Освобождение от обязанностей налогоплательщика. Использование права на освобождение от уплаты ндс

Реализация продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами с покупателями (заказчиками) или в порядке свободной продажи непосредственно населению по рыночным ценам, под которыми понимаются цены, сложившиеся в регионе в процессе взаимодействия спроса и предложения на рынке идентичной продукции, а при отсутствии ее - в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Таким образом, ценой продажи, используемой в качестве налогооблагаемой базы, признается цена сделки, определенная участниками договора. В договорах указывается ассортимент, сроки отгрузки, количество и качество продукции, цена, форма расчетов, санкции за невыполнение договорных обязательств и др. У покупателя право собственности на приобретаемую по договор продукцию возникает с момента ее передачи (ст.223 ГК РФ). Передачей продукции признается вручение ее потребителю, сдача перевозчик для отправки потребителю или сдача в организацию связи для пересылки потребителю. Продукция считается врученной покупателю с момента ее фактического поступления во владение покупателя или указанного им лица. В настоящее время реализация готовой продукции производится на основе следующих договоров:

• · реализация продукции по договору купли-продажи (регулируется гл.30 ГК РФ, ст. 454)
• · реализация продукции по договору поставки (регулируется гл.30 ГК РФ, ст. 506)
• · реализация продукции по договору комиссии (регулируется гл.51 ГК РФ, ст. 990)

Отгрузка продукции покупателям осуществляется со склада готовой продукции или непосредственно из цеха на основании накладной, выписываемого отделом сбыта (маркетинга) в четырех экземплярах и объединяющего два документа: приказ для склада и накладную на отпуск. В дальнейшем эта информация используется данным отделом как основа для организации оперативного учета отгрузки продукции в целях выполнения договорных обязательств. Информация, содержащаяся накладной, должна соответствовать условиям поставки, предусмотренным в соответствующем договоре с конкретным покупателем.

Признание выручки от продажи в бухгалтерском учете может осуществляться двумя способами:

• - по оплате (кассовый метод);
• - по отгрузке (метод начисления)

В соответствии с ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при следующих условиях:

• - организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора, или подтверждение иным соответствующим образом;
• - сумма выручки может быть определена;
• - имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);
• - право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• - расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в уплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги. Самохвалова Ю.Н. Учет готовой продукции и ее реализации. - М.: Налоговый вестник, 2006. - 224с.

Для учета реализации продукции в бухгалтерском учете используют счет 90 «Продажи». Этот счет является активно-пассивным и операционно-результатным По дебету этого счета показывается полная себестоимость проданной продукции и сумма НДС, а по кредиту - продажная стоимость, включая НДС.

К счету 90 могут быть открыты субсчета:

• 90-1 «Выручка»
• 90-2 «Себестоимость продаж»
• 90-3 «Налог на добавленную стоимость»
• 90-4 «Акцизы»
• 90-9 «Прибыль убыток от продаж»

Аналитический учет по счету 90 ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

При методе начисления на дату перехода имущества в собственность покупателя в учете продавца делается бухгалтерская запись:

Дт 62 «Расчеты с покупателями»

Кт 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка от продажи».

Одновременно тного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); учет продукция документальный отчетность

• - наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
• - количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности ее указания);
• - цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог с учетом суммы налога;
• - стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
• - сумма акциза по подакцизным товарам;
• - налоговая ставка
• - сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
• - стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету- фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
• - страна происхождения товара;
• - номер таможенной декларации

Счет-фактура составляется в двух экземплярах, один из которых должен предоставляться поставщиком плательщику при отгрузке продукции, выполнении работ или оказании услуг, а второй остается у продавца и хранится в указанном выше журнале в одном экземпляре

В тех случаях, когда договором предусмотрен иной порядок перехода права собственности (например, по оплате, или по прибытии отгруженной продукции в какой-либо конкретный пункт), в результате чего между датой отгрузки продукции в адрес покупателя и датой перехода права собственности на нее (т.е. датой продажи) образуется временной лаг, отгруженная продукция при ее отпуске продавцом списывается по фактической или учетной себестоимости на счет 45 «Товары отгруженные», что оформляется следующей записью в бухгалтерском учете:

Дт 45 «Товары отгруженные»

Кт 43 «Готовая продукция».

До 1 января 2006 г. больше никаких проводок при отгрузке товара делать было не нужно. Но начиная с этой даты произошли изменения в налоговом законодательстве, которые повлекли за собой необходимость дополнительных проводок в бухгалтерском учете.

С 1 января 2006 г. все налогоплательщики перешли на уплату НДС по отгрузке. Моментом определения налоговой базы теперь считается более ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• 1) день отгрузки товара;
• 2) день оплаты товара.

В ст. 167 НК РФ нет упоминания о необходимости реализации, т.е. о необходимости перехода права собственности для возникновения обязанности по уплате НДС у продавца. Теперь в момент отгрузки у налогоплательщика-продавца возникает обязанность перед бюджетом по уплате НДС со стоимости отгруженных товаров

Эта обязанность отражается проводкой по дебету счета 76, субсчет "НДС по товару с особым переходом права собственности", и кредиту счета 68, субсчет "НДС".

При поступлении денег от покупателя согласно договору происходит переход права собственности на товар и, как следствие, в бухгалтерском учете продавца делаются следующие проводки:

Дт 51 «Расчетный счет»

Дт 50 «Касса»

Кт 62 «Расчеты с покупателями заказчиками»

Поступила оплата от покупателя;

Дт 62 «Расчеты с покупателями заказчиками»

Кт 90 «Продажи»

Отражена выручка от реализации товара;

Дт 90 «Продажи»

Кт 76/"НДС по товару с особым переходом права собственности"

Отражена сумма НДС по реализованному товару;

Дт 90 «Продажи»

Кт 45 «Товары отгруженные»

Списана себестоимость реализованного товара.

Производственные предприятия также могут быть плательщиками акцизного налога. Акцизы - это вид косвенных налогов, при помощи которых изымается в бюджет дифференциальный доход предприятия, возникающий у него при производстве некоторых видов продукции. Объектом обложения акцизами являются обороты по реализации подакцизной продукции. Учет расчетов с бюджетом по акцизам осуществляется на счете 68 « Расчеты с бюджетом », субсчет «расчеты по акцизам». Начисление акциза в бухгалтерском учете отражается:

Дт 90-4 «Акцизы»

Кт 68/ «Расчеты по акцизам»

В себестоимость реализованной продукции поставщики, кроме производственных расходов, включают также коммерческие расходы. Их списание при обоих методах признания выручки от реализации продукции в бухгалтерском учете отражается записью:

Дт 90 «Продажи»

Кт 44 «Расходы на продажу» сопоставляется оборот по дебету субсчетов

В конце каждого месяца по счету 90 «Продажи» сопоставляется оборот по дебету субсчетов 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» с оборотом по кредиту субсчета 90-1 «Выручка» По результатам такого сопоставления исчисляют финансовый результат.: если сумма оборота по кредиту выше суммы по дебету, организация имеет прибыль, в противном случае убыток. Безруких П.С. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: Бухгалтерский учет, 2009. - 718с.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) организации складывается под влиянием:

• а) финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);
• б) финансового результата от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества (части операционных доходов и расходов);
• в) операционных доходов и расходов (за вычетом результатов от продажи имущества);
• г) внереализованных прибылей и убытков;
• д) чрезвычайных доходов и расходов.

