"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2014, N 1

Согласно ст. 145 НК РФ организации с небольшими оборотами по выручке (за 3 месяца не более 2 млн руб.) имеют право не исчислять НДС к уплате в бюджет. Обычно такое право используют организации, у которых основные контрагенты находятся на спецрежимах и которым "входной" НДС попросту не нужен. При этом сами организации по каким-либо причинам не желают переходить на "упрощенку".

Какие нюансы должны учитывать налогоплательщики, которые хотели бы воспользоваться подобной преференцией, вы узнаете из данной статьи.

Кто имеет право на освобождение по статье 145 НК РФ?

Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (далее - освобождение), если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.

На практике спорным является вопрос, что включать в выручку для расчета двухмиллионного лимита. Дело в том, что организации могут вести несколько видов деятельности и при этом осуществлять как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции.

Минфин в своих разъяснениях указывает, что в расчет должна включаться вся выручка от реализации товаров (работ, услуг) вне зависимости от того, облагается она НДС или нет. Например , в Письмах от 15.10.2012 N 03-07-07/107, от 20.09.2012 N 03-07-07/94 говорится, что выручка от реализации земельного участка, не являющаяся согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС, подлежит учету при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения ст. 145 НК РФ.

В другом Письме (от 29.01.2013 N 03-07-11/1592) было отмечено, что нормами названной статьи не предусмотрено исключений в отношении выручки, полученной от реализации услуг, местом реализации которых для целей НДС территория РФ не признается в соответствии со ст. 148 НК РФ. Таким образом, данная выручка подлежит учету при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг), указанной в п. 1 ст. 145 НК РФ.

Однако судьи с таким подходом не соглашаются. Как отметил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.11.2012 N 10252/12, по смыслу нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только для операций по реализации, облагаемых НДС. (Изложенный подход - применение показателя выручки только в отношении операций, облагаемых НДС, поскольку только в отношении их и испрашивается соответствующее освобождение, - корреспондирует с правовой позицией Президиума ВАС РФ, отраженной в Постановлении от 18.03.2003 N 9579/02: при расчете указанной выручки не учитываются не облагаемые НДС обороты по реализации товаров, совершенные в рамках деятельности, переведенной на систему налогообложения в виде ЕНВД).

Примечание. Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ является правом, а не обязанностью.

Отметим, что если раньше в арбитражной практике встречались примеры, когда судьи разделяли минфиновский подход - в расчет включается вся выручка, в том числе и по операциям, не облагаемым НДС (см., например, Постановление ФАС ПО от 10.11.2011 N А06-1875/2011), - то теперь суды, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ N 10252/12, приходят к выводу, что в целях применения ст. 145 НК РФ в расчет берется выручка по операциям, облагаемым НДС (см. Постановления ФАС СЗО от 17.04.2013 N А13-372/2012, ФАС ЗСО от 15.03.2013 N А70-60/2012).

Обратите внимание! При определении размера выручки для освобождения по ст. 145 НК РФ не учитываются:

• суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), указанные в ст. 162 НК РФ;
• суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 N 16-15/43541).

На практике нередко налоговые органы отказывают организациям или индивидуальным предпринимателям в освобождении (продлении освобождения) по ст. 145 НК РФ в случае отсутствия у них выручки от реализации в течение 3 последовательных календарных месяцев, предшествующих месяцу, с начала которого применяется освобождение. По мнению Минфина России, такой отказ правомерен (Письмо от 28.03.2007 N 03-07-14/11). В то же время московские налоговики считают, что отсутствие выручки за 3 предшествующих последовательных календарных месяца не лишает организацию права на применение такого освобождения (Письмо от 04.09.2006 N 19-11/077487). Данный подход разделяют некоторые арбитры (Постановления ФАС СЗО от 08.11.2007 N А52-1084/2007, от 15.09.2006 N 56-35928/2005, ФАС УО от 02.05.2007 N Ф09-3020/07-С2).

Когда право на освобождение не может быть использовано?

Теперь перечислим ситуации, когда налогоплательщики не смогут воспользоваться правом на освобождение от НДС.

Во-первых, положения ст. 145 НК РФ не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение 3 предшествующих последовательных календарных месяцев (п. 2 ст. 145 НК РФ). Однако если налогоплательщик ведет раздельный учет реализации подакцизных и неподакцизных товаров, то в отношении последних он может воспользоваться правом на освобождение (такой вывод следует из Определения КС РФ от 10.11.2002 N 313-О).

Во-вторых, положения ст. 145 НК РФ не распространяются на организации, получившие статус участника проекта "Сколково". Такие организации могут воспользоваться правом на освобождение, но по специальным правилам, установленным ст. 145.1 НК РФ.

В-третьих, освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежащих обложению НДС в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ.

В-четвертых, нет права на освобождение у вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (они могут воспользоваться этим правом по истечении 3 полных месяцев с момента регистрации).

Используете право на освобождение? Соблюдайте формальности!

Для использования данного права налогоплательщику нужно соблюдать правила, предусмотренные ст. 145 НК РФ.

Правило первое - уведомить налоговую инспекцию.

