деятельности за отчетный период (п. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).

Примечание. Достоверное представление требует правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов (п. 15 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности": введен Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

Если исходить из того, что финансовое положение компании характеризуется величиной и соотношением его активов и обязательств, то составить мнение о достоверности баланса невозможно вне определения активов и обязательств. Иначе говоря, а что именно надлежит измерить?

Определения этих объектов в нормативных правовых актах отсутствуют, зато они представлены в Концепции.

Одним из признаков актива является его способность приносить компании экономические выгоды в виде притока денежных средств. Значит, именно эта его способность подлежит оценке. Отсюда понятно, что без систематического пересмотра исторической стоимости активов баланс утрачивает достоверность. Согласно Концепции обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, расчеты по которой должны привести к оттоку активов.

Для нас важно, что обязательства определены через активы. При любых оценках следует соблюдать осмотрительность: недопустимо завышение стоимости активов и занижение стоимости обязательств, в том числе путем сокрытия резервов (п. 6 ПБУ 1/2008).

Поясним: путем резервирования отражают как снижение стоимости активов (на счетах 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и 63 "Резервы по сомнительным долгам"), так и обязательства с элементами неопределенности (на счете 96 "Резервы предстоящих расходов").

Если бухгалтер избегает работать с резервами, то составленная им отчетность не может считаться достоверной, а финансовый результат окажется завышенным. Напротив, формирование резервов свидетельствует о должной квалификации бухгалтера.

Размеры резервов являются предметом профессионального суждения. Разумеется, операции резервирования документируются по общим правилам (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Согласно ПБУ 21/2008 резервы являются оценочными значениями. Помимо них в п. 3 названного Стандарта мы обнаружим еще одно оценочное значение: "оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов". За этой оценкой стоит процедура проверки внеоборотных активов на обесценение (п. 22 ПБУ 14/2007, п. 20 ПБУ 24/2011). Сам термин "обесценение" раскрывается в МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

В итоге формируется следующая система оценивания:

1) ценность актива (как элемента баланса) определяется притоком денежных средств, которые он способен обеспечить;

2) активы, подлежащие продаже или предназначенные для продажи, тестируются по текущим рыночным ценам;

3) если рыночная цена актива не поддается определению, то он оценивается по денежному потоку, который он может повлечь;

4) активы, рассчитанные на длительное использование, тестируются на предмет способности генерировать денежные потоки в течение оставшегося срока их полезного использования;

5) если актив не может быть немедленно обращен в деньги, то его текущая стоимость снижается по отношению к "исторической" стоимости;

6) если имеется значительная отсрочка в погашении обязательства, то оно отражается по пониженной стоимости ввиду того, что не требует немедленного отвлечения активов.

Однако заблаговременное признание доходов противоречит требованию осмотрительности, поэтому позиции N 2 и N 4 применяются в случае снижения стоимости активов, а позиции N 5 и N 6 подразумевают дисконтирование отсроченных расчетов.

Между тем способы изменений, принятые в МСФО, базируются именно на этих позициях.

В частности, позиция N 3 характеризует подход к оценке доли материнской компании в уставном капитале "дочки", именуемый в международных стандартах как метод долевого участия (п. 3 МСФО (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве").

Пример. ООО владеет акциями, составляющими 70% уставного капитала ОАО. Акции не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. На отчетную дату стоимость чистых активов ОАО - 1 млн руб. Соответственно, эти финансовые вложения могут обеспечить ООО денежный поток в размере 700 тыс. руб. (1000 тыс. руб. x 70%). В этой оценке они подлежат отражению в отчете о финансовом положении, составленном по МСФО.

Заметим, что российский баланс характеризует именно активы - внеоборотные и оборотные. Эти термины закреплены в форме, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. При этом перечень активов является открытым (строки 1190 и 1260 бухгалтерского баланса).

Историческая стоимость не обеспечивает достоверности отчетности. Изменения размера ресурсов и обязательств компании могут быть обусловлены такими факторами, как инфляция, моральное устаревание оборудования и продукции, финансовые затруднения у дебиторов.

МСФО - нормативный документ бухгалтерского учета

Легализация МСФО в России открыла широкие перспективы для внедрения их элементов в учетную политику компаний уже сегодня. Основание - п. 7 ПБУ 1/2008. В нем указано: если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах способ ведения учета не установлен, компания разрабатывает его самостоятельно - либо по аналогии с ПБУ, либо исходя из МСФО. Недостаток первого варианта - субъективность аналогий.

Второй вариант предпочтительнее, поскольку обеспечит сопоставимость отчетности разных компаний.

Например , допустимо ли в российском балансе дисконтировать задолженности по расчетам, как это принято в МСФО?

Из табл. 1 видно, что Закон N 129-ФЗ не определяет способы оценки обязательств. А в п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указано, что расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. Но не следует думать, что эта формулировка открывает возможности для дисконтирования.

Расчеты - это понятие хозяйственного права, связанное с платежами, то есть с фактическим движением денежных средств (абз. 2 п. 1 ст. 140, ст. 861 ГК РФ). В гражданском законодательстве денежное обязательство характеризуется величиной оплаты и прекращается ее получением (п. п. 1 и 2 ст. 317, ст. 408 ГК РФ). Из взаимосвязи п. п. 73 и 74 Положения следует, что речь идет о необязательности сверки (взаимного регулирования задолженностей).

Дисконтированию подлежат долгосрочные задолженности. Между тем в бухгалтерском балансе "Дебиторская задолженность" (код 1230) - это оборотные активы, а "Кредиторская задолженность" (код 1520) - это краткосрочные обязательства.

В настоящее время на нормативном уровне не имеется препятствий отражать долгосрочные расчеты по дисконтированной стоимости - по строкам "Прочие внеоборотные активы" (код 1190) и "Прочие обязательства" (код 1450). Тем более что долгосрочные оценочные обязательства подлежат отражению по приведенной стоимости в обязательном порядке (п. 20 ПБУ 8/2010).

Е.Ю.Диркова

Генеральный директор

ООО "Бизнес-бухгалтер"