Поскольку при исчислении прибыли амортизация вычитается, увеличение амортизационных отчислений уменьшает балансовую прибыль. Однако амортизация не вызывает оттока денежных средств, поэтому сс изменение не затрагивает денежных потоков.

Этот фактор является благоприятным, поскольку увеличение амортизационных отчислений приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли, а следовательно, к увеличению сальдо денежного потока.

Как правило, методы амортизации, используемые компаниями для исчисления налогооблагаемой прибыли и прибыли, объявленной для инвесторов, различны. В первом случае обычно применяется самая высокая из разрешенных законом норм амортизационных отчислений, во втором используется метод равномерной амортизации, в соответствии с которым сумма годовых амортизационных отчислений определяется делением первоначальной стоимости, уменьшенной на величину предполагаемой ликвидационной стоимости, на экономически обоснованную продолжительность (в годах) периода эксплуатации данного актива.

Расчет потоков денежных средств от проекта:

Итак, поскольку чистая текущая стоимость проекта является положительной, данный проект следует принять.

Задача 6.5

Компания по производству прохладительных напитков рассматривает возможность приобретения и запуска новой линии по производству натуральных соков.

В прошлом году отдел маркетинга провел тщательный анализ спроса и цен на новую продукцию и пришел к выводу, что выпуск натуральных соков принесет компании дополнительно 190 000 у. е. выручки в год. Однако по прогнозам маркетологов выпуск натуральных соков может привести к сокращению потребления фруктового напитка на 20 процентов, что сократит доход от этого участка производства на 5 000 у. е. в год. Производственные и административные затраты без учета амортизации составят 110 000 у. е. в год.

Стоимость оборудования для новой линии составляет 200 000 у. е. Доставка оборудования обойдется компании в 10 000 у. е., а его установка в 30 000 у. е. Для данного проекта компания планирует использовать уже имеющееся помещение, которое до этого сдавалось в аренду за 3 000 у. е. в год.

Помимо стартовых затрат, необходимо инвестировать дополнительно 25 000 у. е. в товарноматериальные запасы, а также взять кредит в банке в размере 10 000 у. е. для покрытия текущих потребностей в денежных средствах.

Экономически полезный срок службы оборудования составляет 4 года. В конце проекта его можно продать за 20 000 у. е. Согласно налоговому законодательству данное оборудование может быть полностью амортизировано ускоренным методом (допустим, что оборудование будет куплено и установлено в начале года) по следующему графику: первый год - 30% второй год - 40%, третий год - 20%, четвертый год - 10%. Предельная налоговая ставка компании составляет 30%, а цена капитала равна 10%.

Поскольку NPV проекта имеет отрицательное значение, проект следует отклонить.

В налоговом учете есть множество особенностей, связанных с начислением амортизации. В частности, в некоторых ситуациях норму амортизации можно увеличить или уменьшить. Особый порядок начисления амортизации действует для основных средств, бывших в эксплуатации, по которым была проведена реконструкция или модернизация и т. д. В нашей статье эксперты Бератора рассмотрят типичные случаи.

Повышение норм амортизации

Компании могут применять к основной норме амортизации коэффициент не выше 2 по имуществу, которое:

• используют в агрессивной среде и (или) при многосменном режиме. Если вы начисляете амортизацию нелинейным методом, то этот коэффициент нельзя применять к основным средствам 1 – 3 амортизационных групп;
• принадлежит сельскохозяйственным компаниям (птицефабрикам, зверосовхозам, животноводческим комплексам);
• принадлежит фирмам – резидентам особой экономической зоны;
• относится к объектам с высокой энергетической эффективностью в соответствии с перечнем таких объектов, установленным постановлением Правительства РФ от 22 июня 2015 г. № 600;
• относится к объектам с высоким классом энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

К основной норме амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, специальный коэффициент не выше 2 применяют при условии, если эти активы приняты на учет до 1 января 2014 года.

Компании могут применять к норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 в отношении имущества, которое:

• сдают в лизинг. Коэффициент ускорения нельзя применять к основным средствам 1 – 3 амортизационных групп независимо от метода начисления амортизации;
• используют в научно-технической деятельности;
• которое используется исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. Такая возможность может быть использована только операторами нового морского месторождения углеводородного сырья и организациями, владеющими лицензиями на пользование соответствующим участком недр. При этом если это имушество начинает использоваться в других видах деятельности ранее перового числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение его остаточной стоимости к первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения повышающего коэффициента. Возникшая разница включается в состав внереализационных доходов начиная с года, в котором впервые был применен коэффициент.

Обратите внимание

Одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов не допускается (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).

АО «Актив» приобрело станок для использования в основном производстве.

Первоначальная стоимость станка – 120 000 руб.

Срок полезного использования – пять лет (60 мес.).

Станок работает в течение дня в три смены. Амортизация по станку начисляется линейным методом.

Норма амортизации по станку составит:

(1: 60 мес.) × 100% = 1,667%.

Так как станок работает в многосменном режиме, то норма амортизации может быть увеличена в два раза. В этой ситуации норма составит:

1,667% × 2 = 3,334%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна:

120 000 руб. × 3,334% = 4000 руб.

Руководитель фирмы может самостоятельно понизить нормы амортизационных отчислений по тому или иному объекту основных средств. Решение о снижении норм должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации

Если ваша фирма приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например, подержанный автомобиль), то его первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с приобретением.

Сумма амортизации, начисленной по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна.

Чтобы начислять амортизацию по таким основным средствам, вы должны определить срок их полезного использования.

