Бухгалтерский и налоговый учет НИОКР, есть налоговые льготы для НИОКР?

Как отразить в бухучете расходы на НИОКР. Как учесть амортизацию НИОКР. Финансирование фондов НИОКР - читайте в статье.

Вопрос: Есть ли материалы по вопросу:Бухгалтерского и налогового учета НИОКР, есть налоговые льготы для НИОКР?

Ответ: Порядок отражения операций расходов, связанных с НИОКР для целей бухгалтерского и налогового учета, представлен в информации файла ответа.

Действительно, для целей применения главы 25 НК РФ по НИОКР есть послабления в части признания затрат. Так же главой 21 НК РФ по НДС в отношении НИОКР установлена льгота.

Такой льготой можно воспользоваться:

Если работы выполняются за счет бюджетных средств, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ;

Если работы выполняются учреждениями образований и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Такое право организациям предоставлено подпунктами 16 и 16.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
В отношении налога на прибыль если организация выполняет НИОКР по перечню, утвержденному , то она вправе списать отдельные виды расходов на НИОКР в размере фактических затрат, увеличенном на повышающий коэффициент 1,5. О том, в каких случаях применяется коэффициент и какие нужны для этого документы, см. информацию файла ответа.

Обоснование

Как отразить в бухучете расходы на НИОКР

Нематериальные активы

Как отразить в бухучете включение расходов на НИОКР в состав нематериальных активов

Расходы на НИОКР включаются в состав нематериальных активов при одновременном соблюдении следующих условий:

Результат НИОКР не имеет материально-вещественной формы (например, патент);

Работы закончены и их завершение документально подтверждено;

Результаты проведенных НИОКР положительны (достигнут ожидаемый результат);

Существование самого объекта и исключительные права на него подтверждены документально;

Результаты НИОКР используются в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд организации или иного извлечения экономических выгод (доходов). При этом дальнейшая продажа объекта, по крайней мере, в течение 12 месяцев не планируется.

Об этом говорится в пунктах , ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02.

Подробнее о критериях объектов интеллектуальной собственности, которые признаются нематериальными активами, см. Что относится к нематериальным активам .

Если в результате НИОКР организация планирует создать нематериальный актив, то затраты, связанные с проведением НИОКР, отражаются в составе внеоборотных активов (счет 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»). Если расходы на проведение НИОКР были учтены в составе прочих расходов предыдущих периодов, то учитывать их в составе капитальных вложений нельзя (п. 10 ПБУ 14/2007).

Организация может выполнять НИОКР:

Собственными силами;

Силами сторонних исполнителей, подрядчиков.

Расходы на проведение НИОКР собственными силами оформите проводками:

Дебет 08-8 Кредит 70 (69, 68, 10, 23...)
- отражены расходы на НИОКР, выполненные собственными силами.

Если организация является заказчиком, а НИОКР выполняет подрядчик, такие расходы отразите проводкой:

Дебет 08-8 Кредит 60 (76)
- отражены расходы на выполнение НИОКР подрядным способом.

Пример отражения в бухучете расходов на НИОКР, подлежащих включению в состав нематериальных активов

ООО «Альфа» силами собственного конструкторского бюро выполняет НИОКР, в результате которых планирует получить патент на полезную модель и использовать его для получения дохода. Согласно приказу руководителя работы были начаты в мае. Завершены НИОКР в июле.

Стоимость работ составила 100 000 руб., в том числе:

В мае - 40 000 руб. (в т. ч. взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);

В июне - 40 000 руб. (в т. ч. взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);

В июле - 20 000 руб. (в т. ч. взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний).

Ежемесячно, с мая по июль, бухгалтер отражал расходы на НИОКР проводкой:

Дебет 23 Кредит 70 (69, 68, 10, 02...)
- 100 000 руб. - отражены расходы на проведение НИОКР.

В июле по окончании работ общая сумма затрат на НИОКР отражается в составе вложений во внеоборотные активы:

Дебет 08-8 Кредит 23
- 100 000 руб. - учтены в составе вложений во внеоборотные активы затраты на НИОКР.

В августе «Альфа» получила патент, подтверждающий, что ей принадлежат исключительные права на полезную модель. В этом же месяце организация стала использовать полезную модель в производстве продукции. Для учета полученного патента в августе бухгалтер открыл карточку по форме № НМА-1 . В этом же месяце он сформировал первоначальную стоимость нематериального актива в сумме 101 500 руб., в том числе:

Расходы на НИОКР - 100 000 руб.;

Расходы, связанные с регистрацией патента, - 300 руб. (пошлина за подачу заявления о выдаче патента на полезную модель) и 1200 руб. (пошлина за регистрацию полезной модели и выдачу патента).

В августе в бухучете «Альфы» была сделана запись:

Дебет 04 Кредит 08-8
- 101 500 руб. - учтены исключительные права на полезную модель в составе нематериальных активов.

Основные средства

В каких случаях можно включить образец НИОКР в состав основных средств

Результатом НИОКР может стать промышленно применимый образец (например, технологическое оборудование и т. п.). Если организация планирует использовать его более 12 месяцев, то такой образец включайте в состав основных средств (п. , ПБУ 6/01). Основное средство будет признано результатом НИОКР, если оно не подлежит правовой охране или правовая охрана не оформлена надлежащим образом. Например, если организация не планирует получать патент на изобретение. Если организация получает патент на изобретенный промышленный образец, то результатом НИОКР будет признан патент (нематериальный актив).

Результат работ не признается нематериальным активом или основным средством

Как отразить в бухучете расходы на НИОКР, если результат не является нематериальным активом или объектом основных средств

Если результат НИОКР нельзя признать нематериальным активом или основным средством, то расходы на проведение таких работ учитываются обособленно на счете 04 «Нематериальные активы». При этом должны выполняться следующие условия:

Работы выполнялись для производственных или управленческих нужд;

Работы должны быть окончены, а факт окончания подтвержден документально (например, актом приемки выполненных работ);

Сумма расходов на НИОКР может быть определена и документально подтверждена;

Использование результатов НИОКР приведет к получению экономических выгод;

Использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано;

Результат НИОКР не подлежит правовой охране или правовая охрана не оформлена надлежащим образом (например, если на изобретение не нужно получать патент или организация по каким-то причинам не стала патентовать свое изобретение).

Такие условия перечислены в пунктах , и ПБУ 17/02.

Не включаются в состав расходов на проведение НИОКР:

Работы, связанные с освоением природных ресурсов;

Пусковые работы (затраты на подготовку и освоение производства продукции, новых организаций, цехов, агрегатов) - такие расходы не являются научными достижениями;

Работы по подготовке и освоению выпуска продукции, не предназначенной для серийного, массового производства;

Работы по усовершенствованию технологии и организации производства, улучшению качества, дизайна и других свойств продукции, выполненные в ходе производственного процесса.

До получения результата расходы на НИОКР отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 5 ПБУ 17/02). Корреспондирующий счет зависит от способа выполнения работ (собственными силами организации или подрядным способом). При этом выполняются проводки:

Дебет 08-8 Кредит 23
- отражены затраты на НИОКР, выполненные силами собственного специального подразделения (например, научной лаборатории (бюро));

Дебет 08-8 Кредит 70 (10, 02, 68...)
- отражены затраты на проведение НИОКР собственными силами организации (при отсутствии специального подразделения);

Дебет 08-8 Кредит 60 (76)
- отражены расходы на НИОКР, проведенные силами подрядчика.

Учет в составе прочих расходов

В каких случаях расходы на НИОКР включаются бухучете в состав прочих расходов

Если результат выполненных работ не признается нематериальным активом (объектом основных средств) и его нельзя учитывать обособленно по правилам ПБУ 17/02 , то затраты, связанные с выполнением НИОКР, включаются в состав прочих расходов того отчетного периода, в котором работы были закончены (был подписан акт приемки-передачи работ) (п. 7 ПБУ 17/02 , п. 18 ПБУ 10/99).

В состав прочих расходов нужно отнести, например, затраты на проведение НИОКР, которые не дали положительного результата. В учете такие расходы отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 08-8 (23, 02, 10, 70...)
- отражены в составе прочих расходов затраты, связанные с выполнением НИОКР.