В соответствии с п. 3 ст. 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, должны представить в налоговый орган по месту своего учета:

1. соответствующее письменное уведомление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342;
2. документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение:

• выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);
• выписку из книги продаж;
• выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
• копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с УСНО на ОСНО, подтверждающим документом является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО (соответственно, для ИП, перешедших на ОСНО с ЕСХН, - выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН).

Примечание. Освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ носит уведомительный характер, то есть разрешения от налогового органа налогоплательщику не требуется.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ) <1>. Например , если налогоплательщик планирует не платить НДС с 01.01.2014, то документы должны быть представлены не позднее 20.01.2014.

<1> Дополнительный материал о сроках подаче заявления читайте в статье "Применение ЕНВД признано неправомерным. Можно ли "освободиться" от НДС?" на с. 65.

На основании п. 7 ст. 145 НК РФ налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается 6-й день со дня направления заказного письма.

Правило второе - использовать освобождение непрерывно в течение 12 месяцев.

Согласно п. 4 ст. 145 НК РФ налогоплательщики не могут отказаться от освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев (за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с п. 5 данной статьи).

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы (лично или по почте):

• документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки (без учета налога) не превышала 2 млн руб. в совокупности за каждые 3 последовательных календарных месяца (например, с января по март, с февраля по апрель, с марта по май включительно и т.д.);
• уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права. Форма для этих уведомлений не утверждена. Значит, применяется произвольная форма или используется форма "первичного" уведомления.

Правило третье - восстановить "входной" НДС.

Согласно п. 8 ст. 145 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение, по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления путем уменьшения налоговых вычетов.

Напомним, что восстановление "входного" НДС, ранее принятого к вычету, по имуществу, используемому для осуществления операций лицами, освобожденными от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотрено также пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с данной нормой восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении ОС и НМА - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Права и обязанности налогоплательщиков на период освобождения

На основании п. 5 ст. 168 НК РФ при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога" ("Без НДС").

Согласно п. п. 3 и 6 ст. 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, должны представить в налоговый орган выписку из книги продаж, копию журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

С учетом изложенного налогоплательщики, применяющие в соответствии со ст. 145 НК РФ освобождение, выставляют счета-фактуры с надписью "Без НДС" и регистрируют их в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также в книге продаж в общеустановленном порядке. Такое мнение высказала ФНС России в Письме от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7895@.

По вопросу регистрации счетов-фактур в книге покупок налоговики в названном Письме обратили внимание на следующее.

На основании положений ст. ст. 170 и 171 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие освобождение, права на применение налоговых вычетов по НДС не имеют.

Согласно п. п. 1 и 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС <2>, книга покупок, в которой регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), ведется в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению), покупателем.

<2> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Поскольку организации и индивидуальные предприниматели, применяющие освобождение, не имеют право на вычеты сумм НДС, указанные лица вправе книгу покупок не вести.

Что касается представления деклараций по НДС, то организации и индивидуальные предприниматели, применяющие освобождение и в период данного освобождения не выставляющие покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС, а также не исполняющие обязанности налогового агента по данному налогу, в налоговый орган по месту своего учета декларацию по НДС не представляют.

На практике возможны ситуации, когда организация или индивидуальный предприниматель в период действия освобождения выставляют своим контрагентам счета-фактуры с выделенными суммами НДС. В этом случае в силу положений п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, указанная в счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.

При этом, как разъяснил Минфин России в Письме от 31.05.2007 N 03-07-14/16, уплата в бюджет сумм НДС не будет являться основанием для утраты права на освобождение по ст. 145 НК РФ.

Обратите внимание! С 01.01.2014 лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Что делать, если право на освобождение утрачено?

Пунктом 5 ст. 145 НК РФ предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели могут утратить право на освобождение, если в течение периода, в котором эти лица используют право на освобождение:

• сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые 3 последовательных календарных месяца превысила 2 млн руб.;
• реализованы подакцизные товары.

Право на освобождение утрачивается налогоплательщиком начиная с 1-го числа месяца, в котором имели место данные случаи, и до окончания периода освобождения <3>.

<3> То есть вновь использовать право на освобождение можно только после окончания срока, на который было получено освобождение (при соблюдении соответствующих условий).

Сумма НДС за месяц, в котором имело место упомянутое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В случае если налогоплательщик не представил документы, указанные в п. 4 ст. 145 НК РФ (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган выявил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, предусмотренные п. п. 1, 4, 5 ст. 145 НК РФ, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Как отметил Минфин России в Письме от 29.05.2001 N 04-03-11/89, термин "восстановление" означает исчисление сумм НДС в соответствии со ст. 166 НК РФ за период начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место превышение.

Исходя из смысла данного Письма исчисление НДС производится по ставкам в размере 10 или 18% от стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), то есть расчетная ставка 18/118 не применяется. При этом, считают чиновники, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, не должна уменьшать сумму налога на прибыль. В связи с чем НДС уплачивается либо за счет прибыли организации, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, либо за счет средств покупателей товаров (работ, услуг) в случае произведенной ими доплаты на сумму налога.

Кроме того, налогоплательщику, утратившему право на освобождение, следует помнить, что в силу п. 8 ст. 145 НК РФ суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным до утраты права и использованным после утраты права, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. ст. 171 и 172 НК РФ (при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС).