Обратите внимание

При определении срока полезного использования подержанного основного средства не следует учитывать повышающий коэффициент, применяемый прежним владельцем (письмо Минфина России от 22 марта 2011 г. № 03-03-06/1/168).

АО «Актив» приобрело станок, бывший в эксплуатации.

Стоимость станка по договору – 120 000 руб. (без НДС).

Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация на станки начисляется линейным методом.

По Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, нормативный срок эксплуатации такого станка – 10 лет.

По данным прежнего владельца станок уже отработал шесть лет. Следовательно, срок полезного использования станка составит четыре года (10 – 6), или 48 месяцев (4 года × 12 мес.).

(1: 48 мес.) × 100% = 2,083%.

120 000 руб. × 2,083% = 2499,6 руб.

Если приобретенный вами подержанный объект основных средств (в том числе полученный в виде вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства) использовался не менее срока полезного использования в соответствии с классификацией, вы можете определить срок его полезного использования самостоятельно с учетом требований техники безопасности.

В этой ситуации нужно учитывать период, в течение которого основное средство еще может проработать.

Подержанные основные средства включают в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у прежнего владельца (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Амортизация основных средств, приобретенных до 2002 года

Практически у каждой фирмы есть основные средства, приобретенные до 1 января 2002 года, амортизация на которые начислялась по старым правилам – в соответствии с Едиными нормами. Но, как известно, с 1 января 2002 года амортизация для целей налогового учета начисляется в соответствии с требованиями Налогового кодекса. Возникает вопрос: как начислять амортизацию по «старым» основным средствам?

Предположим, на балансе вашей организации числится оборудование, приобретенное до 2002 года. Чтобы начислять на это основное средство амортизацию по новым правилам, вы должны определить:

• остаточную стоимость основного средства;
• оставшийся срок его полезного использования;
• норму амортизации.

Норма амортизации рассчитывается в зависимости от того, какой метод начисления амортизации – линейный или нелинейный – используется в налоговом учете. Эта норма применяется к остаточной стоимости основного средства.

На практике могут возникнуть две ситуации.

1. Фактический срок эксплуатации основного средства меньше, чем срок, установленный по Классификации. В этом случае амортизацию нужно начислять исходя из оставшегося срока полезного использования.

2. Фактический срок эксплуатации основного средства больше, чем срок, установленный по Классификации. Такие основные средства объединяются в отдельную амортизационную группу. Срок амортизации таких основных средств должен быть не менее семи лет начиная с 1 января 2002 года. Однако вы можете этот срок увеличить.

Такой порядок начисления амортизации применяют только для расчета налога на прибыль. В бухгалтерском учете амортизацию начисляют в том же порядке, что и прежде. C 1 января 2002 года изменить срок полезного использования в бухгалтерском учете можно только при реконструкции и модернизации. Поэтому в данной ситуации фирме придется начислять амортизацию в бухгалтерском учете по одним нормам, а в налоговом – по другим.

По состоянию на 1 января 2002 года на балансе АО «Актив» числится оборудование. При вводе его в эксплуатацию, согласно Единым нормам, был установлен срок полезного использования – 10 лет (120 мес.).

Первоначальная стоимость оборудования – 120 000 руб.

Для целей бухгалтерского учета «Актив» применяет линейный способ начисления амортизации.

В соответствии с Классификацией оборудование относится к 5-й амортизационной группе.

Срок полезного использования в этой группе – от 7 до 9 лет.

Для целей налогового учета «Актив» установил срок полезного использования этого оборудования – 8 лет (96 мес.).

Ситуация 1

Оборудование было введено в эксплуатацию в январе 1999 года. Амортизация начислялась с февраля 1999 года. Фактический срок использования оборудования на 1 января 2002 года составил 35 месяцев.

За время эксплуатации была начислена амортизация в сумме 35 000 руб. (120 000 руб. : 120 мес. × 35 мес.).

120 000 – 35 000 = 85 000 (руб).

Оставшийся срок полезного использования оборудования будет равен:

96 мес. – 35 мес. = 61 мес.

Ежемесячная сумма амортизации для целей налогового учета составит:

85 000 руб. : 61 мес. = 1393 руб.

Таким образом, АО «Актив» в налоговом учете будет начислять амортизацию на оборудование по 1393 руб. в течение 61 месяца. В бухгалтерском учете ежемесячно будет начисляться амортизация в сумме 1000 руб. (120 000 руб. : 120 мес.) в течение 85 месяцев (120 – 35).

Ситуация 2

Оборудование было введено в эксплуатацию в ноябре 1997 года. Амортизация начислялась с декабря 1997 года. Фактический срок использования на 1 января 2002 года составил 49 месяцев.

За время эксплуатации была начислена амортизация в сумме 49 000 руб. (120 000 руб. : 120 мес. × 49 мес.). Остаточная стоимость оборудования на 1 января 2002 года составила:

120 000 – 49 000 = 71 000 (руб.).

В данной ситуации срок полезного использования, определенный по Классификации (48 мес.), будет меньше фактического срока эксплуатации оборудования (49 мес.).

Бухгалтер АО «Актив» включил оборудование в отдельную амортизационную группу и установил минимальный срок списания остаточной стоимости оборудования для целей налогообложения прибыли – 7 лет (84 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации составит:

71 000 руб. : 84 мес. = 845 руб.

Таким образом, в налоговом учете АО «Актив» будет начислять амортизацию на оборудование по 845 руб. в течение 84 месяцев. В бухгалтерском учете ежемесячно будет начисляться амортизация в сумме 1000 руб. (120 000 руб. : 120 мес.) в течение 71 месяца (120 – 49).