Учет в составе расходов по обычным видам деятельности

Как и в каких случаях расходы на НИОКР включаются бухучете в состав расходов по обычным видам деятельности

Если организация является исполнителем НИОКР по заказам сторонних организаций, то затраты, связанные с их выполнением, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности ().

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде , предусмотрен особый порядок учета расходов на НИОКР. Такие затраты можно учесть в составе расходов по обычным видам деятельности по мере их возникновения (п. 14 ПБУ 17/02).

Порядок списания расходов на НИОКР регулируется разделом IV ПБУ 17/02.

Стоимость НИОКР можно списать на расходы:

Линейным способом (аналогично начислению амортизации);

Способом списания расходов пропорционально объему продукции.

Выбранный метод списания закрепите в учетной политике (п. 17 ПБУ 17/02).

Если организация применяет линейный метод, то стоимость НИОКР списывается равномерно каждый месяц в течение срока полезного использования (п. , ПБУ 17/02).

Срок списания стоимости НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды, но не более пяти лет (и не более срока деятельности организации).

Установленный срок полезного использования отразите в учетной политике (п. 17 ПБУ 17/02).

Если организация использует линейный метод, то часть стоимости НИОКР, которую нужно списать на расходы в текущем месяце, определите по формуле:

Если организация списывает стоимость НИОКР пропорционально объему продукции, сумму затрат, которая подлежит списанию в текущем периоде, определите по формуле:

При этом чтобы определить часть стоимости НИОКР, которая подлежит списанию в текущем месяце, воспользуйтесь формулой:

Если по окончании отчетного года фактический выпуск продукции будет отличаться от планового, часть стоимости НИОКР, списанную в отчетном году, необходимо скорректировать исходя из фактических показателей выпуска продукции (работ, услуг).

При списании стоимости НИОКР на счета учета затрат сделайте проводку:

Дебет (20, 26, 44...) Кредит 04 субсчет «Расходы на НИОКР»
- включена в состав расходов часть стоимости НИОКР за текущий период.

Списывать стоимость НИОКР нужно начиная с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором результаты НИОКР стали использоваться в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или в управленческих целях (п. 10 ПБУ 17/02).

При прекращении использования результатов НИОКР несписанную часть их стоимости включите в состав прочих расходов. Например, это возможно, если производственная линия, для открытия которой проводились научно-исследовательские работы, закрывается в связи с убыточностью. При списании оставшейся (несписанной) стоимости НИОКР в учете сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 04 субсчет «Расходы на НИОКР»
- отражена в составе прочих расходов несписанная часть стоимости НИОКР.

Расходы организации, связанные с созданием новой или усовершенствованием производимой продукции (товаров, работ, услуг), созданием новых или усовершенствованием применяемых технологий, методов организации производства и управления, относятся к расходам на НИОКР (п. 1 ст. 262 НК РФ).

Если организация ведет НИОКР, нужно организовать учет расходов по видам работ (договорам) и (если НИОКР выполняются собственными силами) (п. 2 ст. 332.1 НК РФ).

Виды расходов

Расходы на НИОКР включают в себя:

Осуществленные в отчетном (налоговом) периоде за счет резерва предстоящих расходов .

Соответствие выполняемых НИОКР перечню , утвержденному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988 , определите самостоятельно. Несмотря на то что ранее за таким подтверждением Минфин России рекомендовал обращаться в Минобрнауки России (письмо Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-03-06/1/472), запрашивать подтверждение у этого ведомства не нужно. Дело в том, что российское законодательство не вменяет в обязанность Минобрнауки России проводить указанную работу (письмо Минобрнауки России от 7 июля 2009 г. № АХ-584/04). Минфин России с такой позицией согласился (письмо от 29 июля 2010 г. № 03-03-06/1/495).

Отчет при применении повышающего коэффициента

Как подтвердить право на применение повышающего коэффициента НИОКР

Отчет о НИОКР должен быть составлен в соответствии с требованиями национальных стандартов, в частности, ГОСТ 7.32-2001 (введен в действие постановлением Госстандарта России от 4 сентября 2001 г. № 367-ст). Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 5 марта 2012 г. № 03-03-06/1/119 .

По общему правилу файл с отчетом о НИОКР и налоговая декларация должны быть представлены в налоговую инспекцию одновременно (п. 8 ст. 262 НК РФ). Однако ФНС России рекомендует представлять отчет после получения от налоговой инспекции квитанции о приеме декларации. При этом в тексте сопроводительного обращения укажите имя файла переданной декларации и период, за который она представлена. Это позволит налоговой инспекции соотнести отчет о НИОКР с декларацией по налогу на прибыль. Такой порядок следует из письма ФНС России от 26 марта 2013 г. № ЕД-4-3/5206 (документ размещен на официальном сайте ФНС России).

Непредставление отчета может привести к тому, что инспекторы пересчитают налоговую базу без учета повышающего коэффициента 1,5. Отчет о НИОКР не нужно представлять, если работы по перечню , утвержденному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988 , были начаты до 1 января 2012 года. Такой порядок следует из положений пунктов и статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Порядок признания затрат

Расходы на НИОКР относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ). Порядок признания этих расходов прописан в Налогового кодекса РФ.

Если в результате НИОКР получен образец, на который организация планирует получить исключительные права , то стоимость НИОКР по выбору организации учитывается в составе:

Нематериальных активов;

Прочих расходов.

Выбранный вариант должен быть закреплен в .

Если исключительные права на результаты НИОКР подлежат обязательной госрегистрации, учитывайте их в составе нематериальных активов (или прочих расходов) с даты такой регистрации (п. 3 ст. 257 и п. 9 ст. 262 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 23 марта 2015 г. № 03-03-10/15777 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 20 мая 2015 г. № ГД-4-3/8484) и от 1 апреля 2013 г. № 03-03-10/10294 . Например, обязательной госрегистрации подлежат исключительные права на изобретение, полезную модель и промышленный образец (ч. 1 ст. 1232 и ГК РФ). А удостоверяет такое право наличие у правообладателя патента ().

Расходы на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, не восстанавливают и не включают в первоначальную стоимость нематериальных активов.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на НИОКР, которые дали положительный результат. Организация применяет общую систему налогообложения. В бухучете расходы на НИОКР списываются пропорционально объему выпущенной продукции

ООО «Производственная фирма "Мастер"» является заказчиком по договору на выполнение НИОКР по лазерной обработке режущей кромки фрезы, приводящей к увеличению количества обрабатываемых ею деталей. Договорная стоимость работ составляет 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. В январе заказчик принял выполненные подрядчиком работы и оплатил их. В этом же месяце научно-техническим советом (НТС) «Мастера» было дано заключение о положительном результате НИОКР. В учетной политике организации по бухучету закреплен способ списания расходов на НИОКР пропорционально объему выпуска продукции (работ, услуг). Отчетный период по налогу на прибыль - месяц. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Всего планируется выпустить 10 500 единиц продукции. Ежемесячно фрезерный цех «Мастера» выпускает 300 единиц продукции.

Для учета НИОКР бухгалтер «Мастера» открыл к счету 04 субсчет «Расходы на НИОКР».

Сумма расходов на НИОКР, которую организация ежемесячно списывает в бухучете, составляет 28 571 руб. (1 000 000 руб. ? 300 ед. : 10 500 ед.).

В январе в учете организации были сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.) - отражены расходы на НИОКР, выполненные подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен НДС по выполненным работам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 180 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51
- 1 180 000 руб. - оплачены выполненные работы;

Дебет 04 субсчет «Расходы на НИОКР» Кредит 08
- 1 000 000 руб. - учтены расходы на НИОКР, результаты которых используются в производстве продукции.

В налоговом учете всю сумму расходов на НИОКР (1 000 000 руб.) бухгалтер списывает в январе.

Из-за различий в признании расходов на НИОКР в бухучете и при налогообложении в учете возникает налогооблагаемая временная разница , с которой нужно рассчитать отложенное налоговое обязательство (п. , ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 200 000 руб. (1 000 000 руб. ? 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Расходы на НИОКР в бухучете списываются начиная с февраля. По мере признания расходов на НИОКР (начиная с февраля в течение 35 месяцев) бухгалтер будет списывать отложенное налоговое обязательство.