Обращаем ваше внимание: по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 06.09.2011 N 03-07-11/240, норма п. 8 ст. 145 НК РФ не действует в отношении основных средств. Чиновники считают, что сумма НДС, включенная в стоимость ОС, приобретенного организацией в период применения права на освобождение и используемого после утраты права на освобождение при осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС, к вычету не принимается.

Пример. Организация с 01.01.2013 воспользовалась правом на освобождение от уплаты НДС. Она отслеживала обороты за каждые 3 последовательных месяца и пришла к выводу, что в июне право на освобождение утратила.

Реализованный в июне товар приобретался с марта по май 2013 г., то есть в период, когда действовало освобождение. Стоимость товара составила 590 000 руб. (в том числе НДС 18% - 90 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации будут отражены следующие проводки:

Ю.А.Белецкая

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Статья 145 НК РФ. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

1. Организации и индивидуальные предприниматели, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей статье - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

(в ред. Федеральных законов от 07.07.2003 N 117-ФЗ , от 22.07.2005 N 119-ФЗ , от 28.09.2010 N 243-ФЗ , от 27.11.2017 N 335-ФЗ )

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, при условии, что указанные лица переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога и реализуют право, предусмотренное настоящим абзацем, в одном и том же календарном году либо при условии, что за предшествующий налоговый период по единому сельскохозяйственному налогу сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется указанная система налогообложения, без учета налога не превысила в совокупности: 100 миллионов рублей за 2018 год, 90 миллионов рублей за 2019 год, 80 миллионов рублей за 2020 год, 70 миллионов рублей за 2021 год, 60 миллионов рублей за 2022 год и последующие годы.

(абзац введен Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ)

Может ли налогоплательщик включить в выручку средства, полученные от использования векселя в качестве платежа?

Налоговые органы на этот вопрос ответа не дают. При этом в ФАС Центрального округа от 16.05.2008 по делу № А35-6108/06-С18, подчеркивается, что операции по использованию векселя в качестве средства платежа или долгового обязательства не являются реализацией с точки зрения налогообложения по НДС. По этой причине суммы, полученные по такому векселю, не могут учитываться при подсчете выручки для возможности воспользоваться правом освобождения от уплаты НДС.

Такой же позиции придерживаются судьи ФАС Уральского округа в Постановлении от 23.01.2006 № Ф09-6250/05-С2 по делу № А50-22621/05.

Может ли налогоплательщик, реализующий подакцизные товары, получить освобождение от уплаты НДС?

На основании пункта 2 статьи 145 НК РФ организации и ИП, реализующие подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, не имеют права на освобождение от обязанностей по уплате НДС. Однако, исходя из Конституционного Суда РФ от 10.11.2002 № 313-О, нельзя отказать налогоплательщику, реализующему одновременно и подакцизные и неподакцизные товары, в освобождении от уплаты по НДС в отношении операций, совершаемых по неподакцизным товарам. При этом, согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 и Письму МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/ , чтобы воспользоваться правом на освобождение от обязанностей плательщика НДС, налогоплательщик должен вести раздельный учет реализации подакцизных и неподакцизных товаров, а при расчете выручки для получения льготы он имеет право учитывать только доходы, полученные от операций по реализации неподакцизных товаров.

Может ли налогоплательщик рассчитывать на освобождение от НДС при наличии у него недоимки?

Пунктами 3 и 6 статьи 145 НК РФ предусмотрен перечень документов, подтверждающих право предпринимателя на освобождение от обязанности по уплате НДС. К ним относятся:

• уведомление, утвержденное Приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342;
• выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);
• выписка из книги продаж;
• выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели).

Доступно ли освобождение от уплаты НДС для налогоплательщика, который не имеет выручки от реализации товаров?

Единого мнения по этому вопросу налоговики не имеют. Так, Минфин в Письме от 28.03.2007 № 03-07-14/11 поясняет, что если налогоплательщики не осуществляли операций по реализации товаров, выполнении работ или оказании услуг, воспользоваться правом на освобождение, предусмотренным статьей 145 НК РФ, они не могут. В то же время в Письме УФНС России по г. Москве от 04.09.2006 № 19-11/077487 содержится противоположная позиция: отсутствие выручки в предшествующие три месяца - не повод отказывать налогоплательщику в освобождении от уплаты НДС. Именно эта позиция близка судам и содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2007 по делу № А52-1084/2007, Постановлении ФАС Уральского округа от 02.05.2007 № Ф09-3020/07-С2 по делу № А60-34201/06, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 по делу № А56-35928/2005.

Каковы условия перехода на освобождение от уплаты НДС для вновь созданных организаций?

Главным требованием к налогоплательщикам, претендующим на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС, является предельный размер выручки за предшествующие три месяца (2 миллиона рублей на основании пункта 1 статьи 145 НК РФ). Учитывая это условие, УФНС России по Московской области в письме от 05.06.2002 № 08-03-2 уточняет, что вновь созданная организация не имеет права пользоваться предусмотренной льготой. Такое право у нее появляется только после трех последовательных календарных месяцев работы. Показательной судебной практики на этот счет не сложилось.