Различие между этими частями прибыли или убытков состоит в том, что финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) первоначально определяется по счету 90 “Продажи”. Со счета 90 прибыль или убыток обычной деятельности списывается на счет 99 “Прибыли и убытки”.

Финансовый результат от продажи имущества, операционные и внереализованные доходы и расходы вначале отражают на счете 91 “Прочие доходы и расходы”, с которого затем ежемесячно списываются на счет 99.

Счета 90 "Продажи" и 91 " Прочие доходы и расходы " предназначены для систематизации и накапливания информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 "Продажи" формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг).

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" переносится на счет 99 "Прибыли и убытки". Непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки" находят отражение доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации, или так называемые чрезвычайные доходы и расходы. Прямо на счет 99 "Прибыли и убытки" также относятся суммы платежей налога на прибыль. Самохвалова Ю.Н. Учет готовой продукции и ее реализации. - М.: Налоговый вестник, 2006. - 224с.

В результате на счете 99 "Прибыли и убытки" выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Сумма убытка списывается с кредита счета 99 в дебет счета 84.

Основная особенность, отличающая учет готовой продукции от учета работ и услуг, заключается в том, что учетные процедуры охватывают как минимум три этапа процесса производства и реализации продукции: ее оприходование по завершении производственного цикла и сдача на склад, хранение на складе готовой продукции, отпуск покупателям .

Результаты выполненных работ и оказанных услуг по складскому учету не проходят, а списываются непосредственно на счета учета продаж и дебиторской задолженности по мере передачи этих работ и услуг заказчикам (при оформлении акта приемки выполненных работ или иного аналогичного документа).

Для того чтобы правильно и своевременно осуществлять учет результатов производственной деятельности, организация должна выбрать и закрепить в своей учетной политике ряд основополагающих принципов и методов по учету готовой продукции, варианты которых изложены и закреплены в законодательных актах и рекомендациях Министерства Финансов Российской Федерации .

От выбранного организацией или предприятием метода оценки готовой продукции зависят многие показатели деятельности предприятия, главным из которых является сумма налогооблагаемой выручки , а, следовательно, и величина чистой прибыли , которую получит организация после уплаты всех налогов и сборов.

Основным документом, регулирующим методику учета готовой продукции, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов » ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.

Бухгалтер, занимающийся учетом готовой продукции и ее реализации, должен знать основные положения следующих законодательных и нормативных актов :

1. Гражданского кодекса Российской Федерации - в части регулирования вопросов, хозяйственных договоров купли-продажи , поставки, а также претензионной работы;
2. Налогового кодекса Российской Федерации - в части формирования налоговой базы по налогу на прибыль , расчетов с бюджетом по НДС , налоговых обязательств в связи с использованием неденежных форм расчетов с работниками по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ);
3. Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России 08.11.2010 г № 142н;
4. Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33 н;
5. Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком.

Готовая продукция в основном предназначена для реализации на сторону, но часть ее может использоваться на самом предприятии. Стоимость оборудования, инструмента и приспособлений, изготовленных для собственных нужд, включается в объем продукции после их зачисления в состав основных средств предприятия.

В соответствии с нормативными документами задачами учета готовой продукции являются:

1. Формирование фактической себестоимости готовой продукции посредством организации бухгалтерского учета затрат по ее созиданию.
2. Своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по поступлению и отпуску продукции.
3. Контроль за сохранностью готовой продукции в местах ее хранения и на всех этапах ее движения,
4. Контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов , обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг).
5. Проведение анализа эффективности использования готовой продукции и использование результатов анализа для принятия управленческих решений .

Передача готовой продукции в торговое подразделение организации оформляется требованием-накладной. При продаже готовой продукции через структурное подразделение (магазин, торговый дом, павильон) производственные организации могут использовать следующие первичные документы: товарный отчет и ведомость движения готовой продукции. Период, за который составляется товарный отчет, не должен превышать 1 календарный месяц.

К товарному отчету прилагается «Ведомость движения готовой продукции и товаров», в которой отражаются приход и расход готовой продукции и товаров», с указанием их наименований, номенклатурных номеров, единицы измерения, количества, цены и суммы по продажным ценам (включая налог на добавленную стоимость). В ведомости указываются итоговые суммы отдельно по приходу и расходу

Готовая продукция в основном предназначена для реализации на сторону но часть ее может быть направлена на собственные нужды., в том числе на капитальное строительство , для обслуживающих производств. Отпуск со склада готовой продукции на собственные нужды организации можно оформлять требованием-накладной (ф. № М-11)

Основанием для отпуска готовой продукции покупателям (заказчикам) является распоряжение, приказ руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем. Порядок документального оформления отгрузки продукции рассмотрен далее.

Учет готовой продукции на складах

Учет готовой продукции на складе организуется по оперативно-бухгалтерскому (сальдовому методу) аналогично учету материалов. Каждому виду изделий присваивается номенклатурный номер.

Готовая продукция, как правило, должна быть сдана на склад в подотчет материально ответственному лицу Крупногабаритные изделия и продукция, которые не могут быть сданы на склад, принимаются представителем заказчика на месте изготовления, комплектации и сборки.

Для складского учета готовой продукции применяется карточка учета материалов (форма № М-17). Карточка применяется для учета движения готовой продукции по каждому ее наименованию, виду, сорту размеру и другим характеристикам.

Карточка заполняется на каждый номенклатурный номер готовой продукции и ведется материально-ответственным лицом - заведующим складом или кладовщиком.

Наряду с такими реквизитами, как номер склада, наименование готовой продукции, сорт, артикул, марка, размер, номенклатурный номер, единица измерения, которые заполняются при открытии карточки, в карточке указывается учетная цена готовой продукции.