При списании стоимости НИОКР на затраты бухгалтер ежемесячно делает проводки:

Дебет 20 Кредит 04 «Расходы на НИОКР»
- 28 571 руб. - включена в состав затрат часть расходов на НИОКР, приходящаяся на текущий месяц;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 5714 руб. (28 571 руб. ? 20%) - списано отложенное налоговое обязательство за текущий месяц.

Если работы прекращены из-за того, что выяснилась их нецелесообразность, завершение работ оформляется документально .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на НИОКР, не давших положительного результата

В январе ООО «Производственная фирма ""Мастер""» начало проводить опытно-конструкторские работы с целью изготовления нового образца изделия, необходимого для производства продукции.

Работы организация выполняла силами собственного конструкторского бюро. В апреле работы были прекращены в связи с их бесперспективностью. Стоимость работ с января по апрель составила 100 000 руб. Из них:

В январе - 40 000 руб.;

В феврале - 30 000 руб.;

В марте - 20 000 руб.;

В апреле - 10 000 руб.

С января по апрель включительно бухгалтер отражал затраты на НИОКР проводкой:

Дебет 08 Кредит 70 (68, 69, 10...)
- отражены расходы на проведение НИОКР.

В апреле работы были прекращены. В этом же месяце бухгалтер списал стоимость НИОКР в состав прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 08
- 100 000 руб. - расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, отнесены в состав прочих расходов.

В налоговом учете расходы на НИОКР признаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, когда они были завершены (независимо от полученных результатов). Поэтому сумма расходов на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

Расходы организации на отчисления в фонды финансирования НИОКР признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).

Как учесть амортизацию НИОКР

В расходы на НИОКР включайте суммы начисленной амортизации по основным средствам (кроме зданий и сооружений) и нематериальным активам при условии, что данные активы используются исключительно для выполнения исследований или разработок в течение полного месяца. Сумму начисленной амортизации определяйте за общее количество этих месяцев.

Если здания и сооружения используются только для НИОКР, то начисленную амортизацию по ним можно учесть в качестве других расходов подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Если организация применяет нелинейный метод амортизации, то используемое в НИОКР имущество необходимо учитывать отдельно, выделив его в подгруппы в составе амортизационных групп (п. 13 ст. 258 НК РФ).

В то же время основные средства могут использоваться как для выполнения НИОКР, так в другой деятельности организации. Тогда начисленную по таким основным средствам амортизацию нужно распределить. Часть суммы амортизации, относящуюся к НИОКР, учитывайте в качестве других расходов . Суммы амортизации, не относящиеся к НИОКР, учитывайте в общем порядке . Порядок распределения амортизации отразите в учетной политике для целей налогообложения с использованием экономически обоснованных показателей между указанными видами деятельности.

Ситуация: можно ли включать при расчете налога на прибыль затраты на НИОКР в первоначальную стоимость основного средства. В результате НИОКР получен промышленно применимый образец, на который организация не планирует получать исключительные права

Да, можно.

Это связано с тем, что все расходы на создание, изготовление и доведение основного средства до состояния годного к использованию включаются в первоначальную стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Учет расходов на оплату труда

К расходам на НИОКР, связанным с оплатой труда сотрудников на период выполнения ими исследований или разработок, относятся:

Начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки (п. 1 ст. 255 НК РФ);

Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, надбавки за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни (п. 3 ст. 255 НК РФ);

Платежи (взносы) организаций-работодателей на обязательное страхование, на накопительную часть трудовой пенсии и добровольное негосударственное пенсионное страхование (п. 16 ст. 255 НК РФ);

Выплаты внештатным работникам по договорам гражданско-правового характера, подряда (за исключением предпринимателей) (п. 21 ст. 255 НК РФ).

Расходы на оплату труда работников, не поименованные в перечне, можно учесть в качестве других расходов , непосредственно связанных с НИОКР (подп. 4 п. 2 , п. 5 ст. 262 НК РФ).

Если сотрудники, выполняющие НИОКР, привлекаются к выполнению других работ, то расходы на оплату труда учитывайте по данному основанию пропорционально времени участия в исследованиях или разработках (п. 3 ст. 262 НК РФ). Порядок определения такой пропорции налоговым законодательством не установлен, поэтому организация должна самостоятельно установить методику распределения расходов на оплату труда, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 12 октября 2012 г. № 03-03-06/1/543).

Учет материальных расходов

В качестве материальных расходов, непосредственно связанных с НИОКР, можно учесть следующие затраты:

На сырье и (или) материалы, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующие их основу либо являющиеся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

На материалы, используемые для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

На инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежду, средства защиты, другое имущество, не являющееся амортизируемым (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

На топливо, воду, энергию всех видов, расходуемую на технологические цели, выработку для производственных нужд всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии ();

На продукцию собственного производства, используемую в качестве сырья, материалов, инструментов, приспособлений и другого имущества, не являющегося амортизируемым (письмо ФНС России от 31 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9941).

Сумму других расходов, не превышающую 75 процентов от расходов организации на оплату труда привлеченных к НИОКР сотрудников, организация, выполняющая НИОКР по перечню , утвержденному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988 , вправе учесть в размере фактических затрат, увеличенном на повышающий коэффициент 1,5 (п. 7 ст. 262 НК РФ). Сумму других расходов, превышающую лимит , (в т. ч. начисленную амортизацию, оплату труда и материальные расходы) можно будет списать только в размере фактических затрат (без учета повышающего коэффициента).

Финансирование фондов НИОКР

Как отразить финансирование НИОКР в налоговом учете

Финансировать НИОКР могут:

Федеральный бюджет;

Субъекты России;

Муниципальные образования;

Организации;

Физлица.

Отчисления сверх норм в состав расходов при расчете налога на прибыль не включаются (п. 45 ст. 270 НК РФ).

Расходы организации на отчисления в фонды (в отличие от других расходов на НИОКР) признаются для целей налогообложения в особом порядке - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).

Документами, подтверждающими расходы организации на формирование фондов финансирования НИОКР, будут являться платежные поручения с отметками банка и банковские выписки. Соответственно, налоговую базу по налогу на прибыль следует уменьшить в момент перечисления средств на формирование фонда (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на формирование фондов финансирования НИОКР. Организация применяет общую систему налогообложения

ООО «Альфа» в соответствии с договором отчисляет денежные средства во внебюджетный фонд финансирования НИОКР, зарегистрированный в Минобрнауки России. Налог на прибыль организация платит ежеквартально. При расчете доходов и расходов использует метод начисления.

Согласно договору срок перечисления взносов на формирование фонда НИОКР - не позднее последнего дня текущего квартала. Сумма ежеквартальных отчислений - 25 000 руб.

В I квартале доходы от реализации «Альфы» составили 1 800 000 руб. (без НДС), а размер отчислений в фонд - 25 000 руб. Эта сумма была перечислена 29 марта.

В первом полугодии доходы от реализации «Альфы» нарастающим итогом составили 2 800 000 руб. (без НДС). Сумма взносов в фонд финансирования НИОКР нарастающим итогом составила 50 000 руб. Сумма взносов за II квартал (25 000 руб.) была перечислена 28 июня.

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.

Дебет 91-2 Кредит 76

Дебет 76 Кредит 51

Сумма взноса на формирование фонда финансирования НИОКР за I квартал не превышает 1,5 процента доходов от реализации организации (1 800 000 руб. ? 1,5% = 27 000 руб.). Поэтому всю сумму взносов (25 000 руб.) бухгалтер учел в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль за I квартал.

Дебет 91-2 Кредит 76
- 25 000 руб. - отражена задолженность организации по отчислениям во внебюджетный фонд финансирования НИОКР (на основании договора, заключенного между организацией и фондом НИОКР);

Дебет 76 Кредит 51
- 25 000 руб. - перечислены денежные средства на формирование фонда финансирования НИОКР (на основании банковской выписки).

