Наиболее емкое определение как результата деятельности хозяйствующего субъекта приведено в Указаниях по заполнению в формах федерального статистического наблюдения показателя "Объем платных услуг населению". Согласно п. 3 Указаний под услугами понимаются полезные результаты производственной деятельности, удовлетворяющие определенные потребности граждан, но не воплощающиеся в материально-вещественной форме, на которую могли бы распространяться права собственности .

В поисках определения туристских и гостиничных услуг нам пришлось обратиться к Модельному закону о туристской деятельности. Хотя этот законодательный акт является рекомендательным, предлагаем ознакомиться с его формулировками. Итак, ст. 1 данного Закона под туристскими услугами предлагает понимать любые действия, осуществляемые субъектами туристской индустрии по своему усмотрению или по конкретному заказу потребителей в целях туризма, в том числе по формированию и продвижению туристских продуктов. Из этого определения хорошо видно, что формирование и продвижение турпродукта - хоть и основная, но не единственная туристская услуга, оказываемая субъектами туристической индустрии потребителям. Оказание туристских услуг Модельным законом о туристской деятельности охарактеризовано как упорядоченный процесс формирования, производства, продвижения и маркетинга, распределения (бронирования, резервирования), продажи, доставки и исполнения отдельных, комплексных туристских услуг и турпродукта.

В той же ст. 1 Модельного закона о туристской деятельности присутствует определение гостиничной услуги (услуги размещения). Услуги размещения - это услуги индустрии гостеприимства, деятельность по содержанию и обеспечению надлежащего уровня функционирования средства размещения согласно стандарту и сертификату присвоенной классификации, продвижению услуг размещения, действия (операции) по бронированию, размещению и временному проживанию гостей и туристов в коллективных, специализированных и индивидуальных средствах размещения, а также иные действия (операции), связанные с размещением и временным проживанием граждан и оказанием им сопутствующих услуг, в том числе питания и продажи товаров, коммунальных и бытовых услуг. Как видим, размещение и временное проживание гостей является основной, но не единственной услугой в сфере гостеприимства. Оказание гостиничных услуг подразумевает предоставление потребителю услуг размещения (по заказу последнего). К существенным условиям договора оказания гостиничных услуг Модельный закон о туристской деятельности (п. 7 ст. 50) относит стоимость, состав и качество услуг (категорию номера), сведения о расчетном часе, времени (периоде) предоставления услуг и сроке договора.

Общие положения о признании выручки в бухгалтерском учете

Признание выручки в бухгалтерском учете обусловливается наличием определенных экономических и юридических условий. Для сферы услуг их можно обозначить следующим образом (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"):

Организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора;

Сумма выручки может быть определена;

Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

Услуга оказана;

Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если хотя бы одно из названных условий не выполнено, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Из перечисленных выше условий особое внимание уделим оказанию услуг. Очевидно, что для каждой конкретной услуги можно подобрать индивидуальные признаки, свидетельствующие о ее оказании.

Кроме того, напомним, что организация, руководствуясь положениями п. 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации", вправе признавать выручку в бухгалтерском учете не только по факту оказания услуг или выполнения работ, но и по мере их готовности (естественно, если таковую можно определить). В этом случае согласно п. 17 ПБУ 9/99 "Доходы организации" в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация :

О порядке признания выручки;

О способе определения готовности услуг, выручка от оказания которых признается по мере готовности.

Итак, альтернативный порядок признания выручки (по мере готовности услуг) закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета, равно как и подходы к определению степени готовности услуг. Чаще всего правом признания выручки "по мере готовности" пользуются строительные организации, однако и другие хозяйствующие субъекты не лишены возможности выбрать данный вариант признания доходов по основной деятельности.

Таким образом, мы обозначили два ключевых вопроса, ответить на которые необходимо для правильного и своевременного отражения в учете выручки от оказания услуг (туристских и гостиничных): когда услуга оказана и (или) когда она готова?

Выручка в учете туроператора

Обобщая информацию о работе различных туроператоров, можно констатировать, что единого подхода к определению даты, на которую следует признать выручку от реализации турпродукта, в профессиональном сообществе не выработано. Чаще всего в качестве даты признания дохода в бухгалтерском учете фигурирует дата:

Начала путешествия;

Завершения путешествия;

Заключения договора о реализации турпродукта (через турагента или напрямую с туристом).

Давайте разберемся, на которую из дат выполняется ключевое условие признания выручки в учете, установленное п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", а именно оказание туристской услуги (в части формирования, продвижения и реализации турпродукта).

Согласно ст. 1 Закона об основах туристской деятельности реализация туристского продукта - деятельность туроператора или турагента по заключению договора о реализации туристского продукта с туристом или иным заказчиком туристского продукта, а также деятельность туроператора и (или) третьих лиц по оказанию туристу услуг в соответствии с данным договором. Из данного определения видно, что для туроператора реализация турпродукта означает деятельность:

По заключению договора о реализации турпродукта с туристом или иным заказчиком;

По оказанию туристу услуг в соответствии с договором о реализации турпродукта.

Причем деятельность по оказанию туристу услуг в соответствии с заключенным договором, по нашему мнению, имеет место, когда туроператор "лично" исполняет услуги, входящие в турпакет (владеет отелем, является эксплуатантом транспортного средства и т.д.), что встречается нечасто. Данный факт особенно значим при определении даты признания выручки от реализации турпродукта.

Вместе с тем туроператор обеспечивает оказание туристам всех услуг, входящих в турпродукт, независимо от того, привлекаются для этого третьи лица или нет. Также туроператор несет ответственность перед туристом и (или) иным заказчиком за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта (в том числе за неоказание или ненадлежащее оказание услуг, входящих в туристский продукт, независимо от того, кто должен был оказывать или оказывал эти услуги). Такова специфика деятельности и распределения ответственности хозяйствующих субъектов перед потребителями в области туризма.

Таким образом, туристскую услугу в части формирования, продвижения и реализации турпродукта следует считать оказанной туроператором туристу в тот момент, когда между ними заключен договор о реализации турпродукта. Напомним, что договор считается заключенным, если его стороны согласовали все его существенные условия (ст. 432 ГК РФ). Существенные условия интересующего нас договора закреплены в ст. 10 Закона об основах туристской деятельности и продублированы в п. 13 Правил оказания услуг по реализации туристского продукта. Так, к существенным отнесены условия о цене турпродукта и его потребительских свойствах (программе пребывания, маршруте и условиях путешествия, включая информацию о средствах размещения, условиях проживания (месте нахождения средства размещения, его категории), питания и т.д.).

Дата заключения договора о реализации турпродукта

Итак, мы выяснили, что туристская услуга в части реализации туристу турпродукта может считаться оказанной на дату заключения соответствующего договора и сумма выручки на эту дату вполне может быть определена. Следует ли туроператору в этот момент признавать выручку от оказания данных услуг в бухгалтерском учете? Думается, что нет, поскольку еще не все условия п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выполнены.

Так, у туроператора еще нет уверенности в том, что в результате совершения данной операции (реализации турпродукта) произойдет увеличение экономических выгод (несмотря на то, что туроператор уже получил от туриста денежные средства в оплату турпродукта, а в случае реализации турпродукта через турагента, возможно, еще и закрепил для последнего штрафные санкции на случай аннуляции брони). Дело в том, что турист в период между датой заключения договора и датой начала путешествия имеет полное право отказаться от поездки (говоря на языке закона, отказаться от исполнения договора), возместив туроператору фактически понесенные расходы, связанные с исполнением обязательств по данному договору (ст. 32 Закона о защите прав потребителей, ст. 782 ГК РФ). Таким образом, на дату заключения договора о реализации турпродукта (вплоть до начала путешествия) не выполняется еще одно условие признания выручки: туроператор еще не имеет права на ее получение и в случае отказа туриста от турпродукта может претендовать лишь на возмещение ему фактически понесенных расходов.

Кстати, о расходах. Конечно, не стоит обобщать, но все же отметим, что в некоторых случаях на дату заключения договора о реализации турпродукта не определены достоверно расходы, которые произведены или будут произведены в связи с осуществлением конкретной сделки (данный факт также является препятствием для признания выручки). В основном это относится к продажам на условиях раннего бронирования, когда, например, еще не утвержден список авиакомпаний, допущенных к выполнению международных чартерных перевозок, и туроператоры находятся в "подвешенном" состоянии относительно стоимости и условий чартерных перелетов.