Записи в карточках складского учета производятся на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения операции. При получении готовой продукции от подразделения-изготовителя указывается дата получения, наименование и номер документа, а также наименование сдатчика. Остатки в карточках при наличии операций выводятся ежедневно. В конце месяца определяются итоги оборотов по приходу и расходу, и выводится остаток. Затем составляются оборотные или сальдовые ведомости готовой продукции, которые передаются в бухгалтерию для осуществления количественного и стоимостного учета готовой продукции на складах.

Крупные производственные организации для хранения материальных ценностей, в том числе готовой продукции, создают специализированные склады. Организации, не имеющие собственных складов, прибегают к помощи профессиональных хранителей и хранят ценности на товарных складах, оформляя при этом накладную на передачу готовой продукции в места хранения (форма № MX-18).

Если при приемке продукции выявлен брак, то продукция подлежит возврату Оформление возврата бракованной готовой продукции следует оформлять требованием-накладной формы № М-11.

Бухгалтер должен ежедневно забирать со склада документы за истекшие сутки (приказы-накладные, транспортные накладные). Выборочно проверить записи в карточках складского учета. Остатки готовой продукции периодически инвентаризуют.

На автоматизированных складах данные о приходе и расходе готовой продукции вводятся оперативно в компьютер. Ежедневно составляются оборотные ведомости учета выпуска из производства и движения готовой продукции по складам.

Отгрузка готовой продукции

Готовые изделия, которые отпущены со склада покупателю или заказчику, но не оплачены им, считаются отгруженной продукцией. Моментом отгрузки считается дата документа, удостоверяющего факт приема груза к перевозке транспортной организацией.

Д-т 90 К-т 99 - 70 169 руб. (прибыль). (307 000 - (46 831 + 200 000 - 20 000 + 10 000)) руб.

Учет и распределение расходов на продажу

К расходам на продажу (коммерческим, внепроизводственным) относят расходы по сбыту продукции, оплачиваемой поставщиком .

В состав расходов на продажу включают:

• расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции;
• расходы на транспортировку продукции;
• затраты на рекламу ;
• прочие расходы по сбыту.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) определяет понятие реализации и признания доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Под реализацией товаров, работ или услуг организацией понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, а также результатов выполненных работ или оказания услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ).

Реализация продукции (работ, услуг) производится организациями по следующим ценам:

• по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС;
• по государственным регулируемым оптовым ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС;
• по государственным регулируемым розничным ценам (за вычетом торговых скидок) и тарифам, включающим в себя НДС.

При учете продукции по фактической производственной себестоимости производятся записи по счетам бухгалтерского учета 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи»,

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в зависимости от выбранного метода отражения продажи продукции в бухгалтерском учете:

1) при учете реализации продукции по мере оплаты покупателем расчетных документов (в случае, если в договоре поставки продукции установлено, что переход права собственности на нее происходит только после оплаты продукции покупателем):

• Д-т 45 К-т 43 - отгружена готовая продукция покупателю;
• Д-т 62 К-т 90 - отражена выручка от продажи;
• Д-т 90 К-т 68 - начислен НДС от выручки после отгрузки;
• Д-т 51 К-т 62 - получены деньги от покупателей;
• Д-т 90 К-т 45 - списана фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции;

2) при учете реализации продукции по мере отгрузки и предъявления расчетных документов покупателю:

• Д-т 43 К-т 20 - оприходована готовая продукция на склад по фактической производственной себестоимости;
• Д-т 62 К-т 90 - отгружена готовая продукция и предъявлены покупателю расчетные документы по продажной цене;
• Д-т 90 К-т 68 - начислен НДС после отгрузки;
• Д-т 90 К-т 43 - списана фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции;
• Д-т 51 К-т 62 - оплачена отгруженная продукция.

На склад АО «Комфорт», занимающегося производством кухонной мебели, поступило 10 кухонных гарнитуров «Анюта», фактическая производственная себестоимость которых составляет 30 000 руб., в бухгалтерии делается проводка: Д-т 43 К-т 20 - 300 000 руб.

Организация заключила с мебельным магазином договор о продаже ему десяти гарнитуров. Согласно договору, право собственности на гарнитуры переходит к покупателю после их отгрузки. Отгрузив гарнитуры со склада, бухгалтерия производит запись:

Д-т 90/2 К-т 43 - 300 000 руб. - по фактической производственной себестоимости.

Д-т 62 К-т 90/1 - 531 000 руб. - начислена выручка после отгрузки продукции.

На расчетный счет АО «Комфорт» за проданные гарнитуры поступили денежные средства ((фактическая производственная себестоимость + 50% наценка) + 18% НДС): Д-т 51 К-т 62 - 531 000 руб. (300 000 + 150 000 + 81 000).

Начислен НДС за проданные гарнитуры после отгрузки:

Д-т 90/3 К-т 68 - 81 000 руб.

В конце месяца (отчетного периода) определяются финансовые результаты:

Д-т 90/9 К-т 99 - 150 000 руб. (прибыль)

При установлении отпускных цен и заключении договоров указывается франко-место, т. е. за чей счет производится оплата расходов по доставке продукции от поставщика до покупателя. Например, франко-станция назначения означает, что расходы по доставке продукции покупателю оплачивает поставщик и они включаются в отпускную цену. Франко-станция отправления означает, что поставщик оплачивает расходы только до погрузки готовой продукции в вагоны. Все остальные расходы по перевозке готовой продукции должны оплачиваться покупателем.

Документы по учету продажи

Основанием для отгрузки готовой продукции покупателям или отпуска со склада служат приказы-накладные отдела маркетинга организации, в которые включены два документа: приказ складу и накладная на отпуск.

Накладная, либо иной аналогичный документ выписывается на складе готовой продукции в 4-х экземплярах, которые передаются в бухгалтерию для регистрации в журнале регистрации накладных на отпуск готовой продукции и подписи их главным бухгалтером или иным уполномоченным лицом.

Подписанные накладные передаются в отдел сбыта или другое аналогичное подразделение, где один экземпляр накладной остается у материально-ответственного лица (кладовщика) как оправдательный документ на отпуск продукции, второй служит для выписки платежного требования для расчетов с покупателем через банк и счета-фактуры. В счете-фактуре указывается ассортимент, количество, продажная цена, стоимость тары, железнодорожный тариф, оплачиваемый покупателем. Оставшиеся два экземпляра передаются покупателю (заказчику) готовой продукции. При вывозе готовой продукции через проходную один экземпляр (четвертый) остается в службе охраны, один экземпляр (третий) остается у покупателя (заказчика) в качестве сопроводительного документа на готовую продукцию.

Служба охраны регистрирует накладные в журнале регистрации грузов и передает их в бухгалтерию по описи, где делаются отметки о вывозе продукции в журнале регистрации накладных на вывоз (продажу) готовой продукции.