Амортизация расконсервированных основных средств

По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев, амортизацию не начисляют. После расконсервации объекта амортизацию нужно начислять в прежнем порядке. Причем срок использования такого основного средства необходимо увеличить на период консервации.

На балансе АО «Актив» числится станок. Он куплен и введен в эксплуатацию в январе 2007 года. Срок полезного использования станка – 7 лет. Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на станки начисляется линейным методом.

По станку нужно начислять амортизацию до февраля 2014 года (84 мес.).

Норма ежемесячной амортизации составит:

(1: 84 мес.) × 100% = 1,19%.

В сентябре 2007 года руководитель «Актива» распорядился законсервировать станок.

Период консервации – 6 месяцев.

После расконсервации амортизация на станок будет начисляться по той же норме (1,19%), но уже до августа 2014 года.

Амортизация реконструированных или модернизированных основных средств

Если объект основных средств был реконструирован или модернизирован, то срок его полезного использования может быть увеличен. При этом он не должен превышать те сроки, которые установлены для амортизационной группы, в которую включено основное средство.

Обратите внимание

При расчете амортизации по модернизированным или реконструируемым объектам вы вправе применить амортизационную премию.

Амортизация частично ликвидированных основных средств

Амортизация по основному средству, которое подверглось частичной ликвидации, в бухгалтерском и налоговом учете будет начисляться исходя из его новой стоимости. Как это сделать, покажет пример.

Первоначальная стоимость здания склада, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, составляет 2 800 000 руб.

Срок его полезного использования – 25 лет (300 мес.). Амортизация на здание начисляется линейным методом. Норма амортизации по зданию составит:

(1: 300 мес.) × 100% = 0,333%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

2 800 000 руб. × 0,333% = 9324 руб.

В феврале здание было частично ликвидировано. Его стоимость уменьшилась на 600 000 руб.

С марта того же года сумма ежемесячных амортизационных отчислений по зданию составит: (2 800 000 руб. – 600 000 руб.) × 0,333% = 7326 руб.

Добавим, что недоначисленную амортизацию по ликвидируемой части объекта основных средств при расчете налога на прибыль следует списывать в зависимости от того, какой метод начисления амортизации использует налогоплательщик (письмо Минфина России от 3 декабря 2015 г. № 03-03-06/1/70529).

Если к частично ликвидируемому объекту применялся линейный метод, сумму недоначисленной амортизации следует включить в состав внереализационных расходов, так же как и другие расходы, связанные с частичной ликвидацией основного средства. На это указывает пункт 8 статьи 265 Налогового кодекса.

Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 Налогового кодекса. В соответствии с этим порядком, при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства налогоплательщик на дату вывода этого объекта исключает его из состава амортизационной группы (подгруппы), но без изменения суммарного баланса. Поэтому если был выбран нелинейный метод, то сумму недоначисленной амортизации нужно продолжать списывать в рамках суммарного баланса амортизационной группы, а не единовременно в составе внереализационных расходов.

Амортизация неотделимых улучшений

Если фирма арендует имущество и с согласия арендодателя проводит его капитальный ремонт, который является неотделимым улучшением, тогда затраты на такие улучшения она может списать в налоговом учете через амортизацию. Это возможно, если арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимой постройки (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы совершаются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ (письмо Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75).

Неотделимые улучшения – это те, которые нельзя снять, демонтировать, разобрать без вреда для арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ). Например, арендатор возвел кирпичную стену в арендованном офисе. В бухгалтерском и в налоговом учете такие затраты арендатор отражает в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Начислять амортизацию на неотделимое улучшение в бухгалтерском учете нужно исходя из срока договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

В налоговом учете действует иной порядок. Амортизировать неотделимое улучшение арендатор вправе в течение срока действия договора аренды. При этом ежемесячную сумму амортизации рассчитывают исходя из всего срока службы того имущества, которое улучшил арендатор. Определить этот срок можно по Классификации основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Такое правило установлено в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса.

Амортизацию начисляют, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения в виде неотделимых улучшений были введены в эксплуатацию, до окончания срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном его расторжении) не были учтены в целях главы 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Это следует из писем Минфина России от 3 августа 2012 г. № 03-03-06/1/384 и от 21 марта 2011 г. № 03-03-06/1/158.

ООО «Актив» в январе арендовало здание. В этом же месяце с согласия арендодателя здание оборудовано эскалатором.

Это улучшение является неотделимым. Затраты организации составили 360 000 руб. (без НДС).

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, причем он эту сумму не возмещает. Срок аренды здания составляет 12 месяцев – с января по декабрь включительно.

Бухгалтер ООО «Актив» определил, что фирма может амортизировать эскалатор с февраля по декабрь включительно. Срок полезного использования эскалатора такой же, как и у здания, – 432 месяца (десятая амортизационная группа).

Амортизацию начисляют линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Месячная норма амортизации составила 0,2315% (1: 432 мес. × 100%).

Сумма ежемесячной амортизации равна 833,4 руб. (360 000 руб. × 0,2315%).

Сумма амортизации, которую арендатор сможет списать за все время аренды, составляет 9167,4 руб. (833,4 руб. × 11 мес.).

Разницу между суммой, потраченной на эскалатор, и начисленной амортизацией – 350 832,6 руб. (360 000 руб. – 9167,4 руб.) – ООО «Актив» при расчете налога на прибыль учесть не может.