Сумма взносов за первое полугодие, исчисленная нарастающим итогом, превышает установленный норматив в 1,5 процента доходов от реализации, рассчитанных нарастающим итогом (2 800 000 руб. ? 1,5% = 42 000 руб. < 50 000 руб.), на 8000 руб. (50 000 руб. - 42 000 руб.).

Поэтому при расчете налога на прибыль за первое полугодие бухгалтер включил в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль взносы в сумме 42 000 руб.

Из-за того что в бухучете расходы на формирование фонда НИОКР признаются в полной сумме, а в налоговом - в пределах нормативов, во II квартале бухгалтер отразил отложенный налоговый актив :

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 1600 руб. ((25 000 руб. - 17 000 руб.) ? 20%) - отражена вычитаемая временная разница в связи с непризнанием части расходов на формирование фонда в налоговом учете.

Учет расходов на НИОКР у подрядчиков

Если организация является исполнителем НИОКР по заказам других организаций, затраты по этому договору учтите так же, как при обычном выполнении работ или оказании услуг (п. 10 ст. 262 НК РФ).

Ситуация: как исполнителю отразить в бухгалтерском и налоговом учете выполнение НИОКР для заказчика с привлечением субподрядчиков. Результаты работ полностью переданы заказчику

Выполнение НИОКР для заказчика отразите в учете как обычное выполнение работ или оказание услуг.

Ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете исполнителя такого объекта, как «расходы на НИОКР », не возникает в принципе. Ведь организация выполняет НИОКР по заказу другого предприятия. И результаты работ полностью передаст заказчику. Сама же она несет обычные расходы в рамках своего бизнеса. Поэтому такие затраты в бухучете отнесите к расходам по обычным видам деятельности (). А в налоговом - к расходам, связанным с производством и реализацией (на основании подп. и 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). По условиям госконтракта подрядчик обязан выполнить часть работ с привлечением субподрядчика. Стоимость таких работ составляет 23 600 000 руб. (в т. ч. НДС - 3 600 000 руб.). Стоимость работ, выполненных собственными силами, - 10 000 000 руб.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62
- 25 000 000 руб. - получен аванс от заказчика;

Дебет 20 Кредит 02 (10, 70, 69, ...)
- 10 000 000 руб. - отражены затраты по госконтракту по работам, выполненным собственными силами;

Дебет 20 Кредит 60
- 20 000 000 руб. - отражены затраты по госконракту подряда по работам, выполненным субподрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60
- 3 600 000 руб. - учтен входной НДС со стоимости работ субподрядчика;

Дебет 20 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 3 600 000 руб. - входной НДС включен в стоимость работ субподрядчика;

Дебет 60 Кредит 51
- 23 600 000 руб. - перечислены деньги субподрядчику;

Дебет 62 Кредит 90-1
- 50 000 000 руб. - учтена выручка по госконтракту;

Дебет 51 Кредит 62
- 25 000 000 руб. - заказчик произвел окончательные расчеты по договору.

Таким образом, бухгалтер в бухучете включил в состав расходов по обычным видам деятельности:

Выручку бухгалтер отразил в размере 50 000 000 руб. (стоимость по госконтракту).

При исчислении налога на прибыль в расходах, связанных с производством и реализацией, бухгалтер «Альфы» учел:
- 10 000 000 руб. - стоимость работ, выполненных собственными силами;
- 23 600 000 руб. - стоимость работ, выполненных субподрядчиком (с учетом входного НДС).

Доход от выполнения работ в целях налогового учета составил 50 000 000 руб.

Результаты работ были переданы заказчику в полном объеме на основании акта приема-передачи. По условию госконтракта к данному акту подрядчик приложил отчет на выполненные работы субподрядчиком с приложением копий первичных документов.

Если организация-исполнитель одновременно софинансирует работы (и получает неисключительные права на их результаты), то такие затраты она может учесть в составе НИОКР пропорционально своей доле в финансировании (письмо Минфина России от 14 августа 2012 г. № 03-07-11/294).

В случае когда организация выполняет несколько НИОКР, часть из которых выполняется для собственных нужд, а часть - в качестве исполнителя, то работы, выполненные для себя, она может учесть в составе НИОКР ст. 262 НК РФ,). В этом случае при расчете налога на прибыль с 1 января 2015 года подрядчик не должен включать в доходы и расходы стоимость полученного исключительного права. Такой порядок установлен подпунктом 51 пункта 1 статьи 251, пунктом 48.19 статьи 270 Налогового кодекса РФ и статьей 2 Закона от 29 декабря 2014 г. № 463-ФЗ.

Как НИОКР облагаются НДС

При определенных условиях НИОКР не облагаются НДС. Такой льготой можно воспользоваться:

Если работы выполняются за счет бюджетных средств, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ ;

Если работы выполняются учреждениями образований и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Освобождение от НДС распространяется также на НИОКР по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав НИОКР входят:

Разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

Разработка новых технологий;

Создание опытных образцов машин, оборудования, материалов, не предназначенных для продажи, их испытание в течение длительного времени.

Такое право организациям предоставлено подпунктами и 16.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Подтвердить право на применение льготы по НИОКР, которые финансируются из бюджетов, организация может:

Договором, в котором указан источник финансирования;

Уведомлением (справкой) заказчика о выделении из бюджета средств для финансирования НИОКР;

Любыми другими документами, которые подтверждают факт выполнения НИОКР за счет средств федерального бюджета.

Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 18 мая 2015 г. № 03-07-11/28473 , от 11 октября 2012 г. № 03-07-07/409 .

Для применения указанной льготы организация обязана обеспечить ведение раздельного учета как облагаемых НДС, так и освобожденных от обложения операций (п. 4 ст. 149 НК РФ, п. 2 ст. 171 НК РФ).

Ситуация: нужно ли начислить НДС на стоимость НИОКР, выполненных собственными силами. Организация не является научной организацией и исполнителем НИОКР по заказам сторонних организаций

Начислить НДС на стоимость выполненных работ необходимо, если затраты на НИОКР не учитываются в расходах при расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Исключение из данного правила составляют работы по НИОКР, перечисленные в подпунктах и 16.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Независимо от факта признания в расходах по налогу на прибыль, НДС по ним не начисляйте .

Если расходы на НИОКР уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (в т. ч. и через амортизационные отчисления), то начислять НДС на стоимость НИОКР, выполненных собственными силами, не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ) .

Ситуация: в какой момент - при отражении на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или при отражении на счете 04 «Нематериальные активы» субсчет «Работы по НИОКР» - можно принять к вычету входной НДС с расходов по НИОКР

Входной НДС с расходов по НИОКР принимайте при отражении на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

К НИОКР относятся:

• научные исследования;
• разработки нового продукта (образца, докумен­тации, технологии).

Если на результат НИОКР получены патент или свидетельство, его учитывают на сче­те 04 как нематериальный актив. Если права не оформлены, то их также учитывают на счете 04, но в качестве расходов на НИОКР.

Если НИОКР дали отрицательный результат, их списывают в прочие расходы.

После регистрации права на НИОКР (завершения работ) делается одна из записей:

ДЕБЕТ 04  КРЕДИТ 08
– учтен НМА;

ДЕБЕТ 04 субсчет результаты НИОКР  КРЕДИТ 08
– учтены фактические расходы на НИОКР;

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 08
– списаны расходы на НИОКР, не давшие положительного результата.

Учет НМА ведут согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н). Их стоимость списывают через амортизацию.

Списание расходов на НИОКР

Учет расходов на НИОКР ведут согласно ПБУ 17/02, посвященному учету этих расходов (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н).

Расходы на НИОКР можно учесть на счете 04, если их сумма определена и подтверждена документально, использование результатов может быть продемонстрировано и ведет к получению экономических выгод.

Расходы на НИОКР списывают ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов.

Срок списания фирма определяет само­стоятельно. Он не может быть больше 5 лет. В налоговом учете расходы на НИОКР списывают единовременно в том периоде, в котором такие исследования и разработки завершены.

Расходы на НИОКР можно списывать:

• линейным способом;
• способом списания расходов пропорционально объему продукции.