К сведению. В большинстве случаев на дату оказания услуги выполняются все условия, закрепленные п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Это означает, что выручка должна быть признана в учете. Возьмем консультационные услуги. Заказчик обращается к исполнителю с заданием, например, письменно ответить на конкретный вопрос по исчислению и уплате налогов при осуществлении конкретной хозяйственной операции (допустим, по реализации турпродукта). Исполнитель и заказчик согласуют срок выполнения задания, стоимость консультации, порядок оплаты и т.д. Договор заключен. На дату принятия заказчиком письменной консультации (предоставленной в установленные сроки и по конкретному вопросу) исполнитель уже вправе признать в учете выручку от оказания консультационных услуг: услуга оказана; сумма выручки и расходы определены; организация имеет право на получение выручки и уверена в увеличении экономических выгод.

Даты начала и завершения путешествия

В Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, моментом определения выручки от продажи турпродукта названа дата окончания путешествия. Однако указанный документ местами безнадежно устарел. Во-первых, он разработан без учета целей и задач программы реформирования бухгалтерского учета. Во-вторых, этот документ не соответствует действующему отраслевому законодательству, в частности, Закону об основах туристской деятельности, претерпевшему кардинальные изменения в 2007 г. Поэтому на сегодняшний день положения данного документа требуют тщательной перепроверки.

Итак, выше мы разобрались, что туристская услуга в части реализации турпродукта считается оказанной туроператором туристу на дату заключения соответствующего договора и на эту дату может быть определена сумма выручки. Однако в этот момент еще не выполняются другие условия, необходимые для признания выручки согласно п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", - не возникло право на ее получение и отсутствует уверенность в увеличении экономических выгод туроператора, а иногда и расходы не могут быть определены. Поэтому теперь нужно установить, в какой момент будут выполняться все недостающие условия. По мнению автора, это произойдет уже на дату начала путешествия. Очевидно, что расходы туроператора, связанные с организацией поездки (формированием и продвижением турпродукта), в этот момент уже известны. Кроме того, туроператор уверен в увеличении своих экономических выгод и имеет право на получение выручки. Поясним. Выше мы говорили, что на дату заключения с туристом договора о реализации турпродукта туроператор еще достоверно не знает, поедет ли турист в путешествие или нет, поскольку закон оставляет за потребителем право отказаться от исполнения договора, возместив исполнителю фактически понесенные расходы. Данный факт и препятствует признанию выручки до начала путешествия. Однако после того, как заказчик туристской услуги отправился в путешествие, его отношения с туроператором переходят в иную правовую плоскость.

Турист, конечно же, может прервать путешествие, воспользовавшись лишь частью услуг, включенных в турпродукт. Причины тому бывают самые разные, начиная от неудовлетворенности качеством обслуживания и заканчивая банальным отзывом из отпуска. Но данные действия, по мнению автора, уже нельзя рассматривать как отказ потребителя от исполнения договора с возмещением туроператору фактических расходов, препятствующий признанию выручки.

В первом случае уместно говорить о приобретении туристом турпродукта "ненадлежащего качества", во втором - об отказе туриста от турпродукта "надлежащего качества". В Законе таких понятий, как турпродукт надлежащего или ненадлежащего качества, не найти, поэтому не стоит понимать их буквально, однако применение к турпродукту определений, свойственных продукции и товарам, а не услугам, все же оправдано, поскольку помогает наиболее точно охарактеризовать сложившуюся ситуацию. Итак, если турпродукт оказался некачественным (отдельные услуги не соответствуют заявленным в договоре), турист вправе предъявить туроператору претензию (ст. 10 Закона об основах туристской деятельности), исходя из содержания которой туроператор (суд, страховая компания или гарант) будет определять размер соответствующего возмещения. Согласно ст. 29 Закона о защите прав потребителей потребитель при обнаружении недостатков оказанной услуги вправе по своему выбору потребовать:

Безвозмездного устранения недостатков оказанной услуги;

Соответствующего уменьшения цены оказанной услуги;

Возмещения понесенных им расходов по устранению недостатков оказанной услуги своими силами или третьими лицами.

Если потребитель, отправившись в путешествие, не смог воспользоваться всеми услугами, включенными в турпродукт, в силу субъективных причин, сторонам договора следует руководствоваться положениями п. 2 ст. 781 ГК РФ. Этой нормой закреплено, что в случае невозможности исполнения договора, возникшей по вине заказчика, исполнитель вправе требовать оплаты услуг в полном объеме.

Таким образом, вероятность того, что турист предъявит претензию к качеству турпродукта или откажется от дальнейшего исполнения договора в свой адрес, никак не влияет на признание в учете туроператора выручки от реализации турпродукта. При этом все условия п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выполняются уже на дату начала путешествия, которую и следует считать датой отражения в учете выручки.

Пример 1 . В ноябре 2010 г. туроператор заключил 50 договоров о реализации турпродукта, согласно которым туристам продано 70 турпродуктов общей стоимостью 2 000 000 руб. (вопросы исчисления и уплаты НДС в примере не рассматриваются), из них:

В бухгалтерском учете туроператора будут составлены следующие проводки (при условии, что все турпродукты востребованы туристами, аннуляций - 0):

Повторим рекомендации для туроператоров, сформулированные в статье, в части признания выручки от оказания основной туристской услуги - формирование, продвижение и реализация турпродукта. Главная задача бухгалтера в этом деле - определиться, во-первых, когда услуга по реализации турпродукта считается оказанной туристу, во-вторых, в какой момент выполняются все условия признания выручки, обозначенные в бухгалтерском стандарте по учету доходов. По мнению автора, услугу по реализации турпродукта следует считать оказанной туристу на дату заключения с ним соответствующего договора. Однако основания для признания выручки по этой сделке возникают несколько позже - на дату начала путешествия.

Выручка в учете турагента

Вначале обозначим, что турагентская деятельность - это прежде всего деятельность по продвижению и реализации турпродукта (ст. 1 Закона об основах туристской деятельности). В свою очередь, согласно ст. 9 указанного Закона продвижение и реализация турпродукта осуществляются турагентом на основании договора, заключаемого между ним и туроператором. При этом турагент действует от имени и по поручению туроператора, а в случаях, предусмотренных договором, заключаемым между туроператором и турагентом, - от своего имени. Это указывает на посреднический характер взаимоотношений туроператора и турагента. В ст. 1 Модельного закона о туристской деятельности турагентская деятельность определена именно как посредническая. Между тем на практике применяются разнообразные формы оказания турагентами туристских услуг потребителям. Это и заключение посреднических договоров между турагентами и самими туристами, и применение смешанных договоров, подразумевающих, что турагент в отношении оказания туристу одной части услуг выполняет исключительно посредническую функцию, а в отношении другой - является непосредственным исполнителем. Рассмотреть в рамках одной статьи всю палитру взаимоотношений турагентов с остальными участниками оказания или потребления туристских услуг не представляется возможным, далее в статье мы расскажем, как и когда турагенту признавать выручку в виде посреднического вознаграждения, полученного от туроператора за исполнение обязанностей по агентскому договору (классическая схема продвижения и реализации турпродукта). По агентскому договору турагент (агент) принимает на себя обязательства по продвижению и реализации турпродуктов туроператора (принципала). При этом согласно ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения данного договора агент обязан представлять принципалу отчеты. Порядок и сроки их представления следует закрепить в договоре. При отсутствии таковых отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Что же понимать под исполнением договора (поручения по договору) в данном случае? Полагаем, что таковым является реализация турпродукта конечному потребителю, то есть заключение соответствующего договора с туристом. Данный вывод напрашивается из определения реализации туристского продукта (ст. 1 Закона об основах туристской деятельности) - деятельность турагента по заключению договора о реализации туристского продукта с туристом или иным заказчиком туристского продукта.

Таким образом, если агентским договором не установлен иной порядок, турагент по факту реализации турпродукта должен составить отчет для туроператора. Однако обычно стороны агентского соглашения все же договариваются о ежемесячном представлении отчетов. Пунктом 3 ст. 1008 ГК РФ утверждено, что принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить об этом агенту в течение 30 дней со дня получения отчета (если соглашением сторон не установлен иной срок). В противном случае отчет считается принятым принципалом. Принятие отчета принципалом означает, что агент выполнил его поручение и имеет право на получение предусмотренного договором посреднического вознаграждения, то есть вправе признать в учете выручку в соответствующей сумме, поскольку все условия п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выполняются.