Недоамортизированную часть стоимости капитальных вложений признается имуществом, безвозмездно переданным арендодателю. А стоимость такого имущества налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Скорее всего, всю стоимость улучшений фирма-арендатор не сможет учесть при расчете налога на прибыль, поскольку срок службы имущества обычно больше срока, на который фирма получает его в аренду. К тому же многие фирмы заключают договоры аренды менее чем на один год. Это позволяет им не регистрировать договор.

Обратите внимание

В таком случае нужно выбирать. Либо заключать договор аренды на длительный срок и регистрировать его: тогда у фирмы появится возможность списать на налоговые расходы большую часть неотделимых улучшений. Либо продолжать работу по краткосрочному договору и смириться с тем, что расходы по улучшению уменьшат налог на прибыль только частично.

Отметим, что амортизацию по неотделимым улучшениям арендатор может начислять только в течение срока того договора, во время действия которого эти улучшения были произведены (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Допустим, в дальнейшем на аренду того же имущества стороны заключили новый договор. Тогда арендатор не может продолжать начисление амортизации по неотделимым улучшениям, несмотря на то, что он по-прежнему будет ими пользоваться (см. письма Минфина России от 8 октября 2008 г. № 03-03-06/2/140, от 2 марта 2007 г. № 03-03-06/1/143).

Если после истечения срока договора аренды он был пролонгирован, арендатор вправе продолжать начисление амортизации.

Причем пролонгировать договор возможно двумя способами:

• предусмотреть условие о продлении срока в тексте договора;
• после окончания срока договора заключить с арендодателем дополнительное соглашение о его продлении.

При пролонгации договора аренды любым из перечисленных способов, арендатор может продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям до окончания срока продленного договора (см. письма Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75, от 17 июля 2009 г. № 03-03-06/1/478).

Если ни одно из указанных выше условий не выполнено, а арендатор после истечения срока договора аренды продолжает пользоваться имуществом без возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на неопределенный срок. При этом арендатор вправе продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям арендованного имущества до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. Ведь именно до этого момента договор, заключенный на неопределенный срок, считается действующим (п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 2 ст. 621, п. 2 ст. 610 ГК РФ). Это указано в письмах Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75, от 20 октября 2009 г. № 03-03-06/1/677 и ФНС России от 24 мая 2010 г. № ШС-37-3/2340.

Обратите внимание

К капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, если их стоимость не возмещается арендодателем, можно применять амортизационную премию. Об этом сказано в Определении Верховного суда России от 9 сентября 2014 года № 305-КГ14-1382.

Оплата стоимости улучшений может быть произведена, например, после прекращения договора. Можно предусмотреть в договоре аренды и другие условия (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Для этого необходимо определить момент передачи неотделимых улучшений на баланс арендодателя – сразу после проведения улучшений или по окончании срока аренды.

До передачи неотделимых улучшений арендодателю арендатор может учесть их в бухучете как самостоятельный объект основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Передача арендодателю капитальных вложений в арендованное имущество отражается в бухучете арендатора как операция по реализации прочих активов.

После передачи арендатором капвложений арендодателю последний учитывает их как самостоятельный объект основных средств как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Начислять амортизацию в налоговом учете арендодатель может начать с месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). В бухучете амортизацию арендодатель вправе начать начислять со следующего месяца после постановки на учет неотделимого улучшения (п. 21 ПБУ 6/01).

Законное снижение величины налоговых обязательств компании является ее неотъемлемым правом. Более того, создаются коммерческие организации именно в целях извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ). А чистая прибыль тем больше, чем меньше сумма уплачиваемых им налогов. Один из наиболее действенных инструментов налоговой оптимизации — увеличение расходов. В том числе путем более быстрого списания капитальных вложений.

Однако многие специалисты думают, что осуществлять в налоговом плане манипуляции с амортизируемым имуществом — крайне сложный и ненадежный способ достичь налоговой экономии. Далеко не всегда это мнение справедливо. На практике разработан ряд простых и эффективных методов оптимизации за счет амортизационных отчислений.

Уменьшение капитализируемых затрат

В большинстве случаев компании выгоднее единовременно отнести все затраты к расходам, уменьшающим налоговую базу, а не списывать их в течение длительного периода времени. Напомним, что в общем случае амортизировать придется все расходы на приобретение, сооружение или изготовление основных средств, на их доставку и доведение до состояния, пригодного для использования. Однако один из способов получить налоговую экономию — доказать, что не все упомянутые расходы должны формировать первоначальную стоимость основного средства. Достигают этого на практике несколькими методами.

Разделение сложного объекта. В сложных объектах различный срок полезного использования отдельных элементов позволяет учитывать их как самостоятельный объект. Дополнительным аргументом в пользу деления объекта на части является различное функциональное назначение отдельных частей и возможность их использования в различной комплектации (письмо от 23.10.09 № 03-03-06/2/203, постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 04.02.08 № КА-А40/13427-07-2, от 16.09.11 № А40-130812/10-127-755).

В результате некоторые из таких элементов не будут подпадать под определение основного средства из-за низкой первоначальной стоимости или маленького срока полезного использования. И их можно будет признать расходом единовременно (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). А учтенные в качестве основных средств будут амортизироваться быстрее.