Выбранный способ списания расходов фирма должна применять в течение всего срока использо­вания результатов НИОКР.

Линейный способ

Линейный способ предполагает равномерное списание расходов на НИОКР.

Ежемесячная сумма списания рассчитывается так:

АО «Актив» разработало новую технологию производства надувных шариков. Расходы на разработку составили 875 000 руб.

Учетной политикой «Актива» предусмотрен линейный способ списания расходов на НИОКР. Срок списания – 5 лет.

Ежемесячно в течение 5 лет бухгалтер будет делать проводку:

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 04
– 14 583 руб. (875 000 руб. : 5 лет: 12 мес.) – списаны расходы на НИОКР.

Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)

При этом способе доля затрат на НИОКР, которая должна быть списана в отчетном году, определяется по формуле:

В течение года расходы списывают равномерно в размере 1/12 годовой суммы.

В учете ООО «Пассив» на счете 04 числятся расходы на соз­дание нового вида оборудования в сумме 620 000 руб.

Экономический отдел фирмы на основании данных техни­ческой документации рассчитал, что оборудование должно быть полностью самортизировано (и непригодно для дальнейшего применения), когда с его помощью будет выпущено 2400 еди­ниц продукции.

В первый год эксплуатации оборудования фактический вы­пуск продукции составил 1800 единиц. Ежемесячно бух­гал­тер организации будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 04
– 38 750 руб. (1800 шт. : 2400 шт. × 620 000 руб. : 12 мес.) – списаны расходы на НИОКР.

Во второй год выпуск составил 600 единиц. Ежемесячно бухгалтер будет делать запись:

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 04
– 12 917 руб. (600 шт. : 2400 шт. × 620 000 руб. : 12 мес.) – спи­саны расходы на НИОКР.

Списание расходов по неиспользуемым изобретениям

Если ваша фирма прекратила использование ре­зультатов НИОКР, то сумму затрат, которую вы еще не успели отнести на расходы по обычной деятель­ности, следует списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 04
– списаны расходы на НИОКР, применение результатов кото­рых завершено.

Учет затрат на НИОКР

Учет затрат зависит от того, кто выполнял рабо­ты: сторонняя организация или вы сами.

Выполнение НИОКР собственными силами

Для учета затрат по НИОКР к счету 08 открыва­ют субсчет 8, на котором отражают все расходы по НИОКР.

В июне АО «Актив» проводило работы по созданию новой технологии производства гелевых ручек. Общая сумма расходов составила 356 150 руб., в том числе:

• затраты на заработную плату – 150 000 руб.;
• страховые взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС и взносы на страхование от не­счастных случаев на производстве и профзаболеваний, начисленные с зарплаты рабочих, – 45 450 руб.;
• стоимость использованных материалов – 160 700 руб.

Бухгалтер «Актива» сделал проводки:

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 70
– 150 000 руб. – начислена заработная плата работникам, занятым НИОКР;

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 69-1, 69-2, 69-3
– 45 450 руб. – начислены страховые взносы с заработной платы работников, занятых НИОКР;

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 10
– 160 700 руб. – отпущены материалы на проведение НИОКР.

При введении в эксплуатацию новых разработок необходимо проверить, выполнены ли условия:

• сумма расходов по работам может быть опреде­лена и подтверждена;
• имеются документы, подтверждающие то, что работы выполнены;
• НИОКР дали положительный результат;
• использование результатов НИОКР можно на­глядно продемонстрировать.

Если все эти условия выполнены, то затраты признаются расходами на НИОКР.

После того как вы передадите разработку в про­изводство, необходимо сделать проводку:

ДЕБЕТ 04  КРЕДИТ 08-8
– учтены расходы на НИОКР.

Обратите внимание

В случае невыполнения хо­тя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и тех­нологических работ, признаются прочими расхода­ми отчетного периода (п. 7 ПБУ 17/02).

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 08-8
– затраты по НИОКР включены в состав прочих расхо­дов.

Аналогичную проводку необходимо сделать, если научные исследования не принесли результатов.

Выполнение НИОКР сторонними организациями

Если работы по НИОКР для вашей фирмы выпол­няла сторонняя организация, то в учете делают записи:

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 60
– учтены в составе внеоборотных активов расходы на НИОКР;

ДЕБЕТ 19  КРЕДИТ 60
– отражен НДС;

ДЕБЕТ 04  КРЕДИТ 08-8
– учтены затраты по НИОКР;

ДЕБЕТ 68  КРЕДИТ 19
– НДС принят к вычету.

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» - это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов

Проводимые исследования и создание новых технологических разработок должны быть отражены в бухгалтерском учете. Методика фиксации данных зависит от того, кто является исполнителем работ. Исследования можно заказать у специализированной компании или реализовывать своими силами. Если научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами (НИОКР) занимается сторонняя организация, для принятия к учету расходов в виде оплаты услуг этой фирме необходимы документальные основания – договор.

ВАЖНО! Договор с организацией, выполняющей работы по НИОКР, должен быть оформлен в письменном виде.

Соглашением между предприятиями может быть предусмотрен полный цикл исследований или решение части задач в рамках масштабного проекта. Если работы производятся собственными силами, то надо регистрировать осуществляемые исследовательские мероприятия в базе Всероссийского информационного центра. Формы уведомлений утверждены Приказом Минобрнауки от 31.03.2016 г. №341. При нарушении правил сообщения о начатых исследовательских разработках на организацию может быть наложен штраф.

Что входит в расходы на НИОКР

НИОКР расшифровывается как «научные исследования и опытно-конструкторские разработки». Они предназначены для формирования новой или усовершенствованной технологии, изобретения нового вида продукции, обладающего более совершенными характеристиками. Расходы по НИОКР можно направлять на поиск улучшенных методов организации производства или реализации управленческих функций.

Состав расходов, понесенных учреждением в связи с проводимыми НИОКР, определен ст. 262 НК РФ:

1. Амортизационные отчисления по задействованным в работах основным средствам и .
2. Оплата труда персонала, занятого в исследовательских мероприятиях или операциях по разработке новых образцов.
3. Затраты материального характера, направляемые на осуществление НИОКР. К ним относится покупка исключительных прав на результаты изобретательской деятельности, на полученные полезные модели или уникальные промышленные образцы. Передача прав осуществляется через договор отчуждения. Допускается выделение расходов на приобретение прав пользования объектами интеллектуальной собственности.
4. Прочие расходные операции, которые напрямую связаны с выполнением НИОКР. Законодательство разрешает включать их в сумму затрат на исследовательскую деятельность и разработки не в полном объеме, а в размере до 75% от общей суммы понесенных расходов.
5. Оплата выставленных счетов по договорам на выполнение НИОКР.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Для группы расходов по оплате труда отражение их в составе НИОКР возможно, если персонал был занят именно работами по исследованиям и разработкам. В случае привлечения этих работников к другим заданиям отнесение начисленного заработка на разные виды расходов осуществляется пропорционально отработанному времени на объектах.

Налоговый и бухгалтерский учет

Дополнительным нормативным документом по вопросам отражения НИОКР является правительственное Постановление от 24.12.2008 г. №988. В нем приведен список исследований и разработок, которые относятся к прочим затратам. Присутствующие в перечне работы предприятия признают после выполнения задания в периоде фактического завершения всех мероприятий по нему. В учете эти затраты показываются с увеличивающим коэффициентом, равным 1,5. После завершения исследовательских действий организация должна не только показать понесенные затраты в учете, но и подать в ФНС отчет о проведенных ею НИОКР.

Порядок признания, отражения и списания расходов, связанных с НИОКР, утвержден ПБУ 17/02. Затраты аккумулируются на 08 счете. Чтобы расходы были приняты к учету предприятием, необходимо соблюсти ряд условий:

• точную сумму осуществленных трат возможно идентифицировать;
• все суммы по расходам имеют документальное подтверждение;
• полученные в результате НИОКР итоги обладают способностью приносить выгоду в перспективе;
• результаты работ можно показать окружающим путем проведения демонстрационных мероприятий.