Бухгалтерия совместно с отделом сбыта, службой охраны и иными подразделениями, систематически осуществляет сверку данных об отпущенной со склада продукции с данными об их фактическом вывозе, сопоставляя данные журнала регистрации накладных на отпуск готовой продукции с накладными.

Нередко производственные организации отпуск готовой продукции со склада оформляют с применением товарной накладной (ф. № Торг 12)

Накладная составляется в двух экземплярах: первый остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания, а второй передается в организацию, получающую ценности и является основанием для принятия ценностей на учет.

С 2012 года все компании должны применять новые счета-фактуры. Их форму и правила заполнения Правительство РФ утвердило постановлением от 26.12.2011 г. № 1137. Этим же документом утверждена обязательная форма журнала учета счетов-фактур. Журнал служит налоговым регистром. Одно из важных правил: корректировочные и исправленные счета-фактуры учитывают в журнале наряду с обычными, в общем порядке, а не обособленно. При отсутствии данного журнала или погрешностях в нем, нельзя принять НДС к возмещению из бюджета.

Счет-фактура - это документ строго установленного образца, который выписывается продавцом покупателю после отпуска товара, выполнения работ или оказания услуг в двух экземплярах и служит основанием для принятия к вычету или возмещению налога на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры и вести на их основе журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж.

В новой форме счета-фактуры добавлена строка «Исправление», которая заполняется в случае обнаружения ошибки в первоначальной версии документа и создании исправленного экземпляра. При получении исправленного счета-фактуры нужно аннулировать в книге покупок прежнюю запись, для этого необходимо повторить данные со знаком «минус», а после этого зарегистрировать в книге покупок новый счет-фактуру. Счет-фактуру должен подписывать руководитель организации, главный бухгалтер или индивидуальный предприниматель .

Счета-фактуры, составленные продавцом, регистрируются в книге продаж. Они должны составляться в отношении всех товаров (работ, услуг), которые подлежат обложению НДС, в том числе по ставке 0% и освобожденных от налогообложения. После отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет уже полученных платежей в книге продаж делают корректировочную запись, которая уменьшает ранее начисленную сумму налога. Одновременно с этим поставщик выписывает счет-фактуру (в двух экземплярах) на фактическую отгрузку и записывает его в книгу продаж. Данные платежных требований ежедневно записываются в ведомости учета реализации продукции (работ, услуг).

Определение финансового результата от продажи

Продажа продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами с покупателями (заказчиками). Целью отражения хозяйственных операций по продажам на счетах бухгалтерского учета является определение финансового результата от продажи продукции (работ, услуг). По окончании каждого месяца определяют финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж, на основании документов, подтверждающих продажу продукции (работ, услуг).

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяется на счете 90 «Продажи». Счет активно-пассивный, не сальдовый, не балансовый.

На счете 90 как по дебету, так и по кредиту отражается один и тот же объем продажи, но в разных оценках: по кредиту - по ценам продажи (свободным, договорным и т. п.), включая НДС и акцизы, по дебету - по полной себестоимости, включая расходы на продажу, НДС, акцизы и другие обязательные платежи.

Операции на счете 90 отражаются при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи в момент перехода прав собственности на продукцию, который установлен в договоре и закреплен в учетной политике организации.

Схема определения финансового результата

[Сумма выручки от продаж (кредитовый оборот за месяц по счету 90/1)] - [Себестоимость продаж (суммарный дебетовый оборот по счетам 90/2, 90/3, 90/4, 90/5)] = [Финансовый результат (прибыль или убыток)]

Планом счетов предусмотрена также возможность ведения учета по счету 90 «Продажи» с использованием специальных субсчетов:

• 90/1 «Выручка» - для учета поступлений активов, признаваемых выручкой;
• 90/2 «Себестоимость продаж» - для учета себестоимости продаж;
• 90/3 «Налог на добавленную стоимость» - для учета сумм НДС, причитающихся к получению от покупателя (заказчика);
• 90/4 «Акцизы» - для учета сумм акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров);
• 90/5 «Экспортные пошлины » - для учета сумм экспортных пошлин;
• 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» - для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

При использовании указанных субсчетов учет операции по формированию доходов и расходов от обычных видов деятельности будет осуществляться следующим образом:

• записи по субсчетам 90/1 «Выручка», 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «Налог на добавленную стоимость», 90/4 «Акцизы», 90/5 «Экспортные пошлины» ведут в течение года;
• финансовый результат от продаж за отчетный месяц определяется путем сопоставления совокупного дебетового оборота по субсчетам 90/2 «Себестоимость продаж», 90/3 «Налог на добавленную стоимость», 90/4 «Акцизы», 90/5 «Экспортные пошлины» и кредитового оборота - по субсчету 90/1 «Выручка»;
• ежемесячно заключительными оборотами финансовый результат от продаж списывается с субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки»;
• синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет;
• по окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на счет 90/9 «Прибыль/убыток от продаж».

Корреспонденция счетов по учету доходов и расходов от обычных видов деятельности (с использованием отдельных субсчетов):

• Д-т 62 К-т 90/1 - отражение выручки от продаж;
• Д-т 90/3 К-т 68, 76 - отражение НДС с выручки;
• Д-т 90/2 К-т 20, 26, 43, 44 и др. - отражение расходов, включаемых в себестоимость продажи;
• Д-т 90/9 К-т 99 - отнесение ежемесячно суммы прибыли от продаж, выявленной на конец отчетного месяца, с отдельного субсчета на счет прибылей и убытков;
• Д-т 99 К-т 90/9 - отнесение ежемесячно суммы убытка от продаж, выявленного на конец отчетного месяца, с отдельного субсчета на счет прибылей и убытков.

В целом счет 90 «Продажи» сальдо на конец каждого месяца не имеет, однако все субсчета в течение года сальдо иметь могут и их величина будет увеличиваться начиная с января каждого года. Субсчет 90/1 в течение года может иметь только кредитовое сальдо, а субсчета 90/2, 90/3, 90/4, 90/5 - только дебетовое сальдо. Субсчет 90/9 может иметь как дебетовое, так и кредитовое сальдо.

ЗАО «Весна» в декабре продало товаров на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Себестоимость проданных товаров 65 000 руб. Бухгалтер сделает проводки: Д-т 62 К-т 90/1 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи; Д-т 90/2 К-т 45 - 65 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции;

Д-т 90/3 К-т 68 - 18 000 руб. - начислен НДС;

Д-т 51 К-т 62 - 118 000 руб. - поступили деньги от покупателей;

Д-т 90/9 К 99 - 35 000 руб. (118 000 - 65 000 - 18 000) -

отражена прибыль отчетного месяца.