Каким требованиям должны соответствовать налогоплательщики, претендующие на освобождение от уплаты НДС, сразу после отказа от УСН или ЕНВД?

Налоговый кодекс не уточняет порядок перехода на освобождение от НДС в случае отказа от упрощенной системы налогообложения или системы с применением единого налога на вмененный доход. В такой ситуации суды придерживаются мнения, что налогоплательщики, перешедшие на общий режим налогообложения, имеют право на льготу по статье 145 НК РФ в том случае, если в течение предшествовавших трех месяцев заработали не более 2 миллионов рублей (пункт 1 статьи 145 НК РФ), а также представили документы, подтверждающие их право на такую преференцию (пункты 3 и 6 статьи 145 НК РФ) (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2007 № Ф04-7264/2007(39334-А67-14) по делу № А67-2288/2007, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.12.2009 по делу № А44-923/2009).

Допустимо ли подавать уведомление о переходе на освобождение от уплаты НДС по истечению предусмотренного НК РФ срока?

Положениями статьи 145 НК РФ предусмотрен уведомительный порядок использования налогоплательщиками освобождения от обязанностей по уплате НДС. Применять льготу, заявив о ней позже установленного срока, таким образом, недопустимо, сказано в Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2013 по делу № А23-404/2013, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.07.2012 по делу № А28-8169/2011, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2011 по делу № А29-5506/2010 и др. Вместе с тем, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 3365/13 по делу № А52-1669/2012 и Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, а также других судебных решениях, подчеркивается, что налогоплательщик имеет право задним числом оформить свое право на освобождение от уплаты НДС. Более того, арбитры напомнили, что налогоплательщик информирует налоговые органы о своем намерении воспользоваться льготой по уплате НДС, но подать уведомление он может как в начале периода, так и в конце, тем более что за нарушение положений пункта 3 статьи 145 НК РФ не предусмотрено санкций.

Как правильно восстановить НДС при получении освобождения от обязанностей плательщика этого налога?

На основании пункта 8 статьи 145 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на освобождение от уплаты НДС, обязаны восстановить ранее принятый к вычету НДС по:

• приобретенным, но не использованным до получения льготы материально-производственным запасам;
• не полностью самортизированным основным средствам (Письмо Минфина от 10.05.2011 № 03-07-11/118).

Должен ли налогоплательщик при переходе на льготный режим налогообложения до истечения срока применения освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость восстанавливать НДС и уплачивать его в бюджет?

Согласно пункту 4 статьи 145 НК РФ налогоплательщик, получивший освобождение от НДС должен пользоваться им не менее 12 календарных месяцев. При этом основаниями для утраты этой льготы, исходя из пункта 5 статьи 145 НК РФ, являются:

• превышение максимальной суммы выручки;
• реализация подакцизных товаров и/или минерального сырья.

Должен ли налогоплательщик восстанавливать НДС по основным средствам, частично использованным до получения освобождения от уплаты налога в облагаемых НДС операциях и не до конца самортизированным?

На основании пункта 8 статьи 145 НК РФ налогоплательщик должен восстановить суммы НДС, принятые к вычету до использования права на освобождение от уплаты от налога, если речь идет о товарах/работах/услугах, приобретенных для осуществления операций, облагаемых НДС, но не использованных в них. Однако как быть с основными средствами, которые к моменту перехода на освобождение от НДС не полностью самортизированы, из положений Налогового кодекса не ясно. По официальной версии, выраженной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 и Письме Минфина России от 12.04.2007 № 03-07-11/106, налогоплательщики обязаны восстанавливать сумму НДС с учетом остаточной стоимости объекта, то есть восстанавливать придется только налог от доли недоамортизированной стоимости основного средства. Аналогичные выводы содержатся и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.2011 по делу № А43-14553/2010. Однако существует несколько судебных решений, в которых оспорена обязанность по восстановлению сумму НДС по не полностью самортизированным основным средствам. Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 01.06.2010 № Ф03-3642/2010 по делу № А73-16714/2009 указал, что применение освобождения от уплаты налога не является основанием для восстановления ранее принятого к вычету НДС по основным средствам, использовавшимся в налогооблагаемой деятельности. Арбитры ФАС Северо-Западного округа, вынося Постановление от 18.05.2005 № А52/7134/2004/2, в то же время подчеркивали, что ранее использованные в операциях, облагаемых НДС, основные средства не указаны в пункте 8 статьи 145 НК РФ, значит, восстанавливать НДС по этим объектам не надо. Такой же подход использовался судьями ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.02.2005 № А44-4326/04-С9.

Может ли налогоплательщик после отказа от освобождения от уплаты НДС принять к вычету суммы налога, уплаченные по основным средствам, приобретенным в период применения льготы, но использованным в операциях, облагаемых НДС?