После окончания формирования суммы затрат на 08 счете стоимостная оценка переносится на 04 счет и появляется статус нематериальных активов. Это возможно только в том случае, если у организации имеются юридические основания считать актив своим (если патент или свидетельство не были получены, то затраты будут показаны как расходы на НИОКР). При создании нового актива его стоимость списывается посредством регулярных амортизационных отчислений. При отсутствии прав признания результатов разработок в качестве НМА расходы постепенно переводятся на затратные счета с 04 счета. Продолжительность периода переноса затрат на расходы для каждого предприятия устанавливается индивидуально и закрепляется учетной политикой.

К СВЕДЕНИЮ! Если критерии признания расходов на НИОКР не соблюдены в полном объеме, то затраты должны быть показаны в оборотах по счету 91.

В налоговом учете действует правило единовременного списания расходов на НИОКР после окончания работ. В бухгалтерском учете расходы начинают включать в состав затрат на НИОКР, если появились признаки получения экономической выгоды в будущем от разрабатываемого актива:

• технически завершить исследование или получить желаемый результат разработок возможно;
• имеются варианты практического применения итогов работы;
• у предприятия гарантированно хватит ресурсов для завершения проекта;
• для изделий, производимых с помощью результатов исследований или разработок, существует рынок сбыта;
• благодаря новым активам могут быть решены внутренние проблемы или задачи учреждения;
• затраты могут быть подсчитаны и обоснованы.

СПРАВОЧНО! Отличие налогового учета от бухгалтерского в отношении НИОКР в том, что по стандартам НК РФ затраты на исследовательскую деятельность и проведение разработок могут быть признаны даже в том случае, если желаемого результата добиться не удалось.

Списание расходов, напрямую связанных с осуществлением НИОКР, может происходить с применением линейного метода или способа списания в пропорции к выпускаемой продукции. Амортизация должна учитывать общий срок полезной эксплуатации, но нельзя, чтобы период списания превышал 5 лет. Амортизационные отчисления формируются с первого дня месяца, который следует за месяцем перевода расходов на НИОКР в статус нематериального актива.

Бухучет предполагает обособленное отражение на счетах затрат по НИОКР. Аналитика ведется в разрезе видов исследований и типов разработок. Все производимые затраты разрешается инвентаризировать. До того как начать контрольный подсчет расходов, проверка должна затронуть договорную документацию, касающуюся НИОКР (в части приобретенных материальных ресурсов, покупки нефинансовых активов для обеспечения рабочего процесса).

Бухгалтерские проводки НИОКР

Типовые корреспонденции счетов по учету разных расходов по проводимым НИОКР предполагают участие в них активного 08 счета. В его дебете накапливаются понесенные компанией затраты. После окончания всех мероприятий и полной готовности актива к эксплуатации его стоимость, фактически сформированную на 08 счете, переводят в дебет 04 счета.

В процессе разработки или исследовательских работ в учете могут использоваться такие типовые записи:

• Д08 – К02 — в момент списания амортизации задействованного оборудования и основных средств специального назначения;
• Д08 – К10 — при списании стоимости материальных ресурсов, которые понадобились отделу, занимающемуся НИОКР;
• Д08 – К70 — в сумме начисленного заработка работникам, которые трудятся над усовершенствованием продукции или созданием новых моделей и технологий;
• Д08 – К69 – отражаются страховые взносы, без которых невозможно начислить и выплатить зарплату на законных основаниях наемному персоналу.

Когда затраты все были собраны на 08 счете, продукт разработок готов и его можно внедрять в производство или систему управления компаний, счет 08 кредитуется, а счет 04 дебетуется при указании субсчета «Результаты НИОКР». После получения патента или свидетельства результат разработок становится нематериальным активом и переводится с субсчета с результатами НИОКР на субсчет НМА на 04 счете.

Если расходы на работу разработчиков и исследователей не привели к ожидаемым результатам, эффект признается отрицательным. Внесенные суммы на нереализованные в соответствии с ожиданиями разработки списываются проводкой Д91.2 – К08.

Если исключительные права на результаты НИОКР подлежат обязательной госрегистрации, учитывайте их в составе нематериальных активов (или прочих расходов) с даты такой регистрации (п. 3 ст. 257 и п. 9 ст. 262 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 23 марта 2015 г. № 03-03-10/15777 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 20 мая 2015 г. № ГД-4-3/8484) и от 1 апреля 2013 г. № 03-03-10/10294. Например, обязательной госрегистрации подлежат исключительные права на изобретение, полезную модель и промышленный образец (ч. 1 ст. 1232 и ст. 1353 ГК РФ). А удостоверяет такое право наличие у правообладателя патента (ст. 1354 ГК РФ).

Расходы на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, не восстанавливают и не включают в первоначальную стоимость нематериальных активов.

Такой порядок установлен пунктом 9 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на НИОКР, включенных в состав нематериальных активов

ООО «Альфа» собственными силами выполняет НИОКР, в результате которых планирует получить патент на изобретенную полезную модель и использовать его для получения дохода. Организация платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.

Работы были начаты в январе, а завершены в марте.

Стоимость работ составила 100 000 руб., в том числе:

• в январе - 40 000 руб.;
• в феврале - 40 000 руб.;
• в марте - 20 000 руб.

Ежемесячно начиная с января по март бухгалтер отражал расходы на НИОКР проводкой:

Дебет 08 субсчет «Расходы на проведение НИОКР» Кредит 70 (69, 68, 10, 02...)

В апреле «Альфа» получила патент, подтверждающий, что ей принадлежат исключительные права на изобретенную модель. В этом же месяце организация начала использовать полезную модель в производстве продукции. Для учета полученного патента в апреле бухгалтер открыл карточку по форме № НМА-1 . В этом же месяце бухгалтер сформировал первоначальную стоимость нематериального актива в сумме 103 000 руб., в том числе:

• расходы на НИОКР - 100 000 руб.;
• расходы, связанные с регистрацией патента, - 600 руб. (пошлина за подачу заявления о выдаче патента на полезную модель) и 2400 руб. (пошлина за регистрацию полезной модели и выдачу патента).

В налоговом учете стоимость нематериального актива сформирована в том же размере.

В апреле в бухучете «Альфы» была сделана запись:

Дебет 04 Кредит 08 субсчет «Затраты на проведение НИОКР»
- 103 000 руб. - учтены исключительные права на полезную модель в составе нематериальных активов.

Независимо от полученных результатов расходы на НИОКР можно единовременно включать в прочие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором исследования или разработки (их отдельные этапы) завершены.

Если к выполнению НИОКР привлекалась сторонняя организация, то по завершении этапов или работ в целом заказчиком и исполнителем подписывается акт сдачи-приемки.

Об этом сказано в пунктах 4 и 5 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Для организаций, применяющих кассовый метод, затраты на НИОКР должны быть оплачены (ст. 273 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на НИОКР, которые дали положительный результат. Организация применяет общую систему налогообложения. В бухучете расходы на НИОКР списываются пропорционально объему выпущенной продукции

ООО «Производственная фирма "Мастер"» является заказчиком по договору на выполнение НИОКР по лазерной обработке режущей кромки фрезы, приводящей к увеличению количества обрабатываемых ею деталей. Договорная стоимость работ составляет 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. В январе заказчик принял выполненные подрядчиком работы и оплатил их. В этом же месяце научно-техническим советом (НТС) «Мастера» было дано заключение о положительном результате НИОКР. В учетной политике организации по бухучету закреплен способ списания расходов на НИОКР пропорционально объему выпуска продукции (работ, услуг). Отчетный период по налогу на прибыль - месяц. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Срок применения положительного результата НИОКР, определенный организацией, - 35 месяцев. Ежемесячно фрезерный цех «Мастера» выпускает 300 единиц продукции. Всего за 35 месяцев выпущено 10 500 единиц продукции.

Для учета НИОКР в составе нематериальных активов бухгалтер «Мастера» открыл к счету 04 субсчет «Расходы на НИОКР».

Сумма расходов на НИОКР, которую организация ежемесячно списывает в бухучете, составляет 28 571 руб. (1 000 000 руб. × 300 ед. : 10 500 ед.).