Исключение сопутствующих расходов. При формировании первоначальной стоимости основного средства целесообразно исключить из нее часть расходов, связанных с его приобретением. Эти затраты можно будет отнести на уменьшение прибыли единовременно, а не погашать их стоимость путем начисления амортизации. В первую очередь это применимо к расходам, для которых главой 25 НК РФ отдельный способ учета. Например, пошлины, комиссионное вознаграждение, консультационные услуги, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество (подп. 1, 3, 15, 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Отметим, что данный является спорным. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ эти расходы должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Этой точки зрения придерживается Минфин России (письма от 04.06.13 № 03-03-06/1/20327, от 06.02.12 № 03-03-06/1/70, от 08.07.11 № 03-03-06/1/413).

Но в то же время в силу пункта 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать, к какой группе расходов относить конкретные затраты, если Кодекс предлагает варианты учета. Отстоять выгодный для компании вариант учета расходов поможет учетная В ней нужно закрепить самостоятельный порядок учета подобных затрат. В таких случаях суды поддерживают налогоплательщиков — постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 13.09.11 № Ф09-5521/11, Московского от 09.08.11 № КА-А40/8328-11 (определением ВАС РФ от 30.11.11 № ВАС-15301/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), Северо-Западного от 22.10.10 № А05-2930/2010, Поволжского от 14.12.10 № А55-7603/2010 округов.

Дополнительным фактором в пользу самостоятельного учета сопутствующих затрат является сформированная на момент принятия к учету этих затрат первоначальная стоимость. Таким образом, подписывать акты приемки работ, принимать отчеты комиссионера целесообразно после принятия объекта к учету и введения его в эксплуатацию. Это позволяет ссылаться на невозможность изменения уже сформированной первоначальной стоимости. Исключительные для этого случаи указаны в пункте 2 статьи 257 НК РФ. Правомерность такого подхода подтверждает и Минфин России (письмо от 22.05.13 № 03-03-06/2/18071).

Выбор срока полезного использования

На практике пользу приносит не только снижение первоначальной стоимости объекта, но и уменьшение срока амортизации. В целях оптимизации налога на прибыль выгодно устанавливать минимально разрешенный срок эксплуатации амортизируемого имущества. Согласно положениям статьи 258 НК РФ, срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1). Существует несколько способов определения его с выгодой для компании.

Выбор минимально возможного срока полезного использования. Проще всего установить наименьший срок из интервала, предусмотренного для объектов данной группы. В данном случае следует не забывать, что период в Классификации определяется выражением «свыше — до». Таким образом, минимальный срок в каждой подгруппе равен указанному сроку в годах плюс один месяц.

При приобретении основного средства, бывшего в употреблении, срок полезного использования устанавливается с учетом срока эксплуатации этого имущества предыдущими собственниками. Но только в случае использования линейного метода начисления амортизации (п. 7 ст. 258 НК РФ). В данном вопросе споры возникают, если активы приобретаются у физических лиц. Минфин России считает, что поскольку они не начисляют амортизацию, то компания не может учитывать срок, в течение которого эти лица пользовались имуществом (письма от 29.03.13 № 03-03-06/1/10056, от 15.03.13 № 03-03-06/1/7939, от 15.03.13 № 03-03-06/1/7937, от 14.12.12 № 03-03-06/1/658). Основание — физические лица не устанавливают срок полезного использования и не начисляют амортизацию.

Однако заметим, что в норме нет ни слова о начислении амортизации бывшим собственником. И возможность применять срок полезного использования, установленный бывшим владельцем, является правом нового собственника, а не обязанностью, если исходить из буквального прочтения нормы.

Напомним, что ранее Минфин России мотивировал свое решение тем, что физические лица не могут документально подтвердить срок фактической эксплуатации объекта (письмо от 06.10.10 № 03-03-06/2/172). Однако сейчас от этого аргумента отказались в виду его высокой спорности.

Самостоятельное определение срока. Больше возможностей появляется при приобретении основного средства, не указанного в Классификации. В такой ситуации налогоплательщик вправе руководствоваться техническими условиями или рекомендациями производителя (п. 6 ст. 258 НК РФ). На практике возможны ситуации, когда срок полезного использования на основании указанных в норме источников установить невозможно — например, в случае самостоятельного создания объекта или в отношении уникальных основных средств.

Тогда компания вправе провести самостоятельный основываясь на экспертном заключении или собственных исследованиях. Для обоснования расчета необходимо учитывать рекомендации производителей отдельных материалов, которые использованы при изготовлении объекта, соответствующие ГОСТы.

Положительным моментом является то, что компания может в расчет заложить и интенсивность использования объекта. Так, например, поступил налогоплательщик, дело которого рассмотрел Федеральный арбитражный суд Уральского округа (постановление от 03.12.07 № Ф09-9785/07-С3). Суд согласился с его расчетом и признал, что расходы в виде амортизации не были завышены.

Отметим, что в отношении нематериальных активов определение срока полезного использования на основании документов — из срока действия свидетельства, сроков, установленных соответствующими договорами, — является приоритетным способом (п. 2 ст. 259 НК РФ). При невозможности установить срок полезного использования на основании документов он принимается равным десяти годам. Если же речь идет о правах на изобретения, исключительных правах на программные продукты, владении ноу-хау или секретной формулой, срок полезного использования принимается равным двум годам. Соответственно, в зависимости от объекта компании выгодно позаботиться о том, чтобы срок был или не был указан в документах.

Кроме того, есть возможность установить срок полезного использования, исходя из предполагаемого срока эксплуатации нематериального актива. Ведь список документов-оснований, по сути, является открытым. Суды поддерживают такой подход (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10.07.12 № А40-94654/11-91-40).