31 декабря (после того как был определен финансовый результат за декабрь) все субсчета, открытые к счету 90, должны быть закрыты:

Д-т 90/1 К-т 90/9 - закрыт субсчет 90/1;

Д-т 90/9 К-т 90/2 (90/3, 90/4, 90/5) - закрыты субсчета, имеющие дебетовое сальдо.

В результате таких проводок дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90 будут равны, и сальдо на 1 января следующего года по счету 90 в целом и по всем его субсчетам будет равно нулю.

Используем данные примера 1.

Д-т 90/1 К-т 90/9 - 118 000 руб. - закрыт субсчет 90/1;

Д-т 90/9 К-т 90/2 - 65 000 руб. - закрыт субсчет 90/2;

Д-т 90/9 К-т 90/3 - 18 000 руб. -- закрыт субсчет 90/3. Сальдо по счету 90 и всем субсчетам равно нулю.

Начисление налогов с выручки

После отражения в учете выручки и списания себестоимости проданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) необходимо отразить в учете начисление налогов, являющихся составной частью цены (налог на добавленную стоимость, акцизы).

Для учета сумм НДС, полученных от покупателей в составе выручки, используют субсчет 90/3.

Моментом определения налоговой базы по НДС для всех налогоплательщиков является наиболее ранняя из наступивших дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, подлежащих передаче имущественных прав, т. е. день получения аванса.

Сумма НДС, подлежащая уплате с авансов, исчисляется по расчетной ставке. Итак, при получении аванса налогоплательщик обязан:

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), в счет которых ранее была получена предоплата, даже если ее размер составлял 100% стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), налогоплательщик:

• начисляет НДС со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не включающей налог;
• выписывает в двух экземплярах счет-фактуру который регистрируется в книге продаж;
• ранее выписанный на сумму предоплаты счет-фактуру регистрирует в книге покупок;
• принимает к вычету НДС, начисленный с суммы предоплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящей поставки товаров.

Если произведена частичная отгрузка товаров (стоимость отгруженных товаров меньше, чем сумма полученного аванса), то НДС к вычету принимается также только в части стоимости отгруженного товара. Именно так должен действовать налогоплательщик, даже если предоплата получена в том же налоговом периоде (месяце или квартале), в котором происходила отгрузка товара. В налоговой декларации налогоплательщик отразит и сумму НДС, начисленную с суммы предоплаты, и сумму НДС, начисленную со стоимости отгруженных товаров. В этой же налоговой декларации НДС, начисленный с суммы предоплаты, принимается к вычету.

При этом если получение аванса и отгрузка товара происходят в одном налоговом периоде, налогоплательщику не нужно уплачивать в бюджет НДС, исчисленный с сумм полученной предоплаты. Достаточно отразить его в налоговой декларации как начисленный и предъявленный к вычету. Ведь п. 8 ст. 171 НК РФ не содержит условие о необходимости уплаты НДС с авансов для получения права на его вычет.

Организация получила 100-процентный аванс в счет предстоящей отгрузки товаров в сумме 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.).

Себестоимость товаров, отгруженных покупателю в счет предоплаты, составила 80 000 руб.

При отражении операций по получению аванса и отгрузке товаров бухгалтер сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»
- 177 000 руб. - поступил аванс от покупателя;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 68
- 27 000 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 90-1
- 177 000 руб. - начислена выручка при отгрузке товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
- 80 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68
- 27 000 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 68 Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС»
- 27 000 руб. - восстановлен НДС, ранее начисленный с аванса;

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 субсчет «Расчеты с покупателями»
- 177 000 руб. - зачтен полученный аванс.

Учет реализации продукции, работ, услуг ведется на счете 90 «Продажи».

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др. в дебет счета 90 «Продажи».

В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается выручка от продажи продукции (в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), а по дебету – плановая себестоимость ее (в течение года, когда фактическая себестоимость не выявлена) и разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции (в конце года). Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 «Продажи» (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция.

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету – их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»).

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета.

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.

На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка.

На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

Организации – плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

Финансовый результат представляет собой прирост (уменьшение) собственного капитала организации за отчетный период в результате ее финансово-хозяйственной деятельности.

Бухгалтерская прибыль представляет собой финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по определенным правилам.

В бухгалтерском учете конечный финансовый результат определяется на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки».

Сальдо счета характеризует финансовый результат деятельности организации с начала отчетного периода (дебетовое - убыток, кредитовое -прибыль). На счете 99 хозяйственные операции отражаются нарастающим итогом за год. Конечный финансовый результат слагается из: прибыли (убытка) от обычных видов деятельности; сальдо прочих доходов и расходов; потерь, расходов и доходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами; налога на прибыль, сумм причитающихся налоговых санкций.

Учет доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности, и определение финансового результата по ним ведется на счете 90 «Продажи» по субсчетам:

90.1 «Выручка»; 90.2 «Себестоимость продаж»; 90.3 «Налог на добавленную стоимость»; 90.4 «Акцизы»; 90.5 «Налог с продаж»; 90.6 «Экспортные пошлины»; 90.7 «Проценты по коммерческому кредиту»; 90.9 «Прибыль/ убыток от продажи».

Указанные субсчета ведутся нарастающим итогом в течение года. Ежемесячно расчетным путем определяется финансовый результат от продаж и общим итогом списывается на сч.99 «Прибыли и убытки». Закрытие субсчетов на сч.90 производится в конце года заключительными записями внутри сч.90.

При признании в бухгалтерском учете выручки по мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги организации отражают по кредиту сч.90-1 и дебету сч.62 сумму, на которую покупателям предъявлены расчетные документы, включая НДС, акцизы и налог с продаж. Одновременно себестоимость отгруженной продукции списывается с кредита сч. 43, 45, 20, 40, 44 в дебет сч.90-2.

Налог на добавленную стоимость относится в Дт. Сч.90-3 в корреспонденции субсчет «Отложенные обязательства по НДС» в зависимости от принятого налоговой учетной политикой организации момента определения выручки от продаж продукции для целей исчисления НДС (до 01.01.2006):

• - по отгрузке и предъявлении покупателям расчетных документов (Дт сч.90-3 Кр сч.68);
• - по оплате (Дт сч.90-3 Кр сч.76).

С 01.01.2005 - только по оплате (Дт сч.90-3 Кр сч.76).