Здесь необходимо уделить внимание одному аспекту. Туроператор принимает отчет агента (утверждает его), руководствуясь собственным суждением по поводу даты возникновения в его учете выручки от реализации турпродукта. Выше мы упоминали, каковы предпочтения туроператоров на этот счет: даты начала путешествия, завершения путешествия, заключения договора о реализации турпродукта. То есть для туроператора логично утвердить отчет агента (принять его услугу) на момент, когда есть уверенность в увеличении собственных экономических выгод и признается выручка от реализации турпродукта. Такой подход вполне объясним - нежелание нести расходы в виде выплаты агентского вознаграждения за реализацию турпродуктов, от которых турист еще вправе отказаться, возместив исполнителю фактически понесенные расходы. В принципе ничто не мешает туроператору действовать таким образом (внимание!), закрепив данный подход к утверждению отчетов в агентском договоре. В этом случае выручка (в соответствующем размере) будет признаваться в учете турагента и туроператора одновременно (как наиболее обоснованный вариант - на дату начала путешествия). Однако если в агентском договоре не указана процедура утверждения отчета, действует общий порядок, закрепленный в п. 3 ст. 1008 ГК РФ: турагент ждет возражений по представленному туроператору отчету 30 дней, а потом законно считает отчет принятым и вправе признать выручку в виде вознаграждения и требовать его выплаты. В связи со всем вышесказанным рекомендуем турагенту внимательно изучить все агентские договоры, заключенные с туроператорами, на предмет собственных прав в части получения агентского вознаграждения и признания в учете выручки в зависимости от установленной процедуры принятия и утверждения отчетов агента.

Пример 2 . Изменим условия примера 1. В ноябре 2010 г. турагент по поручению туроператора заключил 50 договоров о реализации турпродукта, согласно которым туристам продано 70 турпродуктов общей стоимостью 2 000 000 руб., из них:

20 общей стоимостью 500 000 руб. Дата начала путешествия - 22.11.2010, завершения - 29.11.2010;

15 общей стоимостью 300 000 руб. Дата начала путешествия - 26.11.2010, завершения - 02.12.2010;

10 общей стоимостью 200 000 руб. Дата начала путешествия - 06.12.2010, завершения - 19.12.2010;

25 общей стоимостью 1 000 000 руб. Дата начала путешествия - 30.12.2010, завершения - 05.01.2011.

Согласно агентскому договору вознаграждение турагента установлено в размере 10% от общей стоимости реализованных турпродуктов. Вознаграждение удерживается турагентом самостоятельно из денежных средств, поступивших от туристов и подлежащих перечислению на расчетный счет туроператора. В отношении отчетов агента в договоре может быть:

а) предусмотрено их ежемесячное представление туроператору не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Для утверждения отчетов отведено пять календарных дней с даты их представления;

б) предусмотрено ежемесячное представление не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Утверждению (в течение пяти календарных дней с даты представления) подлежат отчеты только в части реализации турпродуктов, по которым наступила дата начала путешествия;

в) процедура представления не предусмотрена.

Вариант "а". По состоянию на 30.11.2010 турагент составит отчет, в котором укажет общее количество и характеристику турпродуктов, реализованных в ноябре, - 70 шт. разной продолжительности и с разными датами начала путешествия, общей стоимостью 2 000 000 руб. Рассчитает и удержит агентское вознаграждение в сумме 200 000 руб.

В бухгалтерском учете турагента будут сделаны следующие проводки:

Вариант "б". По состоянию на 30.11.2010 турагент представит отчет, в котором укажет общее количество и характеристику турпродуктов, реализованных в ноябре, с датой начала путешествия, приходящейся на ноябрь, - 35 шт. общей стоимостью 800 000 руб. Рассчитает и удержит агентское вознаграждение в сумме 80 000 руб.

На 31.12.2010 турагент в отчете укажет общее количество и характеристику турпродуктов, реализованных в ноябре, с датой начала путешествия, приходящейся на декабрь, - 35 шт. общей стоимостью 1 200 000 руб. Рассчитает и удержит агентское вознаграждение в сумме 120 000 руб.

Вариант "в". По состоянию на 30.11.2010 турагент в отчете укажет общее количество и характеристику турпродуктов, реализованных в ноябре, - 70 шт. разной продолжительности и с разными датами начала путешествия, общей стоимостью 2 000 000 руб. Рассчитает и удержит агентское вознаграждение в сумме 200 000 руб. Если в течение 30 дней туроператор не обозначит свои возражения по данному отчету, турагент признает выручку в виде агентского вознаграждения по состоянию на 31.12.2010.

В бухгалтерском учете турагента будут составлены следующие проводки:

Обозначим основные рекомендации для турагентов, сформулированные в статье, в части признания выручки от оказания туристских услуг в виде продвижения и реализации турпродуктов. Если турагент заключил с туроператором агентский договор на продвижение и реализацию турпродуктов последнего, выручкой турагента является вознаграждение, выплачиваемое ему по данному договору. Услугу, предоставляемую турагентом туроператору по такому договору, следует считать оказанной по факту заключения соответствующего договора с туристом. Момент признания выручки в учете турагента определяется согласно условиям посреднического договора в части предоставления и утверждения отчетов агента. В общем случае основания для отражения выручки возникают на дату утверждения туроператором отчета турагента.

Выручка в учете гостиницы

Основная гостиничная услуга - это размещение и временное проживание гостей (предоставление мест для временного проживания), поэтому далее мы будем говорить о признании выручки именно в данной части гостиничных услуг. Напомним, что Модельный закон о туристской деятельности в числе существенных условий договора оказания гостиничных услуг называет сведения о времени (периоде) предоставления услуг и сроке договора. Специфика услуги по предоставлению мест для временного проживания такова, что ее исполнитель и заказчик всегда знают начальную и конечную дату ее оказания (даты заезда и выезда гостя). Таким образом, бухгалтеру гостиницы в теории нетрудно определить дату, когда услуга по размещению и временному проживанию считается оказанной потребителю в полном объеме - это дата выезда гостя.

В этот момент выполняются все критерии признания выручки (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), что и предопределяет обязательность ее отражения в бухгалтерском учете. Однако это не всегда удобно с точки зрения рациональности обработки учетной информации и достоверности бухгалтерских данных на отчетную дату. Здесь уместно вспомнить положение п. 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации" о праве организации признавать выручку в бухгалтерском учете не только по факту оказания услуг, но и по мере их готовности. Способ определения готовности услуг отдан бухгалтерским стандартом на откуп самому хозяйствующему субъекту. Для гостиницы тут сложности нет, поскольку еще одна особенность услуги по предоставлению мест для временного проживания заключается в том, что она имеет условную единицу измерения - сутки. Понятно, что готовность гостиничной услуги может определяться ежедневно с последующим признанием выручки. Кстати, о том, что по факту ежедневной готовности услуги (оказания потребителю части общего объема заказанной услуги) гостиница может признать выручку (имеет на это право, знает сумму выручки и расходов, уверена в увеличении своих экономических выгод), говорит п. 20 Правил предоставления гостиничных услуг: потребитель вправе расторгнуть договор на оказание услуги в любое время, уплатив исполнителю часть цены пропорционально части оказанной услуги. Вместе с тем признаем, что и ежедневное признание выручки от оказания гостиничных услуг - дело достаточно хлопотное с точки зрения обработки учетных данных. Оптимальным, по мнению автора, было бы закрепление в учетной политике гостиницы положения о том, что датой признания выручки от оказания гостиничных услуг является наиболее ранняя из следующих дат:

Дата выезда гостя;

Отчетная дата.

При признании выручки на отчетную дату готовность гостиничных услуг определяется исходя из информации о количестве суток пользования потребителями номерным фондом.

Пример 3. Номерной фонд гостиницы состоит из десяти номеров. Расчетный час - 12.00. По состоянию на 30.11.2010 в гостинице занято шесть номеров:

С 25.11.2010 по 02.12.2010 - два номера "Люкс", стоимость проживания 3000 руб/сутки;

С 29.11.2010 по 06.12.2010 - три номера "Студия", стоимость проживания 2500 руб/сутки;

С 30.11.2010 по 03.12.2010 - один номер "Стандарт", стоимость проживания 2000 руб/сутки.

Услуги гостиницы оплачиваются при выезде гостя. Согласно учетной политике выручка от оказания гостиничных услуг признается на дату выезда гостя или на отчетную дату в зависимости от того, какая из них является более ранней.

В бухгалтерском учете гостиницы будут составлены следующие проводки:

Обозначим основные рекомендации для гостиниц, сформулированные в статье, в части признания выручки от оказания услуг по размещению и проживанию гостей. Исходя из специфики данной услуги она может считаться полностью оказанной гостю на дату его выезда, тогда же правомерно признание в учете выручки. Однако у гостиниц есть возможность отражать выручку не только по факту полного оказания услуги, но и по мере ее готовности. Готовность услуг можно определять на отчетную дату, что обеспечит достоверность данных бухгалтерской отчетности и рациональность ведения учета.

По общему правилу, как в бухгалтерском учете, так и для целей исчисления налога на прибыль реализация отражается на дату передачи работ исполнителем заказчику, т.е. двустороннего подписания акта приемки выполненных работ.

Налоговый учет

Для целей исчисления налога на прибыль реализация отражается на дату передачи работ подрядчиком заказчику, т.е. подписания акта приемки выполненных работ.