Абзацем 2 пункта 8 статьи 145 НК РФ предусмотрена возможность принятия к вычету налога, уплаченного по товарам (работам, услугам), приобретенным в период действия освобождения от уплаты НДС и использованным в операциях, облагаемых НДС, после утраты указанного права. Однако в этом абзаце по сравнению с абзацем 1 пункта 8 статьи 145 НК РФ нет прямого указания на то, что данная норма распространяется и на основные средства, из-за чего непонятно, имеется ли у налогоплательщика вышеназванное право на вычет. ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.01.2008 № Ф09-11173/07-С2 по делу № А50-8682/07 подтвердил, что налогоплательщик может воспользоваться вычетом. Однако с таким мнением не согласился Минфин. В Письме от 06.09.2011 № 03-07-11/240 финансовое ведомство отметило, что после утраты права на освобождение нельзя принять к вычету суммы, уплаченные по основным средствам, если оно в период освобождения было учтено по стоимости. Кроме того, чиновники напомнили, что статьями 171 НК РФ и 172 НК РФ не прописан порядок принятия к вычету НДС, относящегося к остаточной стоимости основных средств, ранее принятых на учет по стоимости с учетом НДС. Поэтому рассчитывать на норму, предусмотренную абзацем 2 пункта 8 статьи 145 НК РФ, налогоплательщик не может.

Как определить сумму НДС, подлежащую восстановлению при утрате права на освобождение от налога?

Одним из оснований утраты освобождения от НДС считается превышение предельного значения выручки в течение трех предшествующих последовательных календарных месяца (пункт 1 статьи 145 НК РФ). В таком случае налогоплательщик, исходя из норм пункта 5 статьи 145 НК РФ, обязан восстановить суммы НДС и уплатить его в бюджет. Однако в НК РФ не указано, с какой именно суммы необходимо считать НДС - с цены контракта или сверх цены. Минфин России в Письме от 06.05.2010 № 03-07-14/32 заявил, что сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет при утрате права на освобождение, должна исчисляться сверх цены договора. Суды, правда, с такой позицией не согласны. В Постановлении ФАС Уральского округа от 04.06.2008 № Ф09-3975/08-С2 по делу № А76-24488/07 и Постановлении ФАС Уральского округа от 06.06.2007 № Ф09-4287/07-С2 по делу № А50-20503/06 подчеркивается, что НДС - это косвенный налог, объектом обложения которого является добавленная стоимость. Поэтому налог нужно определять с применением расчетной ставки НДС в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ.

Нужно ли платить НДФЛ с процентов, полученных от депозита в иностранном банке?

Исходя из норм пункта 4 статьи 145 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение на протяжении 12 календарных месяцев, по истечении этого срока не позднее 20-го числа последующего месяца уведомляют налоговые органы о продлении использования права на освобождение еще на 12 календарных месяцев или об отказе от этой льготы. Однако в НК РФ не указано, в какой именно форме должно подаваться уведомление. По официальной версии, обнародованной в Письме МНС России от 30.09.2002 № ВГ-6-03/ , уведомление о продлении права на освобождение от уплаты НДС следует подавать по той же форме, которой налогоплательщик пользовался ранее (утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342). Если организация или ИП льготой пользоваться в дальнейшем не собираются, информация об этом в налоговые органы представляется в произвольной форме.

Обязательно ли налогоплательщику подтверждать право на применение освобождения от уплаты НДС по истечению 12 календарных месяцев, если до истечения этого срока он перешел с основной системы налогообложения на льготную?

На основании пункта 4 статьи 145 НК РФ ИП и организации по истечении 12 месяцев применения права на освобождение от уплаты НДС обязаны представить документы о правомерности использования льготы. Если это сделано не будет, то сумма ранее неуплаченного налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет, а на нее будет дополнительно начислена пеня (абзац 3 пункта 5 статьи 145 НК РФ). Подобные формулировки не дают четкого ответа, должен ли предприниматель подтверждать право на применение освобождения, если он перешел на льготную систему налогообложения до того, как истек срок пользования преференцией. Финансовое ведомство этот момент тоже не комментирует, а судебная практика - неоднозначна. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.10.2009 № 13243/08 по делу № А03-13737/07-31 указал, что при переходе на льготную систему налогообложения предприниматель перестает быть плательщиком НДС, поэтому он не должен представлять документы, подтверждающие его права на пользование льготой в рамках статьи 145 НК РФ. В то же время ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 25.04.2007 № Ф04-1465/2007(32495-А03-14) по делу № А03-6793/2006-33 придерживается абсолютно иной позиции. Арбитры отмечают, что переход на льготную систему налогообложения - не причина для игнорирования норм пункта 4 статьи 145 НК РФ, а значит, предприниматель по-прежнему должен подтвердить правомерность применения освобождения от уплаты НДС.

Можно ли отказаться от освобождения по НДС до истечения 12 месяцев?

Порядок отказа от применения освобождения прописан в пункте 4 статьи 145 НК РФ. Согласно данной норме налогоплательщик обязан пользоваться предоставленной льготой не менее 12 календарных месяцев, за исключением случаев, когда он утратил право на нее. По истечении указанного срока он подает в налоговые органы документы, подтверждающие его право на применение льготы в течение прошлых 12 месяцев, а также в произвольной форме уведомляет о намерении вновь соблюдать обязанности плательщика НДС. Наличие такого временного ограничения по применению освобождения от НДС как 12 календарных месяцев без возможности «предварительного» отказа от льготы Конституционный суд признал правомерным. В Определении от 05.02.2004 № 43-О арбитры подчеркивают, что законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования, и это не противоречит Конституции РФ. К аналогичным выводам пришел и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 19.06.2009 по делу № А43-32604/2006-16-881.