При реализации как облагаемых, так и освобожденных от НДС товаров на территории РФ, в том числе при их безвозмездной передаче (выполнении, оказании), составляются счета-фактуры в двух экземплярах, один из которых передается покупателю. Помимо счетов-фактур сумма НДС выделяется отдельной строкой в расчетных документах. При реализации товаров налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара. Продавцом ведется книга продаж. В ней регистрируются счета-фактуры (ленты ККМ, бланки строгой отчетности) в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

В случае получения денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров счет-фактура регистрируется в книге продаж. Позже, при отгрузке товаров в счет полученных авансовых или иных платежей эти счета-фактуры регистрируются продавцами в книге покупок. Правила ведения книги продаж установлены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г.№914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Книга продаж должна быть прошнурована, её страницы пронумерованы и скреплены печатью. Разрешается ведение книги продаж с использованием компьютера. В этом случае не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, книга покупок распечатывается, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью. Форма книги продаж установлена приложением №3 к Правилам, хранится в течение полных пяти лет с даты последней записи.

По подакцизным товарам, акциз по проданной подакцизной продукции относится в Дт сч.90-4 (1). Начисление акциза производится по Кр сч.68, субсчет «Расчеты по акцизам» или 76, с/сч «Отложенные обязательства по акцизам» в зависимости от даты возникновения налогового обязательства:

• - день оплаты - по природному газу;
• - день отгрузки (передачи) - по остальным подакцизным товарам (кроме нефтепродуктов);
• - день оприходования произведенных или приобретенных нефтепродуктов.

Таблица 3. Отчет о прибылях и убытках

Суммы акциза по реализуемым подакцизным товарам должны быть выделены в платежных документах, в первичных учетных документах и в счетах-фактурах. Выделение акцизов в документах делает только плательщик акцизов в бюджет. При реализации товаров, освобожденных от уплаты акциза, в документах делается надпись «Без акциза». Списание отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных услуг Дт сч.90 производится по-разному, в зависимости от принятой учетной политики организации. В бухгалтерской отчетности на основании данных субсчетов сч.90, накопленных нарастающим итогом за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев, год) производится заполнение раздела I «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» Отчета о прибылях и убытках (форма №2).

Порядок формирования отчета о прибылях и убытках организации на основе данных бухгалтерского учета показан в таблице 3.

Отгрузка продукции покупателям осуществляется со склада готовой продукции или непосредственно из цеха на основании договора с покупателем (заказчиком) и приказа-накладной, выписываемой отделом сбыта (маркетинга) в двух экземплярах и объединяющего два документа: приказ для склада и накладную на отпуск. В дальнейшем эта информация используется данным отделом как основа для организации оперативного учета отгрузки продукции в целях выполнения договорных обязательств, предусмотренных в договоре купли-продажи его участниками. Согласно ему одна сторона -- поставщик имеет право требовать получения денег за поставленную продукцию, а другая -- покупатель обязана оплатить эту продукцию.

В процессе отгрузки продукции, выполненных работ или оказанных услуг их стоимость, по которой они учитывались в балансе, увеличивается на сумму издержек, связанных с продажей (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых в дальнейшем покупателем по договорной (контрактной) цене.

Информация, содержащаяся в приказе-накладной, должна соответствовать условиям поставки, предусмотренным в соответствующем договоре с конкретным покупателем. Приказ-накладная подписывается начальником отдела маркетинга, материально ответственным лицом и экспедитором. Первый экземпляр вместе стоварной накладной (ф. № ТОРГ-12) передается экспедитору для указания количества отправленных мест, суммы транспортных расходов согласно железнодорожному тарифу до станции назначения, а второй остается у материально ответственного лица как основание для отпуска, о чем делается запись в карточке учета материалов (ф. № М-17). В дальнейшем оба экземпляра сдаются в бухгалтерию; первый -- экспедитором вместе с квитанцией о приемке груза транспортной организацией, а второй -- при отчете кладовщика или другого материально ответственного лица. В зависимости от способа отгрузки продукции, отраслевых особенностей производства и других условий в качестве первичного документа организации могут применять накладную на отпуск материалов на сторону (ф. № М-15), товарную накладную и т. п. После этого бухгалтерия выписывает счет и платежное требование на имя покупателя.

Все организации, являющиеся плательщиками НДС, кроме того, обязаны выписывать покупателям счет-фактуру на продажу продукции (работ, услуг). В соответствии со ст. 169 НК РФ счетом-фактурой признается документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или его возмещению. Регистрация их осуществляется в журнале учета выставленных счетов-фактур в хронологическом порядке.

Счет-фактура должен содержать следующую информацию:

• - порядковый номер и дату выписки;
• -полное или сокращенное наименование и идентификационныйномер продавца товара (работы, услуги) в соответствии с учредительными документами;
• -наименование получателя товара (работы, услуги) и его идентификационный номер;
• - наименование товара (работы, услуги);
• - единицу измерения, цену за единицу;
• - страну происхождения товара;
• - стоимость (цену) товара (работы, услуги);
• - номер грузовой таможенной декларации (ГТД);
• - сумму НДС;
• - дату представления и пр.

Счет-фактура составляется в двух экземплярах, один из которых должен представляться поставщиком плательщику при отгрузке продукции, выполнении работ или оказании услуг, а второй остается у продавца и хранится в указанном выше журнале.

Счет-фактура составляется для исчисления НДС на суммы поступившей предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции, средств от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств по указанной поставке.

В ситуации, когда организация выполняет свои обязательства перед физическим лицом -- предпринимателем без образования юридического лица, счет-фактура выписывается в установленном порядке с указанием соответствующей информации по конкретному физическому лицу -- покупателю (заказчику). Права на возмещение данного налога из бюджета указанные лица не имеют.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации, а также лицом, ответственным за отпуск товаров (работ, услуг). При необходимости счет-фактура может быть подписан и другим ответственным лицом, полномочия которого закреплены распоряжением (приказом) руководителя организации.

Регистрация счетов-фактур ведется в книге продаж в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. В ней регистрируются также ленты контрольно 7 кассовых машин при совершении операций по объектам, как облагаемым НДС, так и освобожденным от налогообложения.

Продавец выписывает счет-фактуру с регистрацией в книге продаж при получении денежных средств в виде авансовых и других платежей. Эти записи в момент отгрузки продукции (выполнении работ, оказании услуг) корректируются в сторону уменьшения на сумму начисленного ранее налога по этим платежам.

Организация вправе не соблюдать пятидневный срок выставления счетов-фактур. Возможно выставлять их по итогам отчетного месяца, но в любом случае не позднее 5-го числа следующего месяца. Однако эти отступления допустимы для предприятий тех видов экономической деятельности (нефтяной и газовой, энергетики и пр. промышленности), которые осуществляют долгосрочные поставки продукции одному и тому же покупателю.

В организациях, имеющих обособленные подразделения и филиалы, оформление счетов-фактур допускается печатью как самой организации, так и указанных подразделений, а также специальной печатью для счетов-фактур. Также подразделения не обязаны направлять в головную организацию журналы выставленных и полученных счетов-фактур. Достаточно передать туда только книги покупок и книги продаж.