Для организаций, в которых при налогообложении прибыли применяется метод начисления, в соответствии со ст. 271 Налогового кодекса РФ датой получения дохода от реализации признается дата реализации услуг, определяемая согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. В этом пункте указано, что реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Следовательно, под передачей услуг следует понимать приемку этих услуг заказчиком.

Из этого вытекает, что если акт приемки-передачи выполненных услуг не подписан двумя сторонами, то и формирования выручки в налоговом учете не происходит.

По мнению налоговых органов, при методе начисления датой признания доходов по оказанным услугам является дата принятия данных услуг по акту организацией, для которой данные услуги были выполнены (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 20-12/083102). В обоснование такой позиции налоговики приводят следующие аргументы:

— услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ);

— по общему правилу доходы от оказания услуг в налоговом учете признаются на дату передачи результатов оказанных услуг заказчику, независимо от их оплаты последним (п. 1 ст. 39, п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).

Но существует и другая точка зрения, согласно которой акт об оказанных услугах только формально подтверждает, что услуга оказана. Для признания стоимости услуг в составе доходов для целей налогообложения прибыли дата подписания акта значения не имеет.

Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, для определения момента учета операций по реализации транспортно-экспедиционных услуг и признания дохода от их оказания правовое значение имеет дата фактического оказания этих услуг (определяемая исходя из момента исполнения перед заказчиком принятых на себя обязательств по экспедиционному обслуживанию, связанному с перевозкой груза), а не момент подписания акта, который в последующем лишь фиксирует информацию об уже оказанных услугах (Определение ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15640/10 по делу N А50П-1723/2009, Постановление ФАС Уральского округа от 22.07.2010 N Ф09-5582/10-С3 по делу N А50П-1723/2009).

В случае признания дохода до подписания акта об оказанных услугах необходимо иметь в виду следующие важные обстоятельства:

— акт может быть составлен в следующем отчетном (налоговом) периоде, а это может привести к спору с ИФНС о занижении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем периоде;

— в случае признания дохода до подписания акта и последующего письменного мотивированного отказа заказчика от подписания этого документа из-за обнаружения им ненадлежащего качества оказанных услуг законченные, но не принятые заказчиком услуги должны быть признаны в составе незавершенного производства (п. 1 ст. 319 НК РФ). Соответственно, в налоговом учете вам придется сделать корректировки в части исправления ранее признанного дохода.

Бухгалтерский учет

Общий порядок признания доходов в бухгалтерском учете определяется ПБУ 9/99 «Доходы организации». В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка подлежит отражению в учете только после принятия работ заказчиком. Одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете является уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Экономическая выгода может возникнуть, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в его получении (пп. «в» п. 12 ПБУ 9/99). Еще одно условие содержится в пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 — это переход права собственности на продукцию (товар) или работу (услугу), т.е. товар или услуга приняты заказчиком.

Отметим, что по общему правилу выручка в бухгалтерском учете признается по начислению, т.е. в том периоде, к которому она относится независимо от времени фактического поступления оплаты.

Т.е. и в бухгалтерском учете реализация отражается на дату передачи работ исполнителем заказчику, т.е. двустороннего подписания акта приемки выполненных работ.

Обратите внимание:

Несмотря на отсутствие в гл. 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ положения о праве исполнителя подтвердить факт оказания услуг актами, составленными в одностороннем порядке, правоприменительная практика признает наличие такого права в случае, если заказчик услуг не подписал направленные ему акты и не раскрыл мотивов отказа (см., например, Определение ВАС РФ от 12.09.2008 N 10870/08 по делу N А17-2522/13-2006, Постановления АС УО от 16.08.2017 N Ф09-4143/17 по делу N А47-6668/2016 и от 12.09.2017 N Ф09-4938/17 по делу N А50-23392/2016, АС СЗО от 27.06.2017 N Ф07-5453/2017 по делу N А56-81066/2015 и от 26.07.2017 N Ф07-6924/2017 по делу N А56-73137/2013, АС ВВО от 21.11.2016 N Ф01-4884/2016 по делу N А43-29968/2015, Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2013 N 09АП-40444/2013-ГК по делу N А40-54301/13 <1> и от 05.07.2011 N 09АП-13297/2011 по делу N А40-127767/10-151-1098).

Показательный пример — Постановление АС СЗО от 13.04.2017 N Ф07-2412/2017 по делу N А56-45238/2016. В данном случае охранное предприятие обратилось в суд с требованием взыскать с заказчика задолженность за оказанные услуги. Истец ссылался на следующее. В соответствии с договором предприятие надлежащим образом оказывало услуги и направляло заказчику соответствующие акты и счета на оплату, которые были оплачены частично. В связи с расторжением договора объект заказчика был снят с охраны, о чем составлен акт, в котором заказчик подтвердил отсутствие у него к исполнителю претензий по оказанным услугам.

Предприятие направило в адрес заказчика претензию с требованием погасить имеющуюся задолженность. Данная претензия была оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения предприятия в суд.

Заказчик отрицал факт оказания услуг в спорный период, ссылаясь на отсутствие двусторонних актов о приемке оказанных услуг. Кроме того, в отношении части требований заказчик заявил о пропуске истцом срока исковой давности.

Арбитры:

— применили п. 4 ст. 753 ГК РФ о праве оформления актов сдачи-приема в одностороннем порядке;

— признали доказанным факт оказания услуг, поскольку заказчик не направлял претензий по факту неоказания услуг или их ненадлежащего оказания и не заявлял возражений относительно содержащихся в актах сведений;

— приняли во внимание, что частичная оплата заказчиком услуг прерывает течение срока исковой давности.

В результате требования охранной фирмы были удовлетворены: заказчика обязали оплатить услуги за период до снятия объекта с охраны.

В статье расскажем про признание выручки в бухгалтерском учете, рассмотрим проводки по отражению выручки и методы признания.

Понятие выручки в бухучете

На основании ПБУ 9/99 «Доходы организации», выручка в бухгалтерском учете может быть признана только в том случае, если:

• предприятие имеет право на получение этой выручки, то есть это право должно быть подтверждено либо заключенным договором, либо другим способом;
• может быть определена сумма выручки;
• после получения выручки организация получит экономическую выгоду;
• товар перешел покупателю, либо услуга оказана (работа принята);
• можно определить расходы, которые организация произвела для получения конкретной выручки. Читайте также статью: → « ».

Для того, чтобы можно было учесть выручку в бухучете, должны быть соблюдены все эти условия, иначе все денежные поступления должны быть отражены как кредиторская задолженность. Однако существуют исключения для отдельных компаний. Для них возможно учесть выручку при соблюдении только первых 3-х условий. К таким видам деятельности относят:

• услуги, при которых компания предоставляет во временное пользование свои активы;
• услуги, при которых компания предоставляет во временное пользование права, которые возникают из патентов на изобретения и др. виды интеллектуальной собственности;
• если компания участвует в уставном капитале другой;

В том случае, если процесс производства имеет длительный цикл, признавать выручку можно по мере готовности продукции. То же актуально и для работ (услуг). Другими словами когда выручка будет признана в бухучете напрямую зависит от условий договора с покупателем. Если договором предусмотрена сдача каждого законченного этапа производства (услуги, работы), то выручка признается по окончании каждого этапа.

Если в договоре такая возможность не прописана, то выручку можно признать только по завершении выполненного обязательства. Что касается порядка учета выручки в отношении различных видов работ, услуг или продукции, то ПБУ 9/99 сказано, что компании могут одновременно использовать различные способы признания выручки в рамках одного периода.

Для того, чтобы признать выручку по услугам, достаточно, чтобы работу принял заказчик, а по продукции только в том случае, если перешло право собственности.

Отражение выручки в бухгалтерском учете

Для того, чтобы отразить выручку в бухучете, нужно основываться на подтверждающих документах. То есть на таких документах, которые могут подтвердить, что право на товар перешло покупателю, например акт или накладная, а также другие первичные документы. Существует определенный ряд требований к этим первичным документам. Они, например, должны быть составлены либо по типовым формам учетной документации, либо по форме утвержденной организацией.

Порядок определения выручки, согласно ПБУ 9/99, за выручку принимают те суммы, которые равны поступлениям денег и имущества в денежном выражении, а также дебиторской задолженности. При этом, выручка признается в бухучете с учетом НДС, пошлин акцизов, но выручкой они не являются.

В тех случаях, когда покупатель не полностью оплачивает свою задолженность перед компанией, выручку в учете организации-поставщика следует признать, как сумму поступившего платежа, а также дебиторскую задолженность по этому покупателю.