В январе в учете организации были сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.) - отражены расходы на НИОКР, выполненные подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен НДС по выполненным работам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 180 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51
- 1 180 000 руб. - оплачены выполненные работы;

Дебет 04 субсчет «Расходы на НИОКР» Кредит 08
- 1 000 000 руб. - учтены расходы на НИОКР, результаты которых используются в производстве продукции.

В налоговом учете всю сумму расходов на НИОКР (1 000 000 руб.) бухгалтер списывает в январе.

Из-за различий в признании расходов на НИОКР в бухучете и при налогообложении в учете возникает налогооблагаемая временная разница, с которой нужно рассчитать отложенное налоговое обязательство (п. 12, 15 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 200 000 руб. (1 000 000 руб. × 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Расходы на НИОКР в бухучете списываются начиная с февраля. По мере признания расходов на НИОКР (начиная с февраля в течение 35 месяцев) бухгалтер будет списывать отложенное налоговое обязательство.

При списании стоимости НИОКР на затраты бухгалтер ежемесячно делает проводки:

Дебет 20 Кредит 04 «Расходы на НИОКР»
- 28 571 руб. - включена в состав затрат часть расходов на НИОКР, приходящаяся на текущий месяц;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 5714 руб. (28 571 руб. × 20%) - списано отложенное налоговое обязательство за текущий месяц.

Если работы прекращены из-за того, что выяснилась их нецелесообразность, завершение работ оформляется документально .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на НИОКР, не давших положительного результата

В январе ООО «Производственная фирма ""Мастер""» начало проводить опытно-конструкторские работы с целью изготовления нового образца изделия, необходимого для производства продукции.

Работы организация выполняла силами собственного конструкторского бюро. В апреле работы были прекращены в связи с их бесперспективностью. Стоимость работ с января по апрель составила 100 000 руб. Из них:

• в январе - 40 000 руб.;
• в феврале - 30 000 руб.;
• в марте - 20 000 руб.;
• в апреле - 10 000 руб.

С января по апрель включительно бухгалтер отражал затраты на НИОКР проводкой:

Дебет 08 Кредит 70 (68, 69, 10...)
- отражены расходы на проведение НИОКР.

В апреле работы были прекращены. В этом же месяце бухгалтер списал стоимость НИОКР в состав прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 08
- 100 000 руб. - расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, отнесены в состав прочих расходов.

В налоговом учете расходы на НИОКР признаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, когда они были завершены (независимо от полученных результатов). Поэтому сумма расходов на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

Расходы организации на отчисления в фонды финансирования НИОКР признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).

Специальный порядок учета НИОКР

Ситуация: как учесть при налогообложении расходы на НИОКР, начатые в 2011 году, а завершившиеся в 2012 году&

Порядок учета таких расходов зависит от включения НИОКР в перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988.

В отношении расходов на НИОКР по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988, начатые в 2011 году и оконченные в 2012 году, действует специальный порядок. Расходы на работы и исследования, начатые до 1 января 2012 года, включаются в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат без ограничения состава расходов с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году. То есть единовременно (абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Если проводимые работы и исследования не включены в перечень, то расходы на НИОКР, начатые до 1 января 2012 года и завершенные в 2012 году, могут быть учтены в том отчетном (налоговом) периоде 2012 года, в котором работы и исследования были завершены. Такой порядок действует при условии ведения налогового учета расходов на НИОКР в соответствии с их классификацией и порядком, действующими с 1 января 2012 года.

Такие разъяснения изложены в письмах Минфина России от 28 мая 2012 г. № 03-03-06/1/282, от 22 августа 2011 г. № 03-03-06/1/511, от 17 августа 2011 г. № 03-03-06/1/495.

Учет начисленной амортизации

В расходы на НИОКР включайте суммы начисленной амортизации по основным средствам (кроме зданий и сооружений) и нематериальным активам при условии, что данные активы используются исключительно для выполнения исследований или разработок в течение полного месяца. Сумму начисленной амортизации определяйте за общее количество этих месяцев.

Если здания и сооружения используются только для НИОКР, то начисленную амортизацию по ним можно учесть в качестве других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Если организация применяет нелинейный метод амортизации, то используемое в НИОКР имущество необходимо учитывать отдельно, выделив его в подгруппы в составе амортизационных групп (п. 13 ст. 258 НК РФ).

В то же время основные средства могут использоваться как для выполнения НИОКР, так в другой деятельности организации. Тогда начисленную по таким основным средствам амортизацию нужно распределить. Часть суммы амортизации, относящуюся к НИОКР, учитывайте в качестве других расходов. Суммы амортизации, не относящиеся к НИОКР, учитывайте в общем порядке . Порядок распределения амортизации отразите в учетной политике для целей налогообложения с использованием экономически обоснованных показателей между указанными видами деятельности.

Такой порядок следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 12 октября 2012 г. № 03-03-06/1/543 и от 2 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/801.

Ситуация: можно ли включать при расчете налога на прибыль затраты на НИОКР в первоначальную стоимость основного средства? В результате НИОКР получен промышленно применимый образец, на который организация не планирует получать исключительные права.

Да, можно.

Это связано с тем, что все расходы на создание, изготовление и доведение основного средства до состояния годного к использованию включаются в первоначальную стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Учет расходов на оплату труда

К расходам на НИОКР, связанным с оплатой труда сотрудников на период выполнения ими исследований или разработок, относятся:

• начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки (п. 1 ст. 255 НК РФ);

• начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, надбавки за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни (п. 3 ст. 255 НК РФ);

• платежи (взносы) организаций-работодателей на обязательное страхование, на накопительную часть трудовой пенсии и добровольное негосударственное пенсионное страхование (п. 16 ст. 255 НК РФ);

• выплаты внештатным работникам по договорам гражданско-правового характера, подряда (за исключением предпринимателей) (п. 21 ст. 255 НК РФ).

Такой перечень приведен в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

При этом больничное пособие за первые три дня нетрудоспособности в расходы на НИОКР не включайте. Это объясняется тем, что в период болезни сотрудник не выполняет свои должностные обязанности. Поэтому такие выплаты учитывайте в общем порядке. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 31 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9941.

Расходы на оплату труда работников, не поименованные в перечне, можно учесть в качестве других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (подп. 4 п. 2, п. 5 ст. 262 НК РФ).

Если сотрудники, выполняющие НИОКР, привлекаются к выполнению других работ, то расходы на оплату труда учитывайте по данному основанию пропорционально времени участия в исследованиях или разработках (п. 3 ст. 262 НК РФ). Порядок определения такой пропорции налоговым законодательством не установлен, поэтому организация должна самостоятельно установить методику распределения расходов на оплату труда, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 12 октября 2012 г. № 03-03-06/1/543).

Учет материальных расходов

В качестве материальных расходов, непосредственно связанных с НИОКР, можно учесть следующие затраты:

• на сырье и (или) материалы, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующие их основу либо являющиеся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

• на материалы, используемые для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

• на инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежду, средства защиты, другое имущество, не являющееся амортизируемым (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

• на топливо, воду, энергию всех видов, расходуемую на технологические цели, выработку для производственных нужд всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

• на продукцию собственного производства, используемую в качестве сырья, материалов, инструментов, приспособлений и другого имущества, не являющегося амортизируемым (письмо ФНС России от 31 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9941).

Такой перечень приведен в подпункте 3 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Материальные расходы, не поименованные в перечне, можно учесть в качестве других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (подп. 4 п. 2, п. 5 ст. 262 НК РФ).

В налоговом учете расходы на НИОКР признаются независимо от того, дали они положительный результат или нет. Чтобы отразить затраты на исследования с положительным результатом, необходимо запустить разработки в производство. Это следует из Налогового кодекса РФ. Однако чиновники разрешили эту норму игнорировать...

Признание расходов

Главное отличие научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) от сопутствующих видов деятельности - это наличие в разработках элемента новизны. При этом речь идет именно о создании (разработке) нового вида технологий, продукции, услуг и т. д. Поэтому, скажем, внедрение в производство новых технологий к НИОКР не относится. При расчете налога на прибыль расходы на научные исследования отражаются в составе прочих расходов (подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ). Причем независимо от того, дали исследования положительный результат или нет (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ). Учитываются расходы в течение одного года, с 1-го числа месяца, который следует за месяцем завершения исследований или их отдельного этапа. Если организация заказывает научные исследования, то еще необходим подписанный сторонами акт сдачи-приемки.