Все бланки счетов-фактур должны быть заранее пронумерованы в пределах отчетного года. Если они не использованы в отчетном году, то подлежат использованию в следующем отчетном периоде. Нумерация новых бланков осуществляется в порядке возрастания номеров, начиная с последнего присвоенного номера. В начале отчетного года нумерация начинается вновь с единицы. Можно вести книги продаж (покупок) с помощью ПК, распечатывая их не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем (кварталом), с указанием нумерации страниц. Страницы нумеруются, прошнуровываются и скрепляются печатью.

После выполнения своих обязательств перед покупателем в форме отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг поставщик выписывает платежное требование. Оно представляет собой требование поставщика к покупателю оплатить стоимость предъявленных обязательств. Платежное требование выписывается поставщиком в трех или четырех экземплярах в зависимости от того, одним или двумя банками обслуживается данная операция.

Исходя из условий договора участников сделки, покупатель принимает к оплате платежное требование поставщика с акцептом (согласием на оплату) или расчеты осуществляются без его распоряжения (в безакцептном порядке).

Выручкой от реализации продукции (работ, услуг) называются денежные средства, поступившие на расчетный счет предприятия за отгруженную покупателю продукцию. По международным стандартам момент реализации считается “по отгрузке”. Выручка от продаж состоит из доходов от продажи продукции, товаров, работ, услуг без налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж и иных оборотных налогов. Себестоимость продаж включает расходы на проданные товары и продукцию, работы и услуги, кроме коммерческих и управленческих расходов.

В российском бухгалтерском учете одним из условий признания выручки является право на ее получение, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом, а необходимым условием признания момента продажи -- выполнение договора, которым была оформлена сделка. ГК РФ определяет, что по норме статьи 420 договор является соглашением двух или нескольких лиц об установленном изменении или прекращении гражданских прав.

Договор является основанием возникновения прав и обязанностей сторон.

Наиболее распространенная форма договора, которую используют организации для оформления продаж продукции, работ, услуг договор купли-продажи и его разновидность -- договор поставки.

В силу статьи 454 ГК РФ договор купли-продажи определен как договор, по которому одна сторона -- продавец -- обязуется передать продукцию, работы, услуги в собственность другой стороне -- покупателю, а покупатель обязуется принять эту продукцию, работы, услуги и уплатить за них определенную денежную сумму -- цену.

На организацию бухгалтерского учета процесса продаж влияют:

• * момент реализации для целей налогообложения;
• * схема расчетов за продукцию, работы, услуги;
• * момент перехода права собственности в договоре.

Их сочетание определяет порядок документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета процесса продаж.

При формировании бухгалтерской модели по учету процесса продаж особое место занимают формы договорных отношений. Грамотное бухгалтерское оформление договоров, учитывая преимущества и недостатки тех или иных видов договоров, может существенно сказываться на финансовом результате.

Ситуация 1. Продукция, работы, услуги продаются на условиях их предварительной оплаты, но согласно договору право собственности на них переходит к покупателю в момент передачи продукции, работ, услуг.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов дебиторская задолженность сторон договора по перечисленному покупателем авансу должна быть отражена на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Поскольку при отгрузке продукции, работ, услуг организацией-продавцом покупателю право собственности на них переходит к покупателю, то эти продукция, работы, услуги должны быть списаны с баланса организации-продавца как проданные.

Приведем схему бухгалтерских записей по отражению указами операций в ситуации 1.

1. Отражается получение аванса от покупателя:

К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -- сумма фактически полученных денежных средств в виде аванса.

• 2. Начисляется задолженность бюджету по НДС с полученного аванса - Д-т счета
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» -- сумма НДС, начисленная на полученный аванс.
• 3. Отражается продажа продукции, работ, услуг покупателю:

К-т счета 90 «Продажи» / субсчет 1 «Выручка» -- договорная стоимость продукции, работ, услуг.

4. Списываются проданные, перешедшие в собственность покупателя продукция, работы, услуги:

Д-т счета 90 «Продажи»/субсчет 2 «Себестоимость продаж»

5. Корректируется сумма ранее начисленной задолженности перед бюджетом по НДС с полученного аванса:

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» -- сумма НДС с полученного аванса методом «красного сторно».

6. Начисляется НДС с выручки от продаж продукции, работ, услуг:

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» -- сумма НДС с выручки от продаж продукции, работ, услуг.

Ситуация 2. Продукция, работы, услуги продаются на условиях их предварительной оплаты с переходом права собственности на них к покупателю в момент оплаты продукции, работ, услуг.

Моментом продажи продукции, работ, услуг для целей налогообложения согласно приказу об учетной политике организации-продавца выбрана их оплата. Однако право собственности с получением денег не переходит к покупателю, продукция, работы, услуги не считаются реализованными для целей налогообложения.

Продукция оплачена предварительно, и, следовательно, обязательна перед бюджетом по уплате налогов с продажи возникают сразу после отгрузки продукции, работ, услуг покупателю. Отсюда порядок синтетического учета аналогичен ситуации 1.

Ситуация 3. Продукция, работы, услуги продаются на условиях предварительной оплаты без их фактической передачи, и согласно договору право собственности на них переходит к покупателю в момент их полной оплаты.

В этом случае согласно условиям заключенного договора купли-продажи моментом перехода права собственности на продукцию, работы, услуги к покупателю является их оплата, что полностью изменяет по сравнению с ситуациями 1 и 2 и гражданско-правовое, и налоговое, и бухгалтерское значения.

Сохранение при этом за организацией-продавцом прав владения перешедшими в собственность покупателя материальными ценностями до их фактической отгрузки отразится в бухгалтерском учете записью по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Фактическая передача -- отгрузка продукции покупателю отразится списанием их со счета 002 записью по кредиту.

Рассмотрим схему бухгалтерских записей операций по договору поставки для этой ситуации.

1. Отражается получение предварительной оплаты от покупателя:

Д-т счета 51 «Расчетные счета»

К-т счета 90 «Продажи» / субсчет 1 «Выручка» -- сумма фактически

полученных денежных средств.

2. Списываются проданные продукция, работы, услуги, товары:

К-т счетов 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» -- фактическая себестоимость проданной продукции, работ, услуг, товаров.

3. Начисляется НДС с выручки от продажи продукции, работ, услуг:

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» -- сумма НДС с выручки от продажи продукции, работ, услуг.

4. Отражается возникновение права владения перешедшими в собственность покупателя материальными ценностями на срок до их фактической отгрузки:

Д-т счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» -- стоимость материальных ценностей по договору поставки.

5. Отражается фактическая передача -- отгрузка материальных ценностей организации-покупателю:

К-т счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» -- стоимость материальных ценностей по договору поставки.