Проводки по отражению выручки в бухгалтерском учете

Учет выручки в бухучете ведется на субсчете 90-1 «Выручка» к счету 90 «Продажи». Читайте также статью: → « ». Выручка от продажи отражается на дату ее признания, то есть либо когда происходит отгрузка, либо на дату подписания акта).

Проводкой Д 62 К 90-1 отражается выручка от продажи продукции. Одновременно по дебету 90 счета отражается себестоимость. К 90 счету могут открываться субсчета:

• 90-1 «Выручка».
• 90-2 «Себестоимость продаж».
• 90-3 «НДС».
• 90-4 «Акцизы».
• 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

Рассмотрим основные проводки в таблице.

Методы признания выручки в бухгалтерском учете

Для отражения выручки в бухучете существует два метода:

• Метод начисления – является общепринятым методом, выручку учитывают по мере отгрузки;
• Кассовый метод – выручку при этом методе учитывают при поступлении оплаты.

Метод начисления применяют все организации по учету всей выручки, за исключением выручки по договорам с особым правом перехода собственности.

Кстати, субъектам малого предпринимательства предоставлено право выбора, они могут применять как метод начисления, так и кассовый метод. Эта возможность предусмотрена п.20 Типовых рекомендаций по бухучету. Но, применяя кассовый метод начисления, нужно учитывать следующее требование: расходы признаются только после погашения задолженности.

Выбранный метод признания выручки в обязательном порядке фиксируют в учетной политике организации. Кассовый метод удобнее применять лишь тем малым предприятиям, у которых хозяйственных операций не много. Так как при кассовом методе компании расходы признают только после их оплаты, то при большом количестве таких расходов очень сложно проследить какие из них отражены в учете, а какие еще нет.

Когда применяется кассовый метод, затраты, которые имеют отношение к реализации продукции, должны отражаться на 20 счете «Основное производство». Читайте также статью: → « ». Выручка от реализации при этом отражается по кредиту 90-1 субсчета в момент ее получения по факту.

Особенности, возникающие при определении выручки

• Когда цена не определена. Реализация продукции, предоставление услуг и другие виды деятельности, за которые предприятие получает выручку, происходит на основании договора между покупателем и заказчиком. При этом в договоре, как правило, предусмотрено установление цены. Однако существуют и такие договора, где цена не предусмотрена и определяется из ходя из цен, взимаемых за аналогичного типа товары. Выручка в этом случае также определяется по цене аналогичных товаров.
• Переход прав собственности после поступления денежных средств. Выручка при таком виде договора определяется на дату поступления денег.
• При предоставлении коммерческого кредита. При предоставлении покупателю отсрочку оплат, выручка принимается в полной сумме задолженности. Срок так называемого кредита значения при этом не имеет.
• При расчете не в денежной форме. Гражданским кодексом РФ разрешен вариант расчета неденежной формы только при договоре мены. Выручку по таким договорам принимают к учету по стоимости товара, который получает организация. При этом стоимость товара определяется исходя из стоимости аналогичных товаров (работ, услуг). Когда стоимость получаемого товара определить по каким-либо причинам невозможно, то организация определят выручка исходя из стоимость товара, передаваемого взамен. Стоимость же своего товара должна быть аналогичной стоимость обычно отгружаемых товаров.
• При изменении обязательства по договору, при предоставлении скидки. Бывают такие ситуации, когда цена меняется уже после того как заключили договор. Например, предусмотрена возможность предоставления скидки. Если товар передается покупателя уже с учетом скидки, то корректировать выручку в этом случае будет не нужно. А если скидка предоставляется уже того, как произошла отгрузка и после выдачи соответствующих документов, то компании – продавцу нужно будет скорректировать выручку, сформировав проводку: Д62 К90-1 – СТОРНО! Скорректирована выручка от продажи на сумму скидки.
• При возврате товара. Если возникает ситуация, когда покупатель возвращает товар, то в учете выручки необходимо произвести корректировку, иначе по итогам периода она будет отражать неверный результат. Когда товар продажа и возврат товара происходят в один налоговый период, тогда необходимо скорректировать 90 счет «Продажи». Но если возврат происходит только в следующем году, то стоимость этого товара будет отражаться во внереализационных расходах в виде убытка прошлых лет и учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
• При установлении цены в у.е. Существуют и такие ситуации, когда расчет по договору происходит в рублях, но эквивалентно сумме в валюте другой страны или в условно принятых единицах. При этом стороны договора устанавливают дату пересчета цены либо из курса иностранной валюты на момент оплаты, либо на день отгрузки. Особенностью такого договора является то, что окончательная цена формируется только после расчета. То есть окончательно стоимость товаров в валюте РФ определяется в момент окончательного расчета и состоит из частичной оплаты в счет поставок в будущем, а также из иных сумм, перечисляемых за товар. Момент определения выручки при этом будет являться более ранняя дата, либо дата отгрузки, либо момента оплаты.
• При образовании резерва сомнительного долга. При создании резерва по долгам величина выручки меняться не должна.

Пример признания выручки

ООО «Континент» отгружает Контрагенту товар по предоплате. На дату передачи товара переходит и право собственности. Выручка соответственно признается на дату отгрузки. Отразим в бухгалтерском учете эти операции соответствующими проводками:

• Д51 К62 – Получена предоплата за будущую отгрузку
• Д62 К68 – Начислен НДС (на дату определения налоговой базы)
• Д62 К90-1 – Продукция отгружена
• Д90-3 К68 – Начислен НДС
• Д68 К62 – НДС, исчисленный в момент отгрузки принят к вычету

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1. «Для признания выручки за продажу товара достаточно ли договора, или нужны еще какие-то документы?»

Для того, чтобы признать выручку в бухучете одного договора не достаточно. Так как мы имеем дело с реализацией товара, помимо договора должна быть оформлена накладная ТОРГ-12.

Вопрос №2. «Дата признания выручки и дата признания налоговой базы совпадают?»

Статья: Выручка организации: порядок признания и учета ("Современный бухучет", 2007, N 4)

"Современный бухучет", 2007, N 4

ВЫРУЧКА ОРГАНИЗАЦИИ: ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ И УЧЕТА

В соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), в учетной политике организации обязательно должна быть отражена следующая информация:

О порядке признания выручки организации;

О способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

Условия признания выручки

Выручка признается в бухгалтерском учете организации при одновременном выполнении всех условий, приведенных в п. 12 ПБУ 9/99, а именно:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, т.е. в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если же в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не будет выполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации будет признана не выручка, а дебиторская задолженность.

Исключения составляют ситуации, перечисленные в названном пункте ПБУ 9/99:

Предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

Предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и иных видов интеллектуальной собственности;

Участие в уставных капиталах других организаций.

При осуществлении этих видов деятельности выручка признается при одновременном выполнении только первых трех из приведенных выше условий.

Если выполнение работ, оказание услуг или изготовление продукции требуют длительного производственного цикла, выручка в бухгалтерском учете может признаваться по мере готовности. То есть признание выручки в бухгалтерском учете будет зависеть от условий заключенного договора. В случае, когда договором между исполнителем и заказчиком предусмотрена возможность поэтапной сдачи законченных работ и услуг, то и выручка будет признаваться по мере их выполнения, в противном случае выручка признается в учете только по их окончании.

Пунктом 13 ПБУ 9/99 установлено, что выручка подлежит признанию по мере готовности только при наличии возможности определения готовности работы, услуги, изделия.

Способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности, должен быть отражен в учетной политике.

Организация может применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода в отношении отличных друг от друга по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг и производства изделий.

Обратите внимание! По товарам признание выручки прямо связано с переходом права собственности (владения, пользования и распоряжения), а по работам, услугам достаточно того, что работа принята заказчиком или услуга оказана.

Согласно ст. 223 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не оговорено законом или договором.

Например, имущество передано в аренду и впоследствии по условиям договора выкупается арендатором. В этом случае переход права собственности происходит в момент выполнения условий договора аренды.

В контракте с зарубежным партнером может быть ссылка на Международные правила толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС", которыми установлены условия поставки товаров и, соответственно, момент перехода права собственности на поставляемые товары от продавца к иностранному покупателю.

Особые условия перехода права собственности установлены для имущества, которое подлежит государственной регистрации: право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Когда в договоре не зафиксированы особые условия, переход права собственности признается в момент передачи имущества.

На основании п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей имущества признается:

1) вручение вещи приобретателю;

2) сдача перевозчику для отправки приобретателю;

3) сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

Вещь признается переданной приобретателю с момента заключения договора о ее отчуждении, если она уже находится в его владении.

К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Для отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи необходимо иметь документы, подтверждающие переход права собственности на эту продукцию к покупателю: накладные, товаротранспортные накладные, товарные накладные, акт выполненных работ (оказанных услуг) и т.д.