При этом в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ для НИОКР, которые дали положительные результаты, существует дополнительное условие. Расходы можно учесть, если результаты исследований используются в производстве или при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Получается, если буквально толковать кодекс, исследования с отрицательным результатом можно учитывать без каких-либо дополнительных ограничений. А чтобы учесть расходы на исследования, давшие положительный результат, нужно дождаться того момента, когда они будут использованы в производстве.

Однако чиновники в данном случае не рекомендуют исходить из буквальной трактовки Налогового кодекса РФ. По их мнению, учесть расходы на исследования можно независимо от того, используются ли они в деятельности компании (письма Минфина России от 6 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/236, от 14 января 2010 г. № 03-02-07/1‑13). То есть расходы необходимо начать учитывать с 1-го числа месяца, который следует за месяцем завершения исследований.

Если же компания все-таки исходила из буквального прочтения нормы и не учла расходы, то она может выбирать. Либо дождаться момента применения НИОКР в производстве и начать учитывать расходы с 1-го числа следующего месяца. Либо учитывать их по общим правилам, то есть исходить из даты завершения исследований.

В последнем случае в инспекцию придется подать «уточненку».

Также стоит учесть, что если организация получает исключительные права на результаты исследования, то такие права признаются нематериальным активом. В этом случае расходы необходимо признавать через амортизацию в течение срока полезного использования объекта, исходя из срока действия патента или свидетельства, или в течение 10 лет (п. 5 ст. 262 Налогового кодекса РФ).

Налог на добавленную стоимость

Если организация выполняла НИОКР собственными силами, то начислить НДС на их стоимость необходимо лишь в том случае, если расходы не были учтены при расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Если же расходы на исследования были учтены при налогообложении прибыли, то начислять НДС не нужно. При этом организация может принять к вычету НДС по товарно-материальным ценностям, которые были использованы при исследованиях. Но при условии, что результаты разработок будут использованы в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Организация, которая заказала научные исследования, также может принять к вычету «входной» НДС, выставленный исполнителем (ст. 171, ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет расходов

Если результатом НИОКР являются нематериальные активы, они учитываются по правилам .

Работы, которые дали положительный результат, но при этом не могут быть учтены в качестве нематериальных активов, необходимо учитывать по правилам . Если исследования не привели к положительному результату, то они учитываются в составе прочих расходов.

Расходы, которые связаны с выполнением научных исследований, перечислены в пункте 9 ПБУ 17/02. Они накапливаются на счете 08 (субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»). Аналитический учет расходов на НИОКР ведется обособленно по видам работ и договорам (заказам) согласно пункту 5 ПБУ 17/02. Это соответствует требованиям пункта 27 Типовых отраслевых методических рекомендаций (утверждены Миннауки России 15 июня 1994 г. № ОР-22-2-46).

Исследования привели к положительному результату

Пример 1. ОАО «Молот» в период с января по февраль 2010 года выполнило НИОКР для собственных нужд.
Сумма расходов, связанных с их выполнением, составила 360 000 руб., из них:
- материалы - 102 000 руб.;
- амортизация объектов основных средств - 6000 руб.;
- зарплата сотрудников, участвовавших в разработке, - 200 000 руб.;
- взносы во внебюджетные фонды - 52 000 руб.

В марте 2010 года по результатам проведенной работы научно-технический совет ОАО «Молот» дал заключение о положительном результате НИОКР, установив срок его использования в производственной деятельности 2 года.

В мае 2010 года ОАО «Молот» начало использовать результат. В соответствии с учетной политикой предприятия списание расходов на НИОКР проводится линейным способом.

В бухгалтерском учете ОАО «Молот» были сделаны следующие проводки.

В январе-феврале 2010 года:

КРЕДИТ 02
- 6000 руб. - списана амортизация, начисленная на стоимость объектов основных средств, использованных при выполнении научно‑исследовательских и опытно‑конструкторских работ;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 10
- 102 000 руб. - списана стоимость материалов, использованных при выполнении НИОКР;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 70
- 200 000 руб. - начислена заработная плата работникам отдела;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 69
- 52 000 руб. - начислены взносы во внебюджетные фонды.

В марте 2010 года:
ДЕБЕТ 04

- 360 000 руб. - учтены расходы на проведение НИОКР.

Расходы ежемесячно будут признаваться в бухгалтерском учете в размере 15 000 руб. (360 000 руб. : 24 мес.) с июня 2010 года по май 2012 года, в налоговом учете - в размере 30 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес.) с июня 2010 года по май 2011 года.

До июня 2011 года ежемесячный размер расходов в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, на 15 000 руб. (30 000 - 15 000). Указанная разница представляет собой налогооблагаемую временную разницу. Следовательно, в учете за указанный период ежемесячно отражается отложенное налоговое обязательство (ОНО) на сумму 3000 руб. (15 000 руб. х 20%).

С июня 2011 года по май 2012 года сумма расходов в бухгалтерском учете будет превышать сумму в налоговом учете, таким образом, будет происходить ежемесячное погашение ОНО на сумму 3000 руб. (15 000 руб. х 20%) (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

В бухгалтерском учете ежемесячно будут записаны следующие проводки.

С июня 2010 года по май 2011 года:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 04

КРЕДИТ 77
- 3000 руб. - отражено ОНО.

С июня 2011 года по май 2012 года:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 04
- 15 000 руб. - списана часть расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности;

ДЕБЕТ 77

- 3000 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

После того как будет принято решение использовать результаты исследований в производстве, они списываются в дебет счета 04.

Исследования не привели к положительному результату

В бухгалтерском учете расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата, признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором работы прекращены (п. 7 ПБУ 17/02). В этом месяце в бухгалтерском учете предприятия делается запись по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» в коррес-понденции с кредитом счета 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

При исчислении налога на прибыль по исследованиям, не давшим положительного результата, расходы учитываются в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ).

Пример 2. Производственное объединение ОАО «Вектор» является заказчиком по договору на выполнение работ по разработке нового вида материалов. Договор на проведение работ подписан в январе 2010 года на сумму 1 180 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость - 180 000 руб.).

В апреле 2010 года в ходе выполнения работ исполнителем сделан вывод о невозможности достижения предусмотренного договором результата работ.

В мае 2010 года ОАО «Вектор» подписало соглашение о завершении работ в связи с получением отрицательного результата по НИОКР.

По договору исполнителю за выполненный объем работ выплачено 566 400 руб. (в том числе НДС - 86 400 руб.).

В мае 2010 года в бухгалтерском учете объединения ОАО «Вектор» будут сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 60
- 480 000 руб. (566 400 - 86 400) - отражены рас-ходы на научно‑исследовательские и опытно‑конструкторские работы, выполненные исполнителем по договору;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 86 400 руб. - учтен НДС по выполненным работам;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
- 480 000 руб. - учтены в составе прочих расходов затраты на НИОКР, не давшие положительного результата.

В бухгалтерском учете расход признается в мае на сумму 480 000 руб.

В налоговом учете расходы на НИОКР начинают признаваться с июня 2010 года по май 2011 года, ежемесячно на сумму 40 000 руб. (480 000 руб. : 12 мес.).

Поэтому в учете ОАО «Вектор» 480 000 руб. - вычитаемая временная разница, с которой необходимо начислить отложенный налоговый актив (ОНА) на сумму 96 000 руб. (480 000 х 20%):
ДЕБЕТ 09
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 96 000 руб. - отражен ОНА.

В дальнейшем, начиная с июня 2010 года по май 2011 года включительно, в бухгалтерском учете расхода нет, а в налоговом есть на сумму 40 000 руб. Таким образом, в этом периоде в учете ОАО «Вектор» происходит ежемесячное погашение отложенного налогового актива на сумму 8000 руб. (40 000 руб. х 20%):
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 09
- 8000 руб. - отражено погашение ОНА.