Может ли быть освобождена от НДС по статье 145 НК РФ только что созданная фирма?

Статья 145 НК РФ предусматривает освобождение от уплаты налога. Основным условием перехода фирмы на такое освобождение является сумма её дохода. Важно, чтобы за три предшествующих освобождению месяца сумма дохода (выручки) организации не была более 2 млн. рублей. Чтобы реализовать своё право и освободиться от уплаты НДС, плательщик должен предоставить в налоговый орган, помимо уведомления, также выписки из книг продаж и учёта и прочие документы. Вновь созданная фирма еще не имеет книг учёта и бухгалтерских справок, и никак не может проанализировать свой совокупный доход за три месяца. Официальную позицию по рассматриваемому вопросу высказало Управление министерства по налогам г. Москвы. УМНС указало, что вновь созданные фирмы не вправе сразу же воспользоваться освобождением от НДС. Но такие организации вправе подать все необходимые документы по истечению трех месяцев с начала своей работы.

Применяется ли освобождение от НДС сразу после перехода с ЕНВД на ОСН?

Обратимся к ст 145 с комментариями 2016 года. Согласно этой статье можно освободиться от обложения НДС. Для этого нужно подтвердить, что трехмесячный доход не превышает 2 млн. рублей, и подать в инспекцию перечисленные в кодексе документы. П 6 ст 145 НК РФ включает список документов, которые нужно подать для освобождения от НДС при применении общего налогового режима. Освободиться от НДС можно только находясь на ОСН (общая система налогообложения). Также выделены в отдельных абзацах те документы, которые помогут подтвердить право на освобождение от налога фирмам, перешедшим на ОСН со спец. режимов - УСН и ЕСХН. Однако про ЕНВД статья упоминаний не содержит. Поэтому справедлив вопрос - может ли фирма сразу же после перехода с вмененной системы на общую освободиться от уплаты НДС, или необходимо ждать три месяца и только потом подавать документы? Фирмы, ранее применявшие упрощенный и сельскохозяйственный режимы, такую привилегию имеют. Как же обстоит дело с организациями, применявшими ранее “вмененку”? Предприниматели на ЕНВД имеют право не вести книги учёта доходов и расходов, тогда как эти книги заявлены в списке документов, подтверждающих право на освобождение от НДС. Официальной позиции, разъясняющей этот вопрос, нет, однако есть судебный прецедент. Налоговая инспекция из-за отсутствия у предпринимателя всех перечисленных в п 6 ст 145 НК РФ документов, отказала ему в праве перейти на освобождение от НДС. Суд счёл доводы инспекции необоснованными, указав, что уплата ЕНВД фирмой перед освобождением от НДС не ограничивает права ИП на такое освобождение. И, так как предприниматель подтвердил, что доходы его за 3 месяца не превысили 2 млн. рублей, он вправе быть освобожденным от уплаты НДС. Итак, анализируя ст 145 НК РФ 2016 с комментариями, мы получаем следующую информацию. Фирма может применить освобождение от НДС сразу после перехода на общий налоговый режим с ЕНВД, если документально подтвердит, что её суммарный доход за последние три месяца на ЕНВД был не больше 2 млн. рублей. При этом она не предоставляет выписку из книги доходов и расходов, так как на своём специальном налоговом режиме имела право её не вести.

Каковы последствия предоставления документов, подтверждающих освобождение от НДС, с нарушением срока?

Этот вопрос актуален, потому что никакой ответственности за нарушение сроков подачи этих документов на 2016 год Налоговый кодекс не содержит, хотя сроки и предусмотрены. В п 3 ст 145 НК РФ сказано, что документы должны быть переданы в Налоговую службу до 20-го числа того месяца, в котором начинает использоваться право на освобождение от НДС. Если документы не будут предоставлены вовсе, то налог будет восстановлен и его придётся уплатить с учётом соответствующих пеней и санкций. Получается, что за непредставление документов ответственность установлена, а за просрочку их подачи никаких последствий не предусматривается. Поэтому, если буквально толковать правовые нормы, то нарушение сроков направления документов, подтверждающих освобождение от НДС, в налоговый орган не влечёт отказа налогоплательщику в этом праве. ВАС РФ решением пленума постановил, что сообщение налоговому органу о своем праве на освобождение от налога носит уведомительный характер. Организация или ИП просто информирует налоговую службу о своем праве на льготу. Такое уведомление даже самим законом допускается уже после начала использования льготы (20 числа месяца). Поэтому налогоплательщикам не может быть отказано в применении освобождения только из-за нарушения срока подачи документов. Арбитражная судебная практика подтверждает эту позицию. Так, если руководствоваться нормами ст 145 НК РФ с комментариями, никаких последствий нарушения срока подачи указанных документов для налогоплательщика не наступает. Налоговый орган в любом случае обязан их принять и рассмотреть, а после определить наличие права на освобождение от налога на основании этих бумаг.

Любая коммерческая организация имеет право быть освобожденной от уплаты НДС, при этом срок, в течение которого ей предоставляется подобная льгота, составляет 1 год (12 месяцев), но при этом необходимо соблюдение некоторых условий.