Первичные учетные документы принимаются к учету:

Если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации;

Если организацией утверждена форма первичного документа, не предусмотренная в альбомах унифицированных форм.

Форма акта выполненных работ (оказанных услуг) законодательно не утверждена. Поэтому организация должна разработать ее самостоятельно, включив следующие обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; далее - Закон N 129-ФЗ):

Наименование документа (формы);

Код формы;

Дата составления;

Наименование организации, составившей документ;

Измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

Перечень должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

Личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Перечень разработанных форм и образцы документов утверждаются отдельным организационно-распорядительным документом, а перечень лиц, имеющих право их подписи, - руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (п. 3 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

Порядок определения выручки и ее отражение в учете

Порядок определения выручки установлен п. 6 ПБУ 9/99: выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Несмотря на то что выручка в бухгалтерском учете отражается с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин, перечисленные суммы не являются выручкой организации на основании п. 3 ПБУ 9/99.

В хозяйственной деятельности организаций нередки случаи, когда покупатель продукции, товаров, работ и услуг погашает свою задолженность перед поставщиком не полностью. В подобных случаях выручка в бухгалтерском учете поставщика определяется как сумма поступлений и дебиторской задолженности, не покрытой поступившими в оплату средствами.

Пример 1. Организация "Альфа" отгрузила организации "Гамма" товар на сумму 200 тыс. руб., за который получена предварительная оплата в сумме 50 тыс. руб. Выручка будет определена на день отгрузки товара в сумме 200 тыс. руб. В бухгалтерском учете организации "Альфа" будет числиться дебиторская задолженность за организацией "Гамма" в сумме 150 тыс. руб. до момента ее погашения полностью или частично.

Обычные виды деятельности

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 90 "Продажи". На данном счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки относится в кредит счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

По дебету счета 90 одновременно отражается себестоимость оказанных услуг.

К счету 90 могут быть открыты субсчета:

1 "Выручка" - учитываются поступления, признаваемые выручкой;

2 "Себестоимость продаж" - учитывается себестоимость продаж, относящихся к признанной выручке;

3 "Налог на добавленную стоимость";

4 "Акцизы";

5 "Экспортные пошлины";

9 "Прибыль/убыток от продаж" - предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный период.

Выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (т.е. в момент передачи, отгрузки, подписания акта выполненных работ, оказания услуг). Исключение составляют операции по договорам с особым переходом права собственности.

Для отражения выручки в бухгалтерском учете используется запись:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отгружена продукция покупателю (выполнена работа, оказаны услуги); отражена выручка от продажи готовой продукции.

Одновременно производится списание себестоимости переданной (отгруженной) продукции. Когда производственная организация ведет учет готовой продукции по фактической себестоимости, то в учете списание отражается:

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция" - списана продукция по фактической себестоимости.

Если производственная организация ведет учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, то списание производится следующими записями:

Дебет 43 Кредит 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - принята к учету готовая продукция по плановой себестоимости;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана продукция по плановой себестоимости;

Дебет 40 Кредит 20 "Основное производство" - отражена фактическая себестоимость (в конце месяца);

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40 - списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной (перерасход);

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40 - Сторно! Списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной (экономия).

Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90:

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - списаны затраты по работам, услугам.

В силу положений гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектами налогообложения, следовательно, организация, являющаяся плательщиком данного налога, обязана исчислить НДС с суммы реализации (ст. 146 НК РФ).

Статья 167 НК РФ, согласно которой налогоплательщик устанавливает момент определения налоговой базы, с 1 января 2006 г. значительно изменена Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Так, отменен ранее используемый в целях исчисления налоговой базы момент по мере поступления денежных средств (по оплате).

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Когда момент определения налоговой базы организация определяет на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость может не соответствовать моменту признания выручки от продажи.

Пример 2. Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. В бухгалтерском учете выручка признается по отгрузке. В день отгрузки определяется налоговая база по НДС.

Суммы НДС, которые должны быть получены от покупателя (заказчика), учитываются на счете 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость".

Для отражения НДС на день отгрузки в бухгалтерском учете используется следующая запись:

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС с выручки от продажи.

Пример 3. Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. Товар отгружается на условиях предоплаты. В бухгалтерском учете признается выручка по отгрузке. Налоговая база по НДС определяется на дату частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

В этом случае момент определения налоговой базы по НДС наступил, но выручка в бухгалтерском учете не признается (ст. 3 ПБУ 9/99).

При отгрузке признается выручка и еще раз возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). НДС отражается в бухгалтерском учете на день отгрузки. А НДС с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Обратите внимание, если в качестве предоплаты поступает вексель третьего лица, то налоговая база возникает на дату получения векселя. В этот момент нужно исчислить НДС. Сумма налога определяется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ). Кроме того, организация выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в Книге продаж (п. 16 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

В бухгалтерском учете отражаются записи:

На момент оплаты -

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 - поступила предоплата согласно договору;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС" Кредит 68 - начислен НДС в момент определения налоговой базы.

На момент отгрузки -

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 45 "Выполненные этапы по незавершенным работам" - списаны товары по фактической себестоимости;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - отражен НДС с выручки от продажи;

Дебет 68 Кредит 76, субсчет "НДС" - принят к вычету НДС с суммы предоплаты.

Пример 4. Договором предусмотрен переход права собственности в момент оплаты товаров. Товары отгружаются покупателю. В бухгалтерском учете не признается выручка от продажи при отгрузке (право собственности не перешло покупателю). Налоговая база по НДС определяется на день отгрузки (передачи) товаров.

При поступлении денежных средств признается выручка от продажи товаров. Налоговая база по НДС не пересчитывается.

Если договором предусмотрен особый переход права собственности, то выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (при поступлении денежных средств). Отгруженная продукция (товары) отражается на счете 45, предназначенном для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). В настоящее время методологией бухучета не оговорено, на каких счетах бухгалтерского учета отражать начисление НДС, если моменты отгрузки (момент начисления налоговой базы по НДС) и признания выручки в бухучете не совпадают по времени. Представляется, что начислять НДС следует по счету 76, субсчет "НДС". По мнению некоторых специалистов, сумму НДС в момент начисления в соответствии с гл. 21 НК РФ можно относить на отдельный субсчет счета 45. В любом случае принятое решение организации необходимо отразить в учетной политике.

В бухгалтерском учете производятся записи:

На момент отгрузки -

Дебет 45 Кредит 43 (41 "Товары") - отгружены товары (продукция) покупателю (выполнена работа, оказаны услуги);

Дебет 76, субсчет "НДС" Кредит 68 - начислен НДС в момент определения налоговой базы.

На момент оплаты -

Дебет 51 Кредит 62 - поступила выручка от оплаты товаров;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - признана выручка от продажи товаров;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 45 - списана фактическая себестоимость товаров;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76, субсчет "НДС" - отражен НДС с выручки от продажи.

В себестоимость отгруженной и реализованной продукции включаются и коммерческие расходы. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета по дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90. При частичном списании подлежат распределению:

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно, исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей);

В организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Списание расходов на продажу отражается записью:

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 44 - списаны коммерческие расходы (расходы на продажу).

Затем ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового и кредитового оборота по счету 90 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Пример 5. За отчетный период ООО "Русский текстиль" отгрузило изготовленных тканей на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Себестоимость проданных тканей составила 800 000 руб., сумма расходов на продажу - 40 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Русский текстиль" данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от продажи готовой продукции - 1 180 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС с выручки от продажи - 180 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана продукция по фактической себестоимости - 800 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 44 - списаны расходы на продажу готовой продукции - 40 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражена прибыль от продажи готовой продукции - 160 000 руб.

Как уже отмечалось, в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды. В этом случае полученная арендная плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным".

По общему правилу выручку от продаж в бухгалтерском учете организации отражают методом начисления. Исключение составляют лишь операции по договорам с особым переходом права собственности.

Субъекты малого предпринимательства вправе выбирать, каким образом они будут отражать выручку от продаж в бухгалтерском учете:

По общему правилу - методом начисления (допущение временной определенности);

Кассовым методом.

Возможность применения указанными субъектами кассового метода признания выручки в бухгалтерском учете предусмотрена п. 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н (далее - Типовые рекомендации).

Выбирая кассовый метод, субъект малого предпринимательства должен помнить главное правило бухгалтерского учета, установленное п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н: если учет доходов ведется по оплате, то и расходы также признаются после осуществления оплаты.

Обратите внимание! Избранный метод признания выручки в бухгалтерском учете необходимо закрепить в учетной политике (Письмо Минфина России от 12.02.2002 N 16-00-14/50).