Ситуация 4. Продукция, работы, услуги реализуются на условиях их предварительной оплаты, но согласно договору и учетной политике организации-продавца право собственности на них переходит к покупателю в момент их окончательной оплаты.

Отличием данной ситуации от предыдущей является установленный приказом об учетной политике организации-продавца момент реализации -- оплата. Материальные ценности продаются поставщиком на условиях предварительной оплаты, момент реализации в данном случае не меняет ни налоговой, ни бухгалтерской трактовки рассматриваемых нами операций. Отсюда порядок бухгалтерского учета в ситуации 4 аналогичен порядку в ситуации 3.

Ситуация 5. Продукция, работы, услуги реализуются на условиях их последующей оплаты, но согласно договору и учетной политике право собственности на них переходит к покупателю в момент их передачи.

По условиям договора право собственности на проданные продукцию, работы, услуги переходит к покупателю после их передачи. В соответствии с приказом об учетной политике организации, обязательства перед бюджетом по уплате налогов с продажи продукции признаются сразу после перехода к покупателю права собственности на них в момент их отгрузки. На основании документов на отгрузку в бухгалтерском учете продукция, работы, услуги, переданные покупателю, должны быть списаны как проданные. В учете организации-продавца возникает дебиторская задолженность покупателей по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и начисляется кредиторская задолженность по НДС.

Приведем схему бухгалтерских записей, отражающих исполнение договора купли-продажи, для пятой ситуации.

1. Отражается продажа продукции, работ, услуге переходом права собственности на них к покупателю:

Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т счета 90 «Продажи»/ субсчет 1 «Выручка» -- договорная стоимость продукции, работ, услуг с НДС.

Д-т счета 90 «Продажи» / субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т счетов 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» -- фактическая себестоимость проданной продукции, работ, услуг.

3. Начисляется задолженность бюджету по НДС с выручки от продажи продукции, работ, услуг:

Д-т счета 90 «Продажи»/ субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» -- сумма НДС с выручки

от продажи продукции, работ, услуг.

Ситуация 6. Продукция, работы, услуги реализуются на условиях их последующей оплаты, но согласно договору право собственности на них переходит к покупателю в момент передачи продукции, работ, услуг и для целей налогообложения моментом реализации продукции, работ, услуг согласно учетной политике является момент их оплаты.

Согласно учетной политике организации-продавца моментом фактической реализации продукции для целей налогообложения, т.е. моментом признания обязательств перед бюджетом по уплате налогов с их реализации, является получение денег. В этом случае бухгалтерская трактовка факта перехода права собственности на материальные ценности к покупателю, как и продажи, отличается от его трактовки ряда целей налогообложения. Так как в учете продажа продукции, работ, услуг, а следовательно, и финансовый результат от них должны быть отражены в момент перехода права собственности к покупателю, уже при отражении хозяйственных операций по реализации прибыль от продажи уменьшается на сумму потенциальной задолженности перед бюджетом по НДС с выручки от продажи, которая станет реальной, когда продукция, работы, услуги будут оплачены покупателем. До этого момента потенциальная задолженность бюджету по НДС отражается на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Приведем схему записей бухгалтерского учета операций по продаже материальных ценностей у организации в данной ситуации.

1. Отражается продажа продукции, работ, услуг покупателю:

Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т счета 90 «Продажи» / субсчет 1 «Выручка» -- договорная стоимость продукции, работ, услуг с НДС.

2. Списываются проданные продукция, работы, услуги:

Д-т счета 90 «Продажи» / субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» -- фактическая себестоимость проданной продукции, работ, услуг.

3. Начисляется потенциальная задолженность бюджету по НДС с выручки от продажи продукции, работ, услуг:

Д-т счета 90 «Продажи» / субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» сумма потенциальной задолженности по НДС с выручки от продажи продукции, работ, услуг.

4. Отражается получение от покупателя денег в оплату продукции, работ, услуг:

Д-т счета 51 «Расчетные счета»

К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -- сумма

фактически полученных денежных средств.

5. Начисляется реальная задолженность бюджету по НДС с выручки от продажи продукции, работ, услуг:

Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» -- сумма задолженности бюджету по НДС в части оплаченных покупателем материальных ценностей.

Ситуация 7. Продукция, работы, услуги реализуются на условиях их последующей оплаты, но по договору право собственности на них переходит к покупателю в момент оплаты продукции, работ, услуг.

При отгрузке продукции, работ, услуг покупателю до их оплаты согласно условиям договора право собственности на них переходит к покупателю только после того, как товары будут им оплачены. Соответственно отгруженные продукция, работы, услуги до момента их оплаты продолжают находиться в собственности организации-продавца. Согласно требованиям Инструкции по применению Плана счетов отгруженные покупателю продукция, работы, услуги остаются в собственности организации и отражаются в учете на счете 45 «Товары отгруженные».

При получении от покупателя денег в оплату этих материальных ценностей факт перехода права собственности на них отражается в учете организации-продавца списанием их со счета 45. При этом независимо от выбранного в учетной политике организации момента продажи продукции, работ, услуг с получением денег совпадает и момент перехода права собственности, и следовательно, при отражении продажи продукции, работ, услуг в бухгалтерском учете продавца они считаются реализованными и для целей налогообложения.

Схема отражения указанных операций в бухгалтерском учете организаций будет выглядеть следующим образом:

1. Отражается отгрузка материальных ценностей покупателю:

Д-т счета 45 «Товары отгруженные»

К-т счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» -- фактическая себестоимость проданной продукции.

2. Отражается получение денег от покупателя:

Д-т счета 51 «Расчетные счета»

К-т счета 90 «Продажи» / субсчет 1 «Выручка» -- сумма фактически поступивших денежных средств в пределах продажной стоимости продукции с НДС.

3. Списывается фактическая себестоимость реализованной продукции:

Д-т счета 90 «Продажи» / субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т счета 45 «Товары отгруженные» - стоимость приобретения отгруженной продукции без НДС.

4. Начисляется задолженность бюджету по НДС с выручки от продажи продукции:

Д-т счета 90 «Продажи» / субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

К-т счета 68 «Расчеты по налогам и задолженности бюджету по НДС» с выручки от продажи продукции.

Таким образом, организация, выбирая конкретные виды заключаемых договоров, варьируя их условиями с целью достижения желаемых финансовых результатов или структуры активов организации, использует договорную политику в качестве инструмента налогового планирования, обеспечивая такое юридическое оформление хозяйственных операций, которое позволяет избегать возникновения дополнительных налоговых обязательств. Договорная политика предоставляет широкие возможности изменения финансового результата и имущественного положения организации.