НДС облагаются практически все предприятия, потому их руководство интересует, как можно в 2018 году получить освобождение от НДС по статье 145, и какой пакет документов требуется предоставить для этого.

Есть освобождение от уплаты НДС? Используйте это право в любой момент. (Пленум ВАС 30.05. 2014 №33)

Какая организация может получить освобождение

При этом, даже если компания соответствует всем необходимым требованиям, она обязана будет уплатить налоги согласно статье 145, пункту 3 (ввозной и агентский НДС).

Освобождение от уплаты НДС

Расчету подлежат операции, облагаемые НДС. В ст. 145, п. 2 прописано, кто именно не попадает под данную категорию:

1. Предприятия, которые осуществляют продажу подакцизного товара.


2. Компании, ранее освобожденные от выплаты НДС (проект «Сколково»).


3. Организации, дата регистрации которых была произведена три месяца назад, так как за столь короткий промежуток они не могли получить требуемую выручку (трехмесячную).

Статья 145 Налоговый кодекс РФ

Освобождение от НДС в 2018 году по статье No145 – документы

Если компания желает освободиться от выплаты НДС в 2018 году, она может подать необходимые документы и приступить к данной процедуре с 1 числа, причем выбранный месяц может быть любым в течение года.

Таким образом, компания или организация должна предоставить следующие бумаги:

1. Уведомление, подтверждающее факт использования права на освобождение от НДС (согласно приказу БГ-3-03/342 МНС РФ).


2. Бухгалтерская выписка (не относится к физлицам, только для юрлиц).


3. Бухгалтерская выписка о доходе, расходе и хозяйственных операциях (для ИП).


4. Выписка, получаемая из книги продаж.

Порядок освобождения от уплаты НДС

Применение статьи 145 НК РФ

1. Не рассчитывать и платить НДС (исключение составляет выделенный налог по счет-фактуре, статья 173 НК РФ, пункт 5).


2. Не подавать декларацию (НДС, согласно письму ФНС, No ЕД-4-3/7895).


3. Не заполнять книгу покупок (согласно письму ФНС, No ЕД-4-3/7895).

1. Расчет за каждые три месяца, идущие один за другим. В нем должно быть отражено то, что доход не был выше 2 миллиона рублей.


2. Уведомление, в котором отмечено желание продлить действие статьи 145 (освобождение от уплаты НДС) или же отказ.

1. В обязательном порядке выставлять клиенту требуемые счета-фактуры с записью «Без НДС».


2. Заполнять книгу продаж.


3. Не вычитать НДС (статья 170 НК РФ).


4. Включать НДС от поставщиков в стоимость ТРУ.


5. Восстановить НДС со стоимости ТРУ. При этом оно должно быть сделано в расчетном периоде, непосредственно предшествующем освобождении.

Официальный текст :

Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

1. Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей статье - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

2. Положения настоящей статьи не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также на организации, указанные в статье 145.1 настоящего Кодекса.

3. Освобождение в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Министерством финансов Российской Федерации.

4. Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей;

уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

5. Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 настоящей статьи (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные настоящим пунктом и пунктами 1 и 4 настоящей статьи, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

6. Документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

выписка из книги продаж;

выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

7. В случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 настоящей статьи, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

8. Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями и настоящего Кодекса до использования им права на освобождение в соответствии с настоящей статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед началом использования права на освобождение, а в случае, если организация или индивидуальный предприниматель начинает использовать право на освобождение, предусмотренное настоящей статьей, со второго или с третьего месяца квартала восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, начиная с которого указанные лица используют право на освобождение.

Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с настоящей статьей, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 настоящего Кодекса.

Комментарий юриста :

В отличие от лиц, не являющихся плательщиками НДС, за организациями и индивидуальными предпринимателями, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в порядке, предусмотренном данной статьей, сохраняется обязанность представлять налоговые декларации, оформлять счета-фактуры, вести журналы учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика должно быть подтверждено лицом, использующим такое право, путем подачи письменного уведомления в налоговый орган по месту своего учета с приложением документов, подтверждающих это право. Указанные уведомление и документы должны быть представлены не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Федеральным законом от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ устранена неопределенность в отношении срока, в течение которого (после истечения 12-месячного периода освобождения) должны быть представлены документы, подтверждающие соблюдение установленных ограничений. До вступления в силу этого Федерального закона установить такой срок (и применить соответствующие последствия в случае его нарушения) налоговые органы могли, только истребовав необходимые документы в порядке статьи 93 Налогового Кодекса РФ , т.е. в рамках камеральной или выездной налоговой проверки. Результатом превышения предусмотренного пунктом 1 статьи 145 ограничения, касающегося выручки от реализации товаров (работ, услуг) либо указанного в пункте 2 относительно реализации подакцизных товаров, является утрата права на освобождение, причем не только в том месяце, в котором имело место превышение (реализация), но и во всех оставшихся до окончания периода освобождения месяцах, даже при соблюдении в последующие месяцы условий, предусмотренных в пунктах 1-3 данной статьи.

Существенным недочетом статьи до внесения в нее изменений Федеральным законом от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ было то, что законодатель обходил молчанием вопрос о последствиях нарушения второго условия, дающего право на освобождение, - о последствиях реализации подакцизных товаров в течение срока, на который было предоставлено освобождение. В Методических рекомендациях по применению главы 21 Налогового Кодекса РФ МНС России предлагало налоговым органам исходить из того, что право на освобождение в данном случае также утрачивается до конца срока, на который оно было предоставлено. Однако, учитывая, что Налоговый Кодекс РФ не предусматривает возможности применения аналогии закона, а статья 145 не содержала такого последствия реализации подакцизных товаров, как лишение права на полученное ранее освобождение на весь оставшийся срок освобождения, у налогоплательщиков были основания для того, чтобы требовать признания правомерности использования права на освобождение в те налоговые периоды, когда не осуществлялась реализация указанных товаров (с учетом также гарантий прав налогоплательщиков, установленных статьей 3 Налогового Кодекса РФ).

Пункт 6 статьи 145 устанавливает перечень документов, которыми подтверждается право на освобождение (продление освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика. До вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ существенным недостатком данной статьи являлось отсутствие законодательно установленного перечня таких документов, что создавало возможность для неограниченного усмотрения в процессе право применения и, соответственно, нарушения принципа равенства. К сожалению, эти опасения не были безосновательными. Налоговые органы воспользовались пробелом в законодательстве, превратив "Форму заявления на освобождение (продление освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС" в значительной ее части в перечень подлежащих представлению документов. При этом в данный перечень были включены документы, ранее уже представленные в налоговый орган, - декларации по НДС, а также выписки из бухгалтерских балансов. Кроме того, "Форма заявления..." предусматривала представление такого документа, как "Справка налогового органа об отсутствии задолженности по налогам и сборам" в качестве подтверждения того факта, что "все необходимые расчеты по налогам и сборам и бухгалтерская отчетность за предыдущие отчетные (налоговые) периоды сданы в налоговый орган своевременно и в полном объеме".

Фактически это означало, что в дополнение к условиям освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС, установленным законодательством о налогах и сборах, МНС устанавливало два новых условия:

1) своевременное и полное представление бухгалтерской и налоговой отчетности по всем налогам за все предыдущие налоговые (отчетные) периоды;

2) отсутствие задолженности по всем налогам и сборам (на момент представления заявления).

Еще одним примером необоснованного ограничения прав налогоплательщиков (подтверждающим обоснованность изменения на законодательном уровне разрешительного режима использования права на освобождение на уведомительный) являлись требования пункта 2.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового Кодекса РФ (в соответствующей редакции применительно к периоду до вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ), которые устанавливали, что в случае выявления в ходе рассмотрения заявления на освобождение недостоверности сведений в представленных налогоплательщиком документах, представления неполного пакета документов налоговый орган выносит решение об отсутствии права на освобождение, причем "повторная подача налогоплательщиком вышеуказанного заявления и документов производится в следующем налоговом периоде, не позднее 20-го числа календарного месяца, начиная с которого налогоплательщик претендует на освобождение". Аналогичная норма содержалась в абзацах 3-4 пункта 2.7 указанных Методических рекомендаций (в редакции, действовавшей в соответствующий период) применительно к процедуре рассмотрения заявления о продлении освобождения.

Данное положение ограничивало права налогоплательщиков, установленные законом, в тех случаях, когда налогоплательщик подавал заявление более чем за 10 дней (отведенных налоговому органу на принятие решения - пункт 5 статьи 145 в "старой" редакции) до 20-го числа соответствующего месяца. Между тем право налогоплательщика подать заявление на освобождение до 20-го числа месяца, с которого он претендовал на освобождение, законодателем не было поставлено в зависимость от предшествующих действий налогоплательщика (за исключением обстоятельств, предусмотренных пунктом 6 данной статьи в ранее действовавшей редакции). Кроме того, необходимо учитывать, что рассматриваемая категория налогоплательщиков (пункт 1 статьи 145) относится к налогоплательщикам, для которых налоговый период установлен как квартал. Поэтому если следовать пункту 2.5 прежней редакции Методических рекомендаций, то налогоплательщик, представивший неполный пакет документов, например в июле, мог повторно подать заявление и документы не ранее, чем в октябре, т.е. через три месяца. Между тем по смыслу статьи 145 налогоплательщик при соблюдении условий, перечисленных в пунктах 1-3 данной статьи, вправе претендовать на освобождение с любого месяца по собственному выбору.

Аналогичные выводы следует сделать и в отношении ограничений, установленных в ранее действовавшей редакции пункта 2.7 Методических рекомендаций. Пунктом 7 статьи 145 предусмотрено право налогоплательщика направить уведомление и документы заказным письмом. Следует обратить внимание на то, что имеет значение именно дата представления документов в налоговый орган (а не их направления), и соответственно для определения последнего дня направления документов по почте установленные пунктом 7 шесть дней необходимо вычитать из общего срока представления документов. При этом исходя из буквального смысла пункта 7 статьи 145 налогоплательщик, направивший документы с нарушением данного правила, будет считаться нарушителем даже в случае фактического их поступления в налоговый орган до истечения срока, установленного пунктами 3 и 4 статьи 145.