Следует отметить, что кассовый метод учета доходов и расходов лучше применять малым предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций, поскольку он снижает достоверность учета. Дело в том, что при использовании данного метода все расходы признаются только после их оплаты. Поэтому, если фактически осуществленные расходы не оплачены, при большом числе хозяйственных операций трудно отследить, какие из фактически произведенных расходов не зафиксированы в бухгалтерском учете.

При кассовом методе учета затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат (п. 20 Типовых рекомендаций). В этом случае выручка от реализации отражается в учете по кредиту счета 90, субсчет 1 "Выручка" только в момент фактического ее получения.

Пунктами 6.1 - 6.5, 6.7 ПБУ 9/99 оговорены некоторые особенности определения выручки. Рассмотрим их.

Цена реализации не определена в договоре

Как правило, реализация продукции, товаров, работ, услуг, а также предоставление активов и имущественных прав организации в пользование осуществляются на основании договора, заключаемого между организацией и покупателем, заказчиком, пользователем. Одним из существенных условий договора является цена. Согласно ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, прописанной в соглашении сторон.

В случаях, когда в возмездном договоре цена не указана и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

На положениях данной статьи ГК РФ основаны правила п. 6.1 ПБУ 9/99: если цена договором не предусмотрена и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности организация принимает цену, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется выручка в отношении аналогичной продукции, товаров, работ, услуг либо предоставления в пользование своих активов.

Договором обусловлен момент перехода права собственности

после момента поступления денежных средств

В соответствии с п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, продажа (реализация) товаров должна отражаться в бухгалтерском учете исходя из соблюдения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Согласно названному принципу факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, фиксируются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств по ним. Таким образом, реализация товаров должна быть отражена в учете организации-продавца в момент перехода права собственности на них к покупателю, т.е. в момент передачи товаров их приобретателю (если иное не установлено договором) (ст. 223 ГК РФ).

Если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках либо в кассу организации непосредственно, а также зачета взаимных требований по расчетам, то выручка от реализации такой продукции (товаров) включается в Отчет о прибылях и убытках на дату поступления денежных средств (зачета). Аналогичный порядок применяется в отношении выполненных работ, оказанных услуг.

Предоставление коммерческого кредита

Существуют особенности определения выручки в случае, когда организация при продаже продукции, товаров, выполнении работ и оказании услуг предоставляет своим контрагентам отсрочку или рассрочку оплаты, или так называемый коммерческий кредит. Выручка при предоставлении коммерческого кредита принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. При этом на срок предоставленной отсрочки или рассрочки внимание не обращается.

Пример 6. Организация "Альфа" отгрузила организации "Гамма" товар на сумму 200 тыс. руб. с предоставлением отсрочки платежа сроком на 2 месяца. За предоставление отсрочки "Гамма" должна уплатить "Альфе" 8% от суммы платежа, что составляет 16 000 руб. Выручка "Альфы" составит 216 000 руб.

Неденежные формы расчета

В Письме Минфина России от 13.12.2001 N 04-02-05/1/211 отмечено, что ГК РФ предусматривает только один вариант неденежной формы расчетов - договор мены и не отражает такой вариант расчетов (особенно распространенных в настоящее время), как товарообменные, или бартерные, операции.

С учетом этих обстоятельств, а также в силу положений ст. 424 ГК РФ в ПБУ 9/99 приведен порядок определения выручки при различных вариантах неденежной формы расчетов, включая договор мены.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, по которым обязательства исполняются (оплата производится) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливаемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Говоря другими словами, выручка от реализации товаров по договору мены отражается в учете исходя из стоимости товаров, полученных взамен. При этом стоимость полученных товаров определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такие же товары.

Пример 7. Производственное объединение "Сибирь" по договору мены передало ЗАО "Точные приборы" 15 стиральных машин, а взамен получило 6 кондиционеров. По условиям договора обмениваемые товары признаны равноценными.

Предположим, что ПО "Сибирь" обычно приобретает кондиционеры по цене 18 000 руб., включая НДС 18% - 2746 руб. Поэтому выручка от продажи стиральных машин составит 108 000 руб. (18 000 руб. x 6 кондиционеров).

Допустим, что ЗАО "Точные приборы" обычно приобретает стиральные машины по цене 8400 руб., в том числе НДС 18% - 1281 руб.

Таким образом, у ЗАО "Точные приборы" выручка от реализации кондиционеров составит 126 000 руб. (8400 руб. x 15 стиральных машин).

В приведенном примере организация заранее знает, по какой цене она обычно приобретает имущество. Предложенная ситуация достаточно часто встречается в организациях, основной вид деятельности которых - торговля.

А если обмен осуществляется впервые и организация не знает цены, по которой она приобретает аналогичное имущество? В этом случае выручка от реализации по договору мены может учитываться в размере обычной цены реализации (чаще рыночной) обмениваемой продукции, но подобное положение оговаривается в учетной политике.

Когда невозможно установить рыночную стоимость полученных ценностей, величина выручки определяется по стоимости своей продукции, подлежащей передаче контрагенту. Стоимость же своей продукции в данной ситуации устанавливается исходя из отпускной цены на свою такую же или аналогичную продукцию.

Пример 8. Производственное объединение "Сибирь" по договору мены передало ЗАО "Точные приборы" 15 стиральных машин, а взамен получило 6 кондиционеров. По условиям договора обмениваемые товары признаны равноценными. Обмен имуществом производится впервые. То есть ПО "Сибирь" не имеет возможности установить стоимость реализованных стиральных машин, так как ранее кондиционеры не приобретались, у ЗАО "Точные приборы" ситуация аналогичная.

Осуществляя договор мены, каждая из сторон выписывает счета-фактуры на сумму обычной цены реализации собственной продукции.

ПО "Сибирь" обычно продает стиральные машины по цене 9600 руб., в том числе НДС. Тогда счет-фактура, выписанный ПО "Сибирь", будет оформлен на сумму 144 000 руб., в том числе НДС 18% - 21 966 руб.

ЗАО "Точные приборы" составит счет-фактуру по цене обычной реализации кондиционеров. Предположим, обычная цена реализации последних - 19 200 руб., следовательно, счет-фактура будет выписан на сумму 115 200 руб., в том числе НДС 18% - 17 573 руб.

Необходимо сказать, что этот показатель довольно легко определяется по готовой продукции, товарам или материалам, но практически его невозможно определить по основным средствам или нематериальным активам. Фактически каждая сделка по обмену такого вида активов является единственной в своем роде, и соответственно, обычной цены реализации здесь быть не может.

Видимо, в указанной ситуации для отражения выручки от реализации обмениваемого имущества нужно использовать цену договора мены.

Обратите внимание! Пунктом 19 ПБУ 9/99 установлено, что в отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

Общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с перечислением организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

Доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

Способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Изменение обязательства по договору

и предоставление скидки

Пунктом 6.4 ПБУ 9/99 установлено, что в случае изменения обязательства по договору первоначальная цена поступления и (или) дебиторской задолженности должна быть скорректирована организацией исходя из стоимости актива, подлежащего получению, которая в данном случае устанавливается исходя из стоимости аналогичных активов в сравнимых обстоятельствах.

Согласно ст. 421 ГК РФ условия договора стороны выбирают по своему усмотрению. Исключение составляют случаи, когда содержание какого-либо условия предписано законом или иными правовыми актами. Поскольку цена является одним из существенных условий договора, стороны могут устанавливать любую цену, если иное не предусмотрено законом.

Исполнение договора оплачивается по цене, приведенной в соглашении сторон. В определенных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые государством.

После заключения договора цена может быть изменена, однако это допускается только в случаях и на условиях, прописанных в договоре либо в законе (ст. 424 ГК РФ). Таким образом, если в договоре не предусмотрена возможность изменения цены, она должна применяться сторонами в течение всего срока действия договора.

Вместе с тем допустимо изменение договора, если это не противоречит ГК РФ, другим законам или договору (ст. 450 ГК РФ).

Нередко организации торговли продают товары со скидкой, представляющей собой уменьшение ранее заявленной цены товара. Использование скидок является одной из составляющих маркетинговой политики организации торговли и позволяет заинтересовать и привлечь покупателей наиболее выгодными условиями, что в результате ведет к увеличению числа покупателей и, как следствие, к увеличению объема продаж. Грамотно разработанная система скидок позволяет привлечь не только новых покупателей, но и удерживать старых, переводя их в разряд "постоянных клиентов".

Торговая скидка - это скидка с цены товара, предоставляемая продавцом покупателю в связи с условиями сделки и в зависимости от конъюнктуры рынка. Сегодня существует огромное число скидок, наиболее популярными из них являются: сезонные скидки, праздничные, скидки постоянным покупателям, накопительные скидки, различные системы бонусов и т.д.

