Главная » Развитие бизнеса

Договор цессии с ндс без. Ндс по договорам цессии

НДС при уступке права требования с убытком (Никитина С.)

Дата размещения статьи: 23.08.2017

Представим себе ситуацию: продавец переуступил задолженность своего покупателя по оплате товара в сумме 118 тыс. руб. третьему лицу за 110 тыс. руб. Иными словами, между продавцом товара и третьим лицом заключен договор цессии, когда продавец становится цедентом, а третье лицо - цессионарием. Такое на практике бывает гораздо чаще, нежели переуступка права требования долга с прибылью. Надо ли цеденту в такой ситуации выставлять счет-фактуру и отражать его в налоговой декларации? Давайте разберемся.

Есть мнение

Существует мнение, что цеденту в течение пяти календарных дней со дня подписания договора уступки необходимо:
1) составить счет-фактуру в двух экземплярах;
2) один экземпляр счета-фактуры передать новому кредитору;
3) второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 2, 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Заполнить выставленный счет-фактуру (применительно к рассматриваемому примеру) цедент должен следующим образом:
- в графах 2 - 4 поставить прочерки;
- в графах 5 и 8 - 0;
- в графу 7 - 18%;
- в графу 9 - 110 000 руб.
Аргументируется эта точка зрения ссылкой на п. 3 ст. 168 НК РФ, где, напомним, говорится, что при передаче товаров, работ, услуг и имущественных прав не позднее пяти календарных дней, считая со дня их передачи, выставляются соответствующие счета-фактуры.
При этом налогоплательщики столкнулись с тем, что сотрудники налоговых инспекций настаивают, чтобы в книге продаж и разделе 9 НДС-декларации такой счет-фактура отражался обязательно, а вот заполнять раздел 7 декларации в этом случае не следует, ведь налоговая база по НДС здесь не возникает.
Надо ли налогоплательщикам следовать этим рекомендациям?

Что говорит налоговое законодательство

В соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
Если право требования уступлено с убытком либо по стоимости передаваемого права (с нулевым результатом), то налоговая база отсутствует, ведь не выполнено основное требование - нет превышения суммы доходов над размером уступаемого требования. А если нет налоговой базы, то и о налоге не может быть речи.
В соответствии с подп. "д" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства от 26.12.2011 N 1137, в графе 5 счета-фактуры в случаях, предусмотренных п. 1 ст. 155 НК РФ, указывается налоговая база, определенная в порядке, установленном п. 1 ст. 155 НК РФ. Получается, если налоговой базы нет, то и ставить в графу 5 счета-фактуры нечего.
Можно ли цеденту не выставлять счет-фактуру новому кредитору? Мы считаем, что ссылка сторонников обязательного выставления счета-фактуры на п. 3 ст. 168 НК РФ в данной ситуации неубедительна, ведь само название этой статьи звучит так: "Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю".
Обратимся к судебной практике.

Судебная практика. В п. 3.1 постановления Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П было отмечено, что обязанность по выставлению счета-фактуры в качестве безусловного требования распространяется на плательщиков налога на добавленную стоимость. А предусмотренные ст. 168 НК РФ правила выставления счета-фактуры, который определяется ст. 169 НК РФ как документ, служащий основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету, распространяются именно на оформление операций, облагаемых НДС (п. 3.2).

Поскольку у цедента при уступке права требования долга с убытком нет ни налоговой базы, ни исчисленного налога, НДС он цессионарию не предъявляет, то и выставлять новому кредитору счет-фактуру он не должен.
Без счета-фактуры нечего регистрировать в разделе 9 налоговой декларации. Статья 80 НК РФ говорит нам о том, что налоговая декларация представляет собой заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Если же у цедента нет ни налоговой базы, ни исчисленного налога, то о каком отражении в декларации "убыточной уступки" может идти речь?
Итак, делаем выводы. Если право требования уступлено с убытком, то, во-первых, налоговая база не возникает, во-вторых, у цедента нет необходимости выставлять счет-фактуру и, в-третьих, ему не надо эту операцию отражать в книге продаж и, соответственно, в разделе 9 налоговой декларации.
Надеемся, что наши аргументы помогут читателям отстоять свою точку зрения, если им вдруг будут предъявлены претензии по несоставлению счетов-фактур по "убыточным уступкам" и неотражению их в налоговой декларации.

Несмотря на прописанный порядок определения налоговой базы при различных видах передачи имущественных прав, на практике многие бухгалтеры и налоговые специалисты сталкиваются со сложностями при обложении НДС уступки денежного требования. В данной статье мы обратили внимание на ряд нюансов по данной теме, о которых в законодательстве сказано лишь косвенно или не сказано вообще.

В настоящее время все большую актуальность приобретают договоры уступки права требования (цессии), в рамках которых организация, не дожидаясь поступления средств от покупателя (или заемщика), имеет возможность получить большую часть долга путем продажи права требования другой компании. Однако порядок обложения НДС договоров цессии недостаточно детально урегулирован . Поэтому остается множество пробелов и неясностей, связанных, в частности, с размером применяемой ставки, налогообложением передачи прав требования, возникших из не облагаемых НДС операций, порядком заполнения счетов-фактур и т. д. Попробуем разобраться с этими и некоторыми другими вопросами, связанными с исчислением налога на добавленную стоимость при проведении операций по уступке права требования как первоначальным кредитором, так и последующими.

Общие правила исчисления НДС по договорам цессии

Передача или реализация имущественных прав является объектом обложения НДС . При этом в статье 155 , устанавливающей порядок определения налоговой базы для этого случая, рассматриваются следующие ситуации:

Особенности определения НДС при уступке права требования

Применяемый порядок расчета НДС зависит от содержания договора, обязательство по которому передается. Мы рассмотрим особенности расчета НДС по уступке требований по договорам реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 18 процентов, по ставке 10 процентов и не облагаемых НДС, а также по договорам займа. При этом у каждой из сторон сделки НДС будет определяться по-разному. Для наглядности изложим возможные взаимоотношения компаний по уступке права требования на схеме ниже.

Последствия по НДС для Компании 1

Как уже было отмечено, у первоначального кредитора налоговая база при уступке долга определяется в общем порядке.

Данную формулировку можно понимать по-разному. С одной стороны, напрашивается вывод о том, что у первоначального кредитора сама по себе уступка не облагается НДС. Ведь налог уплачивается в момент реализации товаров (работ, услуг) и на практике подавляющее большинство налогоплательщиков начисляют НДС только один раз - в момент реализации товаров (работ, услуг).

С другой стороны, по мнению Минфина России , налоговую базу по НДС необходимо определять как на дату реализации товара (работ, услуг), так и на дату уступки права требования. Вероятно, подразумевается, что НДС следует уплачивать дважды. Причем первый раз - со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), а второй раз, очевидно, - с полной суммы передаваемого требования. В аудиторской практике известны случаи, когда налоговые органы настаивали именно на такой позиции, предъявляя компаниям претензии.

Однако, по нашему мнению, данная логика не соответствует нормам налогового законодательства, так как, по сути, подразумевает двойное налогообложение одной операции. В рассматриваемой ситуации передача права требования для первоначального кредитора означает фактически оплату за реализованные товары (работы, услуги), при этом не оказываются какие-либо дополнительные услуги. Стоит отметить, что в аналогичной ситуации суд кассационной инстанции поддержал доводы налогоплательщика . Причем Высший Арбитражный Суд РФ отказал в пересмотре дела, отметив, что кассационный суд вынес решение, соответствующее нормам законодательства . В силу того что арбитражные суды нижестоящих инстанций учитывают позицию высших арбитров, можно предположить, что дальнейшая судебная практика в аналогичных ситуациях будет складываться в пользу налогоплательщиков.

Необходимо отметить, что если Компании 1 удастся продать требование к должнику дороже общей суммы его задолженности, то риск возникновения претензий со стороны налоговых органов возрастает, поскольку в данной ситуации Компания 1 получает дополнительный доход, который подлежит обложению НДС. В силу того что в этом случае порядок определения налоговой базы законодательно не установлен, по мнению ряда специалистов, налоговые органы могут попытаться доначислить НДС на полную сумму, полученную от уступки. Однако существует и другая позиция, которая, на наш взгляд, в большей степени соответствует экономическому содержанию операции по уступке, а также смыслу главы 21 : начислять НДС только с разницы между суммой, полученной при уступке, и суммой задолженности. Аргументом в пользу данного подхода может стать норма Налогового кодекса , согласно которой налоговая база по НДС увеличивается на все полученные суммы, связанные с оплатой товара. В настоящее время разъяснения чиновников и арбитражная практика по данному вопросу отсутствуют.

Схема уступки права требования

Получение аванса в счет уступки права требования

Если Компания 1 договорится с покупателем денежного требования о получении аванса, могут возникнуть сложности при определении НДС. Дело в том, что налоговая база определяется по состоянию на наиболее раннюю из 2 дат - на момент получения оплаты или передачи имущественных прав . Пункт 8 статьи 167 Кодекса предусматривает особый порядок определения налоговой базы при уступке денежных прав - в момент уступки (переуступки) права требования или в день прекращения соответствующего обязательства. Однако данный пункт не распространяется на операции, указанные в пункте 1 статьи 155 , а значит, не регулирует передачу требования Компанией 1. В этом случае по отношению к Компании 1 применяется общий порядок определения налоговой базы, поэтому налоговая база рассчитывается в момент получения денежных средств, предшествующий передаче права. Однако, исходя из приведенных в предыдущем подразделе аргументов, Компания 1 не должна начислять НДС при передаче денежного права. Таким образом, можно сделать вывод, что Компания 1 не должна начислять НДС на аванс, полученный при уступке права требования. Риск, что налоговые органы доначислят НДС с суммы аванса, существует, однако нам такие случаи не известны.

Уступка права требования, возникшего из договоров займа

Более четко налоговым законодательством регулируется ситуация, когда Компания 1 передает другой организации право требования на выданный заем. В этом случае ей не понадобится платить НДС, поскольку операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, не подлежат обложению НДС .

Последствия по НДС для Компании 2

Уступка права требования, возникшего по договорам реализации товаров (работ, услуг)

У Компании 2 обязанность по определению налоговой базы возникает в момент прекращения обязательств должником или в момент переуступки требования Компании 3 . (Поэтому при получении аванса под уступку права требования, связанного с облагаемыми НДС операциями, Компания 2 не должна начислять НДС.) Сумма налога рассчитывается как разница между доходом, полученным от должника или Компании 3, и расходами на приобретение права требования, умноженная на расчетную ставку НДС. Если Компания 2 не получила доход (не переуступила требование и не получила денег от должника), то платить НДС она не должна в связи с отсутствием налоговой базы .

Однако при использовании договоров цессии у Компании 2 могут возникнуть вопросы, на которые налоговое законодательство не дает четкого ответа, например:

  • нужно ли уплачивать НДС, если по договору цессии передана задолженность, возникшая из не облагаемых НДС операций, и если нужно, то с какой суммы;
  • по какой ставке необходимо рассчитывать налог (10/110 или 18/118), если уступка связана с задолженностью, возникшей при реализации товаров, облагаемых по ставке 10 процентов?

Попробуем найти решение для каждой из перечисленных проблем.

По первому вопросу: в пункте 2 статьи 155 рассмотрен порядок определения налоговой базы только для уступки прав, которые возникли исходя из облагаемых НДС операций. При этом в отношении не облагаемых НДС операций (например, реализации ценных бумаг) специальных положений главный налоговый документ не приводит. В то же время по общему правилу передача имущественных прав, к которым относится уступка требования, должна облагаться НДС . То есть, с одной стороны, передача имущественных прав является объектом обложения НДС, но с другой - порядок определения налоговой базы законодательно не установлен. В такой ситуации существует 2 возможных решения - либо исчислять НДС с полной стоимости требования, либо не исчислять НДС вообще.

В своих неофициальных разъяснениях специалисты финансового ведомства указывают, что необходимость облагать НДС передачу прав требования зависит не только от того, лежали ли в основе переданных прав облагаемые или не облагаемые НДС операции, но и от того, приобретались ли права у третьих лиц или у первоначального кредитора. Так, в случае приобретения права требования, связанного с не облагаемой НДС операцией, у первоначального кредитора новый кредитор имеет право не исчислять НДС, поскольку налоговое законодательство не связывает возникновение обязательств по уплате НДС с уступкой денежных прав, в основе которых - не облагаемые НДС операции.

В то же время для организации, которая приобрела право требования не у первоначального кредитора, не имеет значения, какие операции лежат в основе договора цессии - облагаемые или необлагаемые. В данном случае НДС определяется в общем порядке - с разницы между доходами и расходами .

Второй спорный момент - это размер ставки, применяемой для расчета НДС по уступке, возникшей из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 10 процентов. Существуют 2 возможных ответа на данный вопрос, по каждому из которых есть свои аргументы. С одной стороны, возникшая задолженность по оплате товара неотделимо связана с его характеристиками, свойствами, следовательно, на ее уступку могут распространяться те же правила налогообложения , что и на реализацию, в частности применение 10-про-центной ставки НДС. Однако, по мнению финансистов, реализация товара и уступка права требования - это разные виды деятельности, которые облагаются в разном порядке. Ведь в пункте 2 статьи 164 не сказано, что уступка денежного требования облагается по ставке 10 процентов, следовательно, надо применять общеустановленную ставку 18 процентов (т. е. расчетную ставку 18/118).

Компания 2 не начисляет НДС при уступке права требования, возникшего из договоров займа , на основании тех же аргументов, которые были приведены в аналогичной ситуации для Компании 1.

Последствия по НДС для Компании 3

Уступка права требования, возникшего по договорам реализации товаров (работ, услуг)

Компания 3 рассчитывает НДС в целом так же, как и Компания 2, - с разницы между доходами и расходами. При этом возникают те же спорные моменты - применяемая ставка (10/110 или 18/118) и НДС при получении аванса. Отличие состоит в уступке требований, которые возникли по договорам не облагаемых НДС операций. По ним НДС будет также рассчитываться с разницы между доходами и расходами.

Уступка права требования, возникшего по договорам займа

Вернемся к формулировке, которая освобождает от налогообложения уступку требования, возникшего из договоров займа.

Если трактовать данный пункт в широком смысле, получается, что любой кредитор (в т. ч. Компания 3) не облагает НДС уступку права требования, в основе которой лежит договор кредита (займа). Однако в то же время существует позиция Минфина России, согласно которой указанная норма применяется только к первоначальному и второму кредитору (т. е. компаниям 1 и 2). Следовательно, Компания 3 обязана начислять НДС согласно пункту 4 статьи 155 , то есть с разницы между доходами и расходами . В настоящее время нам не известна арбитражная практика по данному вопросу.

Вычет НДС, предъявленного Компанией 2

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав . При этом каких-либо особенностей и ограничений в отношении имущественных прав налоговое законодательство не предусматривает .
Рассмотрим на примере, как рассчитать НДС для Компании 2 и Компании 3 при исполнении договоров цессии.

Пример
Компания 1 реализует товар, облагаемый по ставке 18%, покупателю по цене 17 700 руб. (в т. ч. НДС - 2700 руб.). Компания 1 уступает денежное право Компании 2 за 15 000 руб.

Вариант 1
Компания 2 предъявляет требование ком-пании-должнику и получает 17 700 руб.
НДС рассчитывается как 18/118 от разницы между суммой погашенного долга и стоимостью приобретенного требования.
Таким образом, НДС равен:
(17 700 - 15 000) x 18: 118 = 2700 x 18: 118 = 412 руб.

Вариант 2
Компания 2 переуступает требование Компании 3 за 17 000 руб.
НДС рассчитывается как разница между суммой переуступки и ценой приобретения требования, умноженная на ставку:
(17 000 - 15 000) x 18: 118 = 2000 x 18: 118 = 305 руб.

Вариант 3
Компания 3 предъявляет требование ком-пании-должнику и получает 17 700 руб.
НДС к начислению рассчитывается как:
(17 700 - 17 000) x 18: 118 = 700 x 18: 118 = 107 руб.

Оформление счетов-фактур по договорам уступки требований

Для договоров уступки денежных требований налоговым законодательством не предусмотрено особенностей по заполнению счетов-фактур. Следовательно, по общему правилу счет-фактура должен оформляться в течение 5 дней после передачи имущественного права, то есть подписания акта уступки . Данный счет-фактура регистрируется в книге продаж организации, которая уступает право, и в книге покупок организации, которая его приобретает.

Порядок заполнения счетов-фактур при уступке права требования законодательно не установлен. Поэтому при их оформлении возникает ряд неурегулированных на текущий момент вопросов, а именно:

  • что необходимо указать в графе 1 "Наименование товара... имущественного права" - "уступка денежного требования" или "межценовая разница при уступке права требования";
  • какую сумму указывать в графе 5 "Стоимость имущественных прав, всего без НДС" - общую сумму требования по договору переуступки либо разницу между доходами и расходами, нужно ли расчетным путем исключать из данной стоимости НДС по 18/118;
  • какую ставку указывать в графе 7 - 18/118 или 18 процентов в том случае, если в графе 5 указывается стоимость за вычетом НДС?

Ввиду отсутствия разъяснений чиновников по данному вопросу каждый налогоплательщик самостоятельно выбирает способ оформления счета-фактуры в рассматриваемой ситуации. Однако полагаем, что разъяснения, касающиеся иных операций, в которых НДС определяется по расчетной ставке, могут быть применимы и в данном случае. В частности, можно действовать по аналогии с заполнением счетов-фактур при получении авансов или при продаже имущества, стоимость которого включает НДС.

  • в графе 1 указывается "Реализация имущества (с межценовой разницы)";
  • в графе 4 "Цена реализации" указывается полная цена реализации, а не межценовая разница;
  • в графе 5 - межценовая разница, включая НДС;
  • в графе 8 - сумма рассчитанного на-лога;
  • в графе 9 - стоимость реализованного имущества.

Попробуем применить указанную логику для заполнения счета-фактуры при уступке права требования.

Пример
Допустим, компания приобрела денежное право за 6000 руб., а продала за 8000 руб.
В этом случае:

  • в графе 1 указываем "Уступка права требования (с межценовой разницы)";
  • в графе 4 - 8000 руб.;
  • в графе 5 - 2000 (8000 - 6000) руб.;
  • в графе 7 - ставка налога 18/118;
  • в графе 8 - сумма налога 305 руб. (2000 x 18/118);
  • в графе 9 - общая стоимость реализованного права с учетом НДС - 8000 руб.

М.Ю. Орлов,
председатель экспертного совета Комитета по бюджету и налогам Государственной думы РФ

Право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), в соответствии с теорией гражданского права относится к категории имущественных прав. В этой связи передача прав требования любой из сторон договора третьей стороне порождает объект налогообложения (ст. 146 ). В данном случае следует признать, что фактически у налогоплательщика, реализующего товар (работы, услуги), а впоследствии уступившего свое право требования оплаты третьему лицу, возникает двойное налогообложение, по сути, одной и той же операции. Следуя принципу определения налоговой базы по методу начисления, налогоплательщик сначала начислит налог с реализации товара (работ, услуг). Затем, передав права третьему лицу, он еще раз включит эту же сумму (стоимость уступленного права) в налоговую базу как передачу "другого" объекта налогообложения. Статья 155 Налогового кодекса, посвященная особенностям определения налоговой базы при передаче имущественных прав, оговаривает порядок налогообложения сделок при уступке прав требования у нового кредитора, но совсем не уделяет внимания налогообложению первоначального кредитора. Тем самым, избежать двойного налогообложения, несмотря на его очевидную несправедливость, вряд ли удастся, поскольку законодатель расценивает эти операции как операции с 2 различными объектами налогообложения. Исправить данную ситуацию возможно только путем внесения соответствующих поправок в Налоговый кодекс.

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 5

Продолжаем разговор, начатый в прошлом номере. В первой части статьи было дано понятие уступки права и рассмотрены основные требования, предъявляемые к этой сделке (объем, возмездность, спорность, виды встречного предоставления). Кроме того, достаточно подробно мы проанализировали особенности уступки прав, вытекающих из договоров строительного подряда.

Сегодня мы разберемся с нюансами расчетов с бюджетом по НДС.

Начисление НДС

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ. Она охватывает самые разные виды требований, вводя для каждого из них свой порядок исчисления НДС.

Первичная уступка требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг)

Если организация является кредитором по договорам купли-продажи (продавцом), возмездного оказания услуг (исполнителем), подряда (подрядчиком), займа (заимодавцем), она может уступить свои права новому кредитору (цессионарию). При этом в целях определения налоговой базы по НДС необходимо руководствоваться п. 1 ст. 155 НК РФ.

К сведению. В названной норме указано: при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ <1>, если иное не установлено данным пунктом.

<1> Напомним, в силу п. 1 ст. 154 НК РФ по общему правилу налоговой базой при реализации товаров (работ, услуг) является стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.

Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения размера дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над величиной денежного требования, права по которому уступлены.

Очевидно, что формулировка п. 1 ст. 155 НК РФ позволяет сделать три важных вывода. Во-первых, обязанность начисления НДС не возникает, если передаются права по договорам реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых этим налогом. Таким образом, при уступке требования, возникшего по договору займа, заимодавец не будет уплачивать НДС (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письма Минфина России от 24.04.2012 N 03-07-11/123 и от 27.03.2012 N 03-07-05/09).

Во-вторых, не придется уплачивать НДС, если в результате уступки права у первоначального кредитора образовался убыток.

В-третьих, начислить НДС необходимо только с положительной разницы между размером встречного предоставления и величиной передаваемого права. Поскольку уступка, как правило, является убыточной сделкой, налоговая база будет равна нулю.

С учетом изложенного понятно, что в подавляющем большинстве случаев первоначальный кредитор начислять НДС не будет.

Пример 1 . В апреле 2013 г. ООО "Подрядчик" совершило две сделки уступки права:

  • за 600 тыс. руб. продало право требования денежных средств с заемщика по договору займа на общую сумму 950 тыс. руб. (включая 800 тыс. руб. основного долга и 150 тыс. руб. процентов);
  • за 1500 тыс. руб. продало право требования денежных средств с генерального подрядчика по договору подряда в размере 1800 тыс. руб.

В обоих случаях обязанность начисления НДС не возникает в силу следующего:

  • уступка прав по договору займа освобождена от налогообложения;
  • уступка требования по договору подряда принесла первоначальному кредитору убыток.

Последующая уступка требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг)

Приобретая право, новый кредитор может ожидать получения денег от должника, а может и продать требование еще раз. Налоговая база при последующей уступке права определяется на основании п. 2 ст. 155 НК РФ как величина превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства <2>, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

<2> Как следует из гл. 26 ГК РФ, обязательства могут быть прекращены надлежащим исполнением, предоставлением отступного, зачетом, новацией, прощением долга, невозможностью исполнения и т.д. Таким образом, у нового кредитора, получившего от поставщика (исполнителя, подрядчика) право требования долга, налоговая база может определяться не только на момент исполнения обязательства должником, но и, например, на момент предоставления отступного.

Обратите внимание! Поскольку данная норма является общей, а пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ - специальной, переуступка права, вытекающего из договора займа, НДС не облагается даже при наличии положительной разницы между ценой переуступки права и стоимостью его приобретения. С этим выводом согласен и Минфин. В частности, из Писем от 24.04.2012 N 03-07-11/123 и от 27.03.2012 N 03-07-05/09 следует, что п. 2 ст. 155 НК РФ не применяется в отношении операций по переуступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров займа.

Пример 2 . В январе 2013 г. ООО "Стройком" заключило два договора цессии в качестве цессионария:

  • за 600 тыс. руб. приобретено право получения денежных средств с заемщика по договору займа на общую сумму 950 тыс. руб. (включая 800 тыс. руб. основного долга и 150 тыс. руб. процентов);
  • за 1500 тыс. руб. получено право на задолженность, вытекающую из договора подряда, в размере 1800 тыс. руб.

В апреле 2013 г. ООО "Стройком" переуступило оба требования:

  • вариант 1: за 500 тыс. руб. и 1400 тыс. руб. соответственно;
  • вариант 2: за 659 тыс. руб. и 1400 тыс. руб. соответственно.

При любом варианте налоговая база по НДС равна нулю (долг по договору подряда переуступлен с убытком, переуступка права по договору займа освобождена от налогообложения).

Исполнение обязательства должником

Если организация приобрела право требования долга у третьего лица и должник исполнил обязательство (рассчитался с новым кредитором), у организации, скорее всего, возникнет обязанность начисления НДС. В силу п. 4 ст. 155 НК РФ налоговая база определяется как сумма превышения размера доходов, полученных от должника, над величиной расходов на приобретение указанного требования.

Пример 3 . В январе 2013 г. ООО "Север-строй" за 1200 тыс. руб. уступило ООО "Интера" право получения с ООО "Корвет" задолженности в сумме 1500 тыс. руб., возникшей из договора поручения.

В мае 2013 г. ООО "Корвет" исполнило обязательство перед ООО "Интера", перечислив на его расчетный счет денежные средства в размере 1500 тыс. руб.

Налоговая база у ООО "Север-строй" равна нулю (уступка убыточна). А вот ООО "Корвет" придется начислить НДС с суммы превышения доходов (1500 тыс. руб.) над расходами (1200 тыс. руб.), то есть налоговая база составит 300 тыс. руб.

Обратите внимание! Исключением из п. 4 ст. 155 НК РФ вновь будет являться исполнение заемщиком обязательства перед каждым новым кредитором по договору займа, лежащему в основе договора уступки. НДС с суммы превышения полученного новым кредитором от заемщика дохода над расходами на приобретение требования не исчисляется (Письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-07/6425).

Однако нередко новый кредитор "остается с носом" - либо совсем ничего не получает от должника (тогда налог платить не придется), либо довольствуется частичным погашением задолженности. Главой 21 НК РФ не определено, как начислять НДС в последнем случае. На практике сформировался такой подход: налоговой базой признается разница между суммой фактически полученного дохода и части расходов, которая исчисляется пропорционально указанному доходу. Проиллюстрируем это на примере.

Пример 4 . Воспользуемся условиями примера 3 с той разницей, что в мае 2013 г. ООО "Корвет" перечислило на расчетный счет ООО "Интера" денежные средства в размере 1000 тыс. руб.

Общая сумма расходов на приобретение требования (1200 тыс. руб.) превышает фактически полученный доход (1000 тыс. руб.), тем не менее возникает обязанность начисления НДС. Налоговая база определяется так: 1000 - 1200 / 1500 x 1000 = 200 тыс. руб.

Очевидно, что данная позиция невыгодна новому кредитору, ведь оставшуюся часть долга он может вообще не получить. Однако налоговые инспекторы будут, скорее всего, придерживаться именно этой точки зрения, поэтому, решив не начислять НДС в момент погашения части задолженности, цессионарий должен быть готов к отстаиванию своего мнения в судебном порядке.

Момент и ставка для начисления НДС

В соответствии с п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном:

  • п. 2 ст. 155 НК РФ, моментом определения налоговой базы признается день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства;
  • п. 4 ст. 155 НК РФ - день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником.

Обратите внимание! Как было отмечено в первой части статьи, договор уступки прав по сделке, требующей государственной регистрации, должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации этой сделки (ст. 389 ГК РФ). Соответственно, в данной ситуации днем переуступки денежного требования для целей начисления НДС будет не дата подписания соглашения об уступке, а дата его государственной регистрации.

Для определения размера налога в случаях, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 155 НК РФ, применяется расчетная ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Выставление счета-фактуры

Заполнение счета-фактуры по операциям уступки требования имеет свои особенности. В частности, в графах 2 - 4 (единица измерения, количество, цена за единицу измерения) проставляются прочерки, в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" указывается исчисленная налоговая база (размер превышения доходов от уступки над расходами), в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" приводится цена договора уступки.

Пример 5 . ООО "Возрождение" за 1 100 000 руб. переуступило ООО "Аракс" ранее приобретенное за 1 000 000 руб. право получения с ООО "Вектор" оплаты по договору подряда.

Налоговая база у ООО "Возрождение" равна 100 000 руб. (1 100 000 - 1 000 000). Размер начисленного НДС составляет 15 254 руб. (100 000 руб. x 18/118).

В счете-фактуре отражаются следующие данные:

  • графа 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" - 100 000 руб.;
  • графа 7 "Налоговая ставка" - 18/118;
  • графа 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" - 15 254 руб.;
  • графа 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" - 1 100 000 руб.

При уступке права обязанность составления счета-фактуры возникает не только при наличии налоговой базы, но и когда она равна нулю. В последнем случае в графах 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" и 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" проставляется 0, а в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" указывается цена договора уступки.

Вычет НДС при приобретении права в результате уступки (переуступки)

Глава 21 НК РФ предоставляет возможность воспользоваться вычетом "входного" НДС не только со стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, но и имущественных прав. Условия применения вычета одинаковые: покупка принята к учету, предназначена для использования в облагаемой НДС деятельности, имеются надлежащим образом оформленный счет-фактура и соответствующие первичные документы (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Новый кредитор должен уплатить НДС при получении оплаты от должника либо при последующей уступке требования (п. п. 2 и 4 ст. 155 НК РФ). Следовательно, имущественное право приобретено им для осуществления облагаемых НДС операций. Поэтому новый кредитор в общеустановленном порядке имеет право принять к вычету НДС, предъявленный ему прежним кредитором.

Уступка права к застройщику: начисление НДС

Инвесторы и участники долевого строительства вправе передать третьему лицу свои права на жилые и нежилые помещения и доли в них.

Правило определения налоговой базы при уступке права на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места закреплено в п. 3 ст. 155 НК РФ. Согласно этой норме налоговой базой признается разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права (с учетом НДС), и расходами на приобретение указанных прав (Письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58).

К сведению. При передаче имущественных прав на жилые помещения по договору уступки права требования пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не применяются <3> (Письмо Минфина России от 01.02.2012 N 03-07-11/26, Постановления ФАС УО от 01.03.2012 N Ф09-575/12 по делу N А60-19447/2011, ФАС ЗСО от 15.09.2011 по делу N А75-9990/2010 и др.).

<3> Согласно названным нормам не признаются объектом обложения НДС операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав на нежилые помещения ст. 155 НК РФ не установлены, поэтому финансовое ведомство на протяжении нескольких лет настаивает на том, что в отношении указанной операции действует общий порядок налогообложения. Иными словами, при передаче прав на нежилые помещения налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате имущественных прав (Письма от 07.02.2013 N 03-07-11/2927, от 28.02.2013 N 03-07-11/5926, от 29.04.2009 N 03-07-11/122, от 14.07.2008 N 03-07-11/254 и др.). Таким образом, в указанном случае организация, передающая имущественное право на нежилые помещения, должна выставить счет-фактуру на полную стоимость передаваемого имущественного права и уплатить НДС со всей суммы средств, поступивших от покупателя данных прав. Понятно, что эту точку зрения поддерживают и представители налоговой службы (Письма ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@ и УФНС по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092).

К счастью для налогоплательщиков, суды данную точку зрения не разделяют. Арбитры указывают, что имущественные права на любое недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, относятся к одному виду объектов гражданских прав, поэтому к ним должны применяться одинаковые правила исчисления НДС. К тому же специального порядка определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения эта статья не устанавливает. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база должна определяться в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав (Постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09 <4>, ФАС ПО от 23.12.2010 по делу N А55-6801/2010, ФАС МО от 24.05.2012 по делу N А40-65437/11-75-271).

<4> В документе указано, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Пример 6 . ООО "ИСМ" как участник долевого строительства перечислило застройщику денежные средства в размере 50 000 000 руб. Впоследствии право на получение от застройщика помещений было уступлено ООО "Восток" за 59 000 000 руб., включая НДС.

Руководство ООО "ИСМ" приняло решение при начислении НДС руководствоваться:

  • вариант 1: разъяснениями Минфина и ФНС;
  • вариант 2: позицией арбитражных судов.

Размер НДС составит:

  • вариант 1: 9 000 000 руб. (59 000 000 руб. x 18/118);
  • вариант 2: 1 372 881 руб. ((59 000 000 - 50 000 000) руб. x 18/118).

Разница впечатляет, поэтому есть смысл не соглашаться с мнением Минфина и ФНС и отстаивать право на налоговую экономию в судебном порядке. Поскольку арбитражный суд должен придерживаться высказанной Президиумом ВАС точки зрения, налогоплательщик выиграет налоговый спор.

Приобретение права к застройщику: вычет НДС

По мнению Минфина и главного налогового ведомства страны, вычет НДС, предъявленного при приобретении имущественного права к застройщику, производится не по общим правилам, а в особом порядке. Что мы имеем в виду? Ранее было отмечено, что в отношении других видов имущественных прав вычет производится после принятия права к учету. В данном же случае чиновники считают, что воспользоваться вычетом в периоде приобретения имущественных прав к застройщику покупатель не может. Сделать это можно только на основании счета-фактуры, составленного застройщиком при передаче в установленном порядке помещений в законченном капитальным строительством здании, и лишь после принятия помещений на учет (Письма ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@, Минфина России от 08.06.2010 N 03-07-11/244).

Кроме того, если стоимость приобретенного имущественного права больше стоимости помещений, указанной застройщиком, то НДС в части данной разницы (превышения над суммой платежей, подлежащих перечислению застройщику) также подлежит вычету. Основанием для вычета этой доли НДС является счет-фактура, выписанный первоначальным инвестором (участником долевого строительства).

Конечно, позиция контролеров невыгодна новому кредитору. Ссылка Минфина и ФНС на п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ применительно к рассматриваемой ситуации выглядит неуместно, ведь в них имущественные права вообще не упомянуты. Следовательно, порядок принятия НДС к вычету, установленный этими нормами, в отношении имущественных прав использоваться не должен. Иными словами, вычет по приобретенным имущественным правам к застройщику должен производиться в общем порядке на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ после принятия данного права к учету, не дожидаясь окончания строительства. Однако при таком подходе неизбежно встанет вопрос о том, как поступить с НДС, предъявленным застройщиком после передачи готовых помещений. Произведя вычет этого налога, новый инвестор допустит удвоение вычета. В противном случае, отказавшись от вычета, потребуется решить, как правильно учесть сумму НДС. Видимо, поэтому Минфин и ФНС предлагают особый порядок возмещения НДС. Судебные решения по данной проблеме автору неизвестны.

Далее рассмотрим две ситуации, когда организациям удалось отстоять право на налоговую экономию. (Возможно, оказавшись в аналогичной ситуации, вы воспользуетесь опытом коллег, хотя налоговые риски в обоих случаях весьма высокие.)

Постановление ФАС МО от 06.08.2012 по делу N А40-71213/11-90-305

Инспекция доначислила НДС в размере 156 млн руб. по операциям реализации имущественных прав, основанных на договорах долевого участия. Контролеры указали на неправильный расчет налоговой базы, поскольку организация определяла ее не отдельно по каждому договору передачи прав, а в целом по всем договорам (операциям) за квартал.

Судьи решили, что инспекция рассчитала налоговую базу с нарушением положений гл. 21 НК РФ. По мнению арбитров, налоговая база при передаче имущественных прав на жилые дома (помещения в них и гаражи) должна определяться суммарно по всем таким сделкам, совершенным в рамках одного налогового периода. Арбитры указали: в отношении передачи имущественных прав суммируются все доходы и все расходы, и по итогам квартала определяется окончательный финансовый результат (разница), подлежащий налогообложению по ставке 18/118. Налоговый орган не привел норм законодательства, предусматривающих исчисление налоговой базы при передаче имущественных прав отдельно по каждой операции (сделке). Глава 21 НК РФ таких положений не содержит. В результате решение инспекции было отменено.

Постановление ФАС ДВО от 06.12.2012 по делу N Ф03-5129/2012

Организация (новый кредитор) на основании договора, заключенного по результатам аукциона, приобрела право требования задолженности в общей сумме 480 млн руб. по 65 должникам. Стоимость уступки права требования составила 143 млн руб., в том числе НДС - 22 млн руб. Впоследствии семь должников погасили свою задолженность на сумму 205 млн руб.

Организация в периоде прекращения обязательств должниками определила налогооблагаемую базу в размере 84 млн руб. (205 (погашенная задолженность) - 121 (стоимость приобретения права без НДС (143 - 22))). НДС был начислен в сумме 12,8 млн руб.

Инспекция указала на неправильное определение налоговой базы: поскольку в проверяемом периоде задолженность погашена только частью должников, размер налогооблагаемой базы должен быть определен по каждой хозяйственной операции пропорционально сумме расходов на приобретение права требования по каждому должнику. Применив данную пропорцию, инспекция определила налогооблагаемую базу и рассчитала НДС в размере 21,9 млн руб. Таким образом, было установлено занижение НДС на сумму 9,1 млн руб.

Арбитры пришли к выводу о том, что примененная налоговым органом методика определения налогооблагаемой базы не основана на нормах налогового законодательства. Вынося решение в пользу организации, судьи учли, что права были приобретены по результатам аукциона единым лотом, стоимость которого не связана с размером фактической задолженности каждого должника. Соответственно, налоговая база должна определяться как сумма превышения дохода, полученного при прекращении соответствующего обязательства, над расходами на приобретение данного требования.

* * *

Мы проанализировали правила исчисления НДС по операциям, связанным с уступкой права (требования) <5>, обозначили спорные вопросы, показали, в каких ситуациях можно сэкономить на платежах в бюджет. Надеемся, данный материал поможет вам в практической работе.

<5> За рамками статьи остался лишь п. 5 ст. 155 НК РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав.

Т.Ю.Кошкина

Редактор журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Гражданский кодекс разрешает любой компании, имеющей дебиторскую задолженность, передать право по ее взысканию третьим лицам. В условиях финансовой нестабильности и неплатежей этим правом пользуется все большее количество компаний. Бухгалтера же в таких случаях волнуют налоговые последствия продажи долга.

Вводная информация

Если подходить к сделке по продаже дебиторской задолженности глобально, то мы обнаружим, что в ней участвуют три стороны — должник (то есть та фирма, долг которой продается), кредитор (продавец задолженности) и новый кредитор (или покупатель задолженности). Очевидно, что налоговые последствия цессии для каждой из этих трех сторон будут разными. Кроме того, в некоторых случаях правила налогообложения будут зависеть еще и от того, какая именно задолженность продается — по договору займа или вытекающая из договора на реализацию товаров, работ, услуг. Обговорив общие моменты, перейдем к конкретике и начнем с самого простого — с должника.

Налоги у должника

Для должника не имеет значения, какой именно долг у него перед кредитором (вытекающий из реализации или из займа). В любом случае передача кредитором права требования этого долга другому лицу не обязывает должника восстанавливать НДС (если он предъявлялся). Ведь перечень оснований для восстановления налога закрытый и такого пункта, как заключение договора цессии, в нем нет (п. 3 ст. НК РФ). Заметим, что при уступке права требования по договору займа вопрос с НДС вообще не возникает, т.к. операция по предоставлению займа НДС не облагается, а значит, налог должнику не предъявляется и к вычету не принимается (пп. 15 п. 3 ст. НК РФ).

Сходная картина и с налогом на прибыль. Передача новому кредитору права требования по оплате имущества, приобретенного должником, никаких последствий не влечет. Ведь при методе начисления расходы учитываются в целях налогообложения вне связи с реальной оплатой (ст. 253, ст. НК РФ). А сумма займа при ее возврате вообще в расходах не учитывается (п. 12 ст. НК РФ). И это правило не зависит от того, кому возвращается заем: первоначальному кредитору, или новому, получившему такое право требование по договору цессии.

А вот если должник применяет кассовый метод при налогообложении прибыли или находится на УСН, то приобретенные товары (работы, услуги), право требования по оплате которых уступлено, будут считаться оплаченными в момент погашения задолженности новому кредитору (п. 3 ст. НК РФ, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Продавец долга. НДС

Теперь посмотрим, как заключение договора цессии отразится в налоговом учете у компании — первоначального кредитора. Если он уступает право требования по договору займа, то ситуация крайне проста. Тут в силу прямого указания в НК РФ налог на добавленную стоимость не начисляется (пп. 15, 26 п. 3 ст. НК РФ).

Если же он продает долг, образовавшийся в результате поставки товаров (работ, услуг), то в теории возникает база по НДС. Дело в том, что передача имущественных прав — это отдельный объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. НК РФ). А право требования долга как раз и является имущественным правом. Налоговую базу в таком случае нужно определять по правилам пункта 1 статьи НК РФ. Там говорится, что облагаемая база — это превышение суммы дохода, полученного первонаальным кредитором, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Таким образом, на практике первоначальному кредитору придется платить налог, только если он получил от нового кредитора сумму, превышающую саму задолженность.

Продавец долга. Налог на прибыль и УСН

Как мы уже выяснили, договор цессии никак не затрагивает факт реализации товаров, работ или услуг. Поэтому при методе начисления корректировки налоговой базы по налогу на прибыль цессия также не влечет. Ведь на дату уступки доходы от реализации товара (работ, услуг) уже учтены при налогообложении прибыли (п. п. 1, 3 ст. НК РФ). Равно как учтены и расходы, связанные с такой реализацией (ст. НК РФ, ст. НК РФ). Какая-либо корректировка налоговой базы по первоначальной сделке в связи с уступкой не производится.

А значит, предстоит разобраться только с доходом в виде суммы, полученной в результате уступки права требования. Проблема тут в том, что финансовый результат цессии, как правило, отрицательный — право требования в большинстве случаев продается с дисконтом. И законодатель учел этот момент, установив в подпункте 2.1 пункта 1 статьи НК РФ, что налоговая база по цессии определяется по правилам, установленным статьей НК РФ. А правила эти таковы: разница между стоимостью товаров (работ, услуг), право требования оплаты которых уступлено и суммой, полученной от покупателя долга является убытком. А порядок учета убытка зависит от того когда была продана задолженность.

Если долг продан до наступления срока платежа, то доход от в расходы включается убыток, не превышающий сумму процентов по долговому обязательству, рассчитанную с учетом требований статьи НК РФ. Сумму процентов можно рассчитать и по-другому — с использованием методов, установленных для взаимозависимых лиц разделом V.I НК РФ. В этом случае долговое обязательство принимается равным доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Способ, выбранный первоначальным кредитором для расчета процентов, нужно закрепить в учетной политике (п. 1 ст. НК РФ).

Ну а если задолженность продана уже после наступления срока платежа, то убыток учитывается целиком. Это следует из пункта 2 статьи НК РФ.

У налогоплательщиков, применяющих УСН (или кассовый метод) ситуация будет немного иная. Ведь в этих случаях доходы от реализации товаров, работ, услуг признаются на дату поступления денежных средств или погашения задолженности другим способом (п. 2 ст. НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это значит, что на момент уступки продавцом права по получению денег за проданные товары (работ, услуг), выручка в налоговом учете еще не признана — ведь деньги не получены. Но при заключении договора цессии происходит прекращение задолженности покупателя перед продавцом «другим способом». А значит, именно в этот момент и нужно отразить в доходах выручку от реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Обратите внимание, что этот доход никак не связан с суммой, полученной от покупателя долга — в доходы попадает вся сумма задолженности, которая уступается цессионарию. При этом выручка от продажи товаров может быть уменьшена на стоимость покупных товаров, если уступлено право требования по их оплате (пп. 3 п. 1 ст. НК РФ, пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Помимо этого, у продавца долга, также как и при методе начисления, возникает доход в виде суммы, полученной от нового кредитора — это выручка от реализации имущественного права (п. 2 ст. НК РФ, п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Но при этом плательщики налога на прибыль могут уменьшить эту сумму на сумму уступаемого долга (пп. 2.1 п. 1 ст. НК РФ) и учесть получившийся убыток. Причем единовременно и полностью вне зависимости от «срока годности» долга, так как статья НК РФ в этой части действует только при методе начисления, а значит, при кассовом применяются общие правила пункта 2 статьи НК РФ.

А вот плательщики УСН сделать это не могут, так как подобного вида расхода для них не предусмотрено. Соответственно, плательщики УСН не могут учесть и убыток от уступки права требования. Эти положения делают договор цессии невыгодным для тех, кто применяет упрощенную систему.

Давайте теперь рассмотрим последствия уступки права требования, вытекающего из договора займа. Тут все достаточно просто: налог на прибыль нужно платить с разницы между суммой, полученной от нового кредитора, и суммой задолженности заемщика по договору на момент уступки (абз. 3 подп. 2.1 п. 1 ст. НК РФ, п. п. 1, 2 ст. НК РФ). Ну а так как эта разница, как правило, оказывается отрицательной, то убыток учитывается в том же порядке, что в случае с реализацией товаров, работ и услуг. Это правило применимо как при методе начисления, так и при кассовом, поскольку в части задолженности, вытекающей из договора займа, в статье НК РФ нет оговорки о соответствующем методе.

При УСН деньги, полученные от нового кредитора, продавец долга включает в доходы от реализации имущественного права (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. НК РФ). Даже несмотря на то, что сделка по получению-выдаче займа налогом не облагается. При этом величина проданного долга расходы не уменьшает, что лишает цессию всякого экономического смысла.

Экспертиза статьи: Елена Мельникова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Новая редакция главы 21 Налогового кодекса определяет порядок расчета и уплаты НДС при уступке кредитором права требования к третьему лицу (Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ). Поправки рассмотрены специалистом в «Актуальной бухгалтерии» №9, 2011.

Ранее статья 155 Налогового кодекса разделяла две ситуации: кредитор является первоначальным владельцем права требования или он приобрел его путем заключения договора уступки права требования.

Будем рассматривать налоговые последствия на конкретном примере: продавец реализовал товар и имеет право требования оплаты к покупателю. Соответственно, продавец в понимании Налогового кодекса — первоначальный кредитор. Не дождавшись оплаты, продавец с уценкой продает право требования новому кредитору. Последний через некоторое время, добавив к цене покупки некоторую сумму, перепродает право требования далее.

Право требования к третьему лицу является в понимании налогового законодательства РФ имущественным правом, продажа которого подлежит обложению НДС (ст. 146 НК РФ).

Обсуждаемая статья Налогового кодекса указывала, что НДС подлежит уплате со всей суммы, предусмотренной сделкой от продажи права. Позиция, которой придерживались налоговые органы, подразумевала следующее