Применение специальных коэффициентов

Ранее в целях снижения текущих налоговых обязательств налогоплательщики по мере возможности применяли к основной норме амортизации специальные повышающие коэффициенты (ст. 259.3 НК РФ). Большая их часть предусмотрена для узкоспециальных производств и случаев. Массово использовались коэффициенты в отношении амортизируемых основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, и в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора аренды (лизинга) — соответственно 2 и 3.

С 1 января 2014 года первый из названных коэффициентов уже нельзя будет применять к вновь приобретенным основным средствам. Право на уменьшение амортизации сохранится только в отношении объектов, принятых к учету до этой даты (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). У налогоплательщиков есть еще два месяца, чтобы успеть воспользоваться данным преимуществом. Но с нового года доступным инструментом увеличения текущих амортизационных отчислений останется только лизинг.

Нелинейный метод применим не для всех объектов

Наиболее нелюбимый бухгалтерами способ снижения налога на прибыль — применение нелинейного метода начисления амортизации (ст. 259.2 НК РФ). Удерживает от его использования значительное усложнение расчета.

Тем не менее нелинейный способ дает значительную налоговую экономию, особенно компаниям, которые регулярно обновляют свой фонд основных средств. Даже без учета амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ) уже в первую четверть срока полезного использования этот метод позволяет учесть в составе расходов до половины вложений в стоимость объекта. Но не стоит забывать, что здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, относящиеся к восьмой-десятой группам, амортизируются только линейным методом вне зависимости от общего метода, установленного учетной политикой для других объектов (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ).

Стоит учитывать еще один нюанс. Выбранный метод амортизации применяется ко всем основным средствам. И переход от нелинейного метода к линейному возможен не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

• объекты должны принадлежать налогоплательщику на праве собственности;
• они должны использоваться исключительно в коммерческой сфере;
• срок полезного использования (СПИ) должен быть больше, чем 12 месяцев;
• начальная стоимость должна составлять сумму, превышающую 100 000 руб. (для активов, эксплуатируемых с 01.01.2016) или 40 000 руб. (для активов, эксплуатация которых началась до указанной даты);

Помимо этого, амортизируются и капитальные вложения в ОС, которые сданы в аренду или в пользование на безвозмездной основе и по которым проведены согласованные сторонами неотделимые улучшения.

Но есть особые случаи признания имущества амортизируемым, как то:

• имущество, принадлежащее унитарным предприятиям, если оно получено в хозяйственное ведение или в управление;
• имущество, полученное инвестором от собственника по инвестсоглашению на оказание коммунальных услуг, при этом инвестор начисляет амортизацию, пока действует указанное соглашение.

Не входят в категорию амортизируемых объектов земельные участки, природные ресурсы, товары, «незавершенка», акции, облигации, векселя, а также финансовые инструменты, используемые в срочных сделках.

Не амортизируются ОС, которые:

• переданы или получены в пользование на безвозмездной основе (помимо тех, которые передаются муниципалитетам и их организациям в оговоренных законом случаях);
• законсервированы на срок, превышающий 3 месяца;
• подлежат модернизации или будут реконструироваться в течение срока не менее чем 12 месяцев, с прекращением использования на этот период;
• включены в категорию судов РФ, пока они входят в Российский международный реестр.

Что касается второго пункта, то после проведения расконсервирования амортизация возобновляется в прежнем режиме, и СПИ возрастает на период, когда объект был законсервирован.

По каким критериям формируются амортизационные группы

ВАЖНО! Установление СПИ проводится в соответствии с классификатором основных средств, утверждаемым Правительством РФ.

Может так случиться, что некое ОС будет отсутствовать в классификаторе. Тогда СПИ организация вправе установить самостоятельно, руководствуясь техническими данными объекта и инструкциями производителя.

После введения в эксплуатацию увеличение СПИ возможно при условии, что объект реконструировался или модернизировался и эти мероприятия позволили продлить срок его использования.

Когда капитальные вложения арендодателем возмещены арендатору, то амортизацию рассчитывает арендодатель. Аналогичная ситуация складывается и в обстоятельствах, когда возмещение капвложений производится ссудодателем ссудополучателю.

Арендатор или ссудополучатель вправе самостоятельно исчислить амортизацию, если он не получил по капитальным вложениям возмещения и на эти вложения есть согласия лиц, предоставивших им эти объекты. Амортизировать объекты можно при этом всё время, пока длится арендный или кредитный договор.

Для нематериальных объектов СПИ определяется исходя из того, в течение какого времени действует свидетельство на них или патент. Если для НМА не удается определить срок его использования, то он приравнивается к 10 годам.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Установленный самостоятельно СПИ по НМА не должен превышать период работы компании.

Например, для новых разработок в сфере ИТ организация вправе сама установить СПИ. Однако менее 2 лет его устанавливать не разрешается.

Активы, подлежащие амортизации, компонуются в 10 групп. Первая группа содержит объекты со сроком использования от 1 до 2 лет. И так идет по возрастающей до 10-й группы, где собраны объекты со СПИ, превышающими 30 лет.

ВНИМАНИЕ! Для бывших в употреблении активов СПИ сокращается на величину периода эксплуатации прежними собственниками. Но данное правило применимо только при использовании линейного метода начисления амортизации. Если у первоначальных собственников актив «отработал» весь свой СПИ, то налогоплательщикам разрешено самим устанавливать срок, ориентируясь на техническое состояние и другие факторы.

В процессе работы к некоторым объектам могут применяться понижающие или повышающие коэффициенты, меняющие СПИ. Тем не менее это действие никоим образом не влияет на расположение в той или иной амортизационной группе.

Линейный метод начисления амортизации

Метод начисления амортизации под названием «линейный» подразумевает, что сумма износа ежемесячно подсчитывается по отдельным объектам равными долями в течение всего СПИ.

При расчете начальную стоимость следует умножить на амортизационную норму, которая отыскивается с помощью формулы

Kа = 1/n × 100%,

Kа - норма амортизации, выраженная в процентах к начальной стоимости или стоимости после восстановления имущества или актива;

n - СПИ, выражающийся в месяцах без учета коэффициентов повышения или понижения.

По такому методу износ следует начинать подсчитывать с месяца, который идет за месяцем ввода в эксплуатацию данного объекта. Заканчивать начисление следует по тому же принципу: в месяце, который следует за месяцем вывода объекта из эксплуатации.

Аналогичные правила применяются к расчету при возврате объектов по причине расторжения соглашений безвозмездного пользования, при окончании реконструкции или периода консервации.

Нелинейный метод начисления амортизации

При использовании нелинейного способа приходится соблюдать другие правила начисления. В начале налогового периода (на 1-е число) определяется суммарный баланс (СБ), представляющий собой стоимость объектов, входящих в данную группу. Затем групповой СБ определяют на начало нового месяца и тоже на 1-е число. Подсчет суммы износа ведется ежемесячно, как и при линейном методе.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! При подсчете СБ не учитываются активы, по которым износ подсчитывается линейным способом.

Вводимое в эксплуатацию имущество увеличивает СБ по группе на величину своей начальной стоимости. Это изменение следует учесть с первого дня месяца, следующего за вводом в эксплуатацию.

Если производится изменение в стоимости уже включенного в группу объекта (например, по причине технического перевооружения), то меняется СБ той группы, в которую этот объект входит.

Описываемый метод предполагает, что СБ конкретной группы должен ежемесячно уменьшаться на величину начисленной амортизации. Если, конечно, не прибудет новых объектов.

Размер месячной групповой амортизации рассчитывается по формуле

A = B × Kа/100,

A - месячная амортизационная сумма;

B - СБ группы;

Kа - норма амортизации.

Группе 1 соответствует амортизационная норма 14,3;

группе 2 - 8,8;

При нелинейном способе определении амортизации по капвложениям в ОС, полученным в аренду или в лизинг, расчет следует начинать со следующего месяца (с 1-го числа). Это общее правило назначения точки отсчета одно и для получателя объекта, и для, того, кто его предоставил.

Аналогичный порядок действует и в отношении имущества, полученного в результате возврата после окончания договора о безвозмездном пользовании, завершения консервационного периода или реконструкции. Здесь тоже расчет начинают со следующего за вводом в эксплуатацию месяца, при этом СБ соответствующей группы возрастает на сумму остаточной стоимости.

Соответственно, при выбывании объектов СБ снижается на стоимость выбывшего имущества. Если из группы убыли все объекты и ее СБ стал нулевым, группу следует ликвидировать.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Когда групповой СБ достигнет значения меньше чем 20 000 руб., организация вправе провести ликвидацию группы, а величину СБ отнести на внереализационные расходы.

Методы начисления амортизации основных фондов

К основным средствам причисляется то имущество, которое используется в производстве или реализации объектов налогообложения или для управления компанией при условии, что начальная стоимость объекта не ниже 100 000 руб. или 40 000 (если объект ОС был введен в эксплуатацию до января 2016 года).

При определении износа законодательство допускает использовать оба способа расчета амортизации: как линейный, так и нелинейный.

Определение первоначальной стоимости ОС заключается в суммировании затрат на приобретение объекта, его производство, доставку на предприятие и доведение до кондиционного состояния. НДС и акцизы в эту сумму не должны входить.

Если ОС передается на безвозмездной основе или выявлено при инвентаризационных мероприятиях, то в расчет берется его рыночная стоимость.

Под остаточной стоимостью объекта понимается разность между начальной его стоимостью и амортизационной суммой, которая начислена в период пользования им.

Линейный метод расчета амортизации ОС аналогичен тому, что мы привели выше.

Остановимся на нелинейном методе расчета амортизации основных средств. Здесь остаточная стоимость определяется с помощью формулы

Sn = S × (1 – 0,01 × Kа) n ,

Sn - остаточная стоимость имущества, сформировавшаяся по прошествии периода в n месяцев;

S - начальная или восстановительная стоимость объекта, образовавшаяся перед включением в группу;

n - количество полных месяцев, на протяжении которых объект находился в той или иной группе (следует исключить то время, в течение которого объект не подлежал амортизации);

Kа - норма амортизации с учетом коэффициентов понижения или повышения.

Влияние амортизации на налог на прибыль

Разберем, какая же взаимосвязь между прибылью и амортизацией — налог на прибыль с помощью амортизационных сумм на законных основаниях можно уменьшить. Ведь амортизация в качестве расходов приведена в ст. 253 НК РФ.

При продаже амортизируемого объекта, если образуется прибыль, то ее следует включать в соответствующую налоговую базу в том периоде, когда произошла реализация. Если возникает убыток, его относят в прочие расходы.

Налоговое законодательство определяет, что в расходах организация вправе учесть капитальные вложения величиной до 30% от начальной стоимости ОС из групп с третьей по седьмую. Для других групп этот показатель не должен превысить 10%.

Аналогично учитываются расходы, когда ОС реконструируются, достраиваются, дополнительно оборудуются, перевооружаются, частично ликвидируются.

Закрепление методов начисления амортизации в учетной политике

Рассмотрев основные методы начисления амортизации и определившись с предпочтениями, выбранный вариант необходимо указать в учетной политике (УП) предприятия.

ВАЖНО! Компания вправе сменить способ начисления амортизации только в начале налогового периода. Причем на линейный способ с нелинейного разрешено переходить лишь один раз в 5 лет.

Смена способа в УП должна сопровождаться определением СБ по остаточной стоимости имущества или актива на момент, когда внесены изменения в УП. Это делается для облегчения расчета нормы износа, который в дальнейшем будет определяться в зависимости от оставшегося СПИ.

Начисляем амортизацию разными методами: пример

Чтобы проиллюстрировать, из чего исходить при выборе метода, приведем пример.

амортизация методы начисления

Пример

У организации имеется ОС, которое стоит 200 000 руб. и имеет СПИ 8 лет (96 мес.). Для линейного метода определим коэффициент амортизации:

Kа = 1/n × 100% =1/96 × 100% = 1,041667%;

Износ будет начисляться 8 лет каждый месяц по:

200 000 × 1,042667% = 2083,33 руб.

Так, за первый год амортизация будет начислена в сумме 24999,96 руб.

Для нелинейного метода данное ОС входит в группу 5 с коэффициентом в 2,7. В первом месяце амортизационная сумма будет составлять:

200 000 × 2,7% = 5 400 руб.

Через 12 месяцев: стоимость объекта составит

Sn = S × (1 – 0,01 × Kа) n = 200 000×(1 – 0,01 × 2,7) 12 = 144 007,16 руб.,

т. е. сумма начисленной амортизации составит 55992,84 руб.

Из приведенного примера видно, что нелинейный метод предоставляет возможность более быстрого учета в расходах.

Однако линейный метод характеризуется постоянным и стабильным списанием, что тоже имеет свои преимущества. В результате выбор предстоит делать, исходя из характеристик бизнеса.

Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете: отличия

Налоговый учет имеет свои нюансы при начислении амортизации, бухучет - свои. Так, на основании НК РФ используются только два описанных нами метода: нелинейный и линейный.

В бухучете для амортизации методы начисления предусмотрены следующие:

• линейный;
• метод уменьшаемого остатка;
• метод списания стоимости по сумме чисел лет СПИ;
• метод списания стоимости пропорционально объему производства.

То есть только линейный метод применяется в обоих видах учета

Компания вправе выбирать, какой метод расчета износа основных средств использовать. При выборе метода начисления амортизации она должна исходить из требований законодательства, из специфики бизнеса и из экономических целей.

Обязательно ли включать в расходы амортизацию основных средств при расчете налога на прибыль?Дело в том, что у нас очень большая сумма амортизации и выходит убыток, который не хочется показывать в декларации по налогу на прибыль,Как нам поступить с суммой амортизации?

Организация вправе не учитывать амортизационные отчисления в составе расходов при расчете налога на прибыль. Уменьшение налогооблагаемой базы это право, а не обязанность организации. При этом если организация решит учесть такие расходы в следующем налоговом периоде, то у нее возникнет обязанность подать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1.Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль амортизацию, если у вновь зарегистрированной организации еще нет доходов

Да, можно.

Амортизационные отчисления – это одна из групп расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ), которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, а в отсутствие доходов – формируют убыток.*

Для целей налогообложения амортизируемым признается имущество, которое является собственностью организации, используется для извлечения дохода, стоит более 40 000 руб. и имеет срок полезного использования более 12 месяцев. При этом начисление амортизации начинается со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию, независимо от наличия (отсутствия) доходов у организации. Исключение объекта из состава амортизируемого имущества при временном отсутствии доходов законодательством тоже не предусмотрено.

Такой порядок следует из положений пунктов и статьи 256, пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 28 февраля 2013 г. № 03-03-10/5834 и ФНС России от 22 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9165 и от 12 апреля 2013 г. № ЕД-4-3/6818 .

При расчете налога на прибыль учитываются любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение доходов. Временное отсутствие доходов (прибыли) не является основанием для того, чтобы не признавать какие-либо расходы, в том числе амортизационные отчисления.*

Елена Попова

Ошибка в декларации за период убытков

Некоторые особенности имеет порядок исправления ошибок в декларациях по налогу на прибыль за те налоговые периоды, в которых у организации сложился убыток. Если впоследствии организация выявила расходы, которые не были учтены при составлении этих деклараций, включать такие расходы в расчет налога на прибыль за текущий период нельзя. Подобные ошибки не влекут за собой излишней уплаты налога, поэтому организация должна подать уточненную декларацию, отразив в ней увеличенную сумму расходов и новый размер убытка.*

Такой вывод следует из писем Минфина России от 27 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-193 и от 23 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-188 .

Елена Попова , государственный советник налоговой службы РФ I ранга

3.Статья: Как вы поступите, если директор не хочет показывать возникший убыток?

Почти половина опрошенных - 47% - не будет отражать часть расходов. Это самый простой, но, правда, не всегда приемлемый способ избавиться от убытка. Ведь если в прошедшем периоде были соблюдены все условия для признания расходов, то переносить их на более поздний срок нет никаких оснований. Соответственно, убирая такие расходы, вы теряете их навсегда, если только в последующем не представите «уточненку» за истекший период*. И выходит, что прибегать к такому способу можно, только если у вас есть траты, которые допустимо потерять. Либо если вы потом готовы внести исправления в учет. Напомним, что не всякие расходы можно потерять безболезненно. Например, нельзя это сделать в отношении стоимости покупных товаров. Ведь если нет прихода, то и продавать будет нечего.