Применять или не применять систему скидок, организация решает самостоятельно. Однако одного решения о применении скидок мало, организация должна разработать внутренний документ (это может быть приказ или распоряжение руководителя, положение о скидках), позволяющий определить все условия их предоставления. Чем грамотнее будет составлен данный документ, тем меньше у организации возникнет проблем с проверяющими органами.

Наиболее распространенными являются скидки, предоставляемые продавцом покупателям товара при приобретении его в определенном количестве или на установленную сумму, и скидки за оплату товаров ранее срока истечения договора.

Скидка на приобретение товара в определенном количестве предоставляется при покупке товара одного наименования, а скидка при приобретении товаров на установленную сумму - при покупке товаров как одного наименования, так и различной номенклатуры. Обе разновидности данной скидки отражаются в бухгалтерском учете сторон одинаково в момент ее предоставления.

Во избежание того, что предоставление скидки в отношении ранее реализованных товаров с гражданско-правовой точки зрения может квалифицироваться как прощение части долга, необходимо формулировать условия договора таким образом, что цена товара в последующие периоды может быть уменьшена на сумму скидки при выполнении условий ее предоставления.

Нужно отметить, что бухгалтерский учет скидок, предоставляемых продавцом в момент продажи, является, конечно, наиболее простым.

В бухгалтерском учете выручка от продажи товара со скидкой отражается сразу по цене товара с учетом скидки (п. 6.5 ПБУ 9/99).

Отметим, что типовой схемы учета реализации товаров со скидкой в нормативных документах не описано. В зависимости от момента выявления права покупателя на скидку - одновременно при покупке или по окончании определенного периода, когда будут выполнены условия ее предоставления (достигнут установленный объем закупки), - порядок отражения предоставления скидки в бухгалтерском учете может отличаться.

Из п. 6.5 ПБУ 9/99 следует, что конечная цена на реализуемую продукцию определяется сторонами в договоре уже с учетом торговых скидок, т.е. исходя именно из этой (конечной) цены продавец определяет размер задолженности покупателя за проданный товар.

Так, если в соответствии с условиями предоставления скидки цена реализации товаров формируется в момент передачи товаров покупателю уже с учетом скидки, первичные документы, на основании которых производятся записи на счетах бухгалтерского учета, выписываются исходя из этой цены. В этом случае необходимость производить какие-либо дополнительные записи по корректировке суммы выручки не возникает, т.е. предоставление скидки какими-либо специальными записями в бухгалтерском учете не отражается.

Если право на скидку у покупателя возникает после отгрузки товаров и выписки документов, организации следует внести исправления в ранее выписанные первичные документы в части цены, указав ее величину с учетом скидки. При этом продажная стоимость товаров в связи со скидкой уменьшается, продавцу необходимо будет скорректировать выручку, если товары были реализованы в предыдущие отчетные периоды.

В бухгалтерском учете организации операции по продаже товаров с предоставлением скидки отражаются следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена реализация товара согласно договору;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС с реализации товара;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41, субсчет 1 "Товары на складах" - списана себестоимость отгруженных товаров.

После расчета цены с учетом скидки и внесения исправления в первичные документы:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - Сторно! Скорректирована выручка от продаж на сумму предоставленной скидки;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - Сторно! Начислен НДС с реализации товара.

Более сложен учет скидок за оплату товаров ранее установленного договором срока или при приобретении его в определенном количестве. Предоставление подобных скидок отражается в прочих расходах организации.

Использование таких скидок, конечно, увеличивает трудозатраты бухгалтера, ведь в этом случае требуется внести исправления в бухгалтерский и налоговый учет и отчетность. Кроме того, исправления требуют первичные документы на отпуск товара и счет-фактура, который продавец выписывает в момент отгрузки товара.

При этом, если предоставление скидки осуществляется в виде частичного уменьшения обязательства покупателя по оплате товаров в последующие отчетные периоды (после передачи товаров) без изменения первоначально установленной цены, сумма предоставляемой покупателю скидки не должна уменьшать выручку от реализации у продавца.

В бухгалтерском учете частичное прекращение обязательства покупателя отражается по дате подписания акта об урегулировании взаимных расчетов следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68, субсчет "НДС" - начислен НДС со стоимости реализованного товара;

Дебет 51 Кредит 62 - оплачены товары;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 62 - прекращена часть денежного обязательства соразмерно предоставляемой скидке по дате подписания акта.

Существует практика заключения договоров купли-продажи товаров (работ, услуг), по условиям которых продавец обязуется бесплатно предоставить покупателю при определенных условиях дополнительное количество единиц товаров (работ, услуг) либо передать другое имущество в виде подарка.

В бухгалтерском учете организации реализация товаров с обязательством предоставить определенное количество бесплатно оформляется записями:

Товар передается покупателю с оплатой по цене согласно условиям договора -

Дебет 62 Кредит 90 - отражена отпускная стоимость товара (работ, услуг) с учетом НДС;

Дебет 90 Кредит 68 - начислен НДС по отпущенным товарам (работам, услугам);

Дебет 90 Кредит 41 - отражена выдача товара (выполнение работ, оказание услуг) по фактическим затратам без НДС;

Дебет 90 Кредит 99 - учтена прибыль от реализации товара (работ, услуг);

Дебет 51 Кредит 62 - покупателем оплачена отпускная стоимость товара (работ, услуг) с учетом НДС.

Покупателю передается бесплатно дополнительное количество товара -

Дебет 91 Кредит 41 - отражена выдача товара (выполнение работ, оказание услуг) по фактическим затратам без НДС;

Дебет 91 Кредит 68 - начислен НДС по безвозмездно переданному количеству товара;

Дебет 99 Кредит 91 - списан убыток от передачи товаров безвозмездно.

А.С.Базарова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

(C) сайт. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних.

Доходы, получаемые организацией от обычных видов деятельности, и прочие поступления признаются в бухгалтерском учете лишь при выполнении определенных условий и в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Об условиях, при выполнении которых в бухгалтерском учете признаются доходы от обычных видов деятельности, или выручка, и о порядке признания прочих доходов вы узнаете из этой статьи. Осуществляя бухгалтерский учет, организации должны руководствоваться целым рядом бухгалтерских стандартов, одним из которых является Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее – ПБУ 9/99). Названным документом установлены правила формирования информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Признание выручки в бухгалтерском учете в 2018 году, проводки

ПБУ 9/99). Отражение таких доходов должно осуществляться в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 ПБУ 9/99, о котором мы уже упоминали. Прочие доходыЧто касается прочих доходов, то в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 ПБУ 9/99 (то есть при выполнении всех пяти условий, установленных для отражения выручки), в бухгалтерском учете признаются: поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты, продукции, товаров); проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации (проценты для целей бухгалтерского учета начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора); доходы от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации.

Iv. признание доходов

Для признания выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов компании, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций достаточно одновременного выполнения первых трех условий. Выручку от выполнения работ, оказания услуг или продажи продукции с длительным циклом изготовления разрешается признавать в бухгалтерском учете по мере их готовности в целом. То есть в договоре между исполнителем и заказчиком желательно предусмотреть условие поэтапной сдачи работ, услуг, изготовленной продукции.

Доходы организации в бухгалтерском учете

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности. В свою очередь, исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК). Общий срок исковой давности, установленный статьей 196 Гражданского кодекса, составляет три года, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина № 34н, определено, что основанием для списания сумм кредиторской и депонентской задолженности являются данные проведенной инвентаризации, письменное обоснование, а также приказ (распоряжение) руководителя организации.

Порядок признания выручки

Для учета поступления активов, признаваемых выручкой, предусмотрен субсчет 90-1 “Выручка”, записи на котором производятся накопительно в течение отчетного года.Для обобщения информации о прочих доходах и расходах организации Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 91 “Прочие доходы и расходы”, прочие доходы учитываются на субсчете 91-1 “Прочие доходы”. Доходы организации в бухгалтерском учете N 108н “Об утверждении положений по бухгалтерскому учету” при формировании учетной политики наряду с другими допущениями предполагается, что факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Признание доходов: бухгалтерский учет

N 108н “Об утверждении положений по бухгалтерскому учету” при формировании учетной политики наряду с другими допущениями предполагается, что факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Учитывая это, проценты за предоставленные другим организациям займы подлежат признанию организацией в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора займа равномерно (если иное не определено другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету) независимо от того, когда фактически поступят платежи согласно заключенным организацией договорам займа; – доходы от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации. В Письме Минфина России от 3 августа 2006 г.

Порядок признания доходов в бухгалтерском учете

Важно

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в подпунктах «а», «б», «в» и «д» настоящего пункта. (абзац введен Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н, в ред. Приказов Минфина России от 27.04.2012 N 55н, от 06.04.2015 N 57н) (см. текст в предыдущей редакции) 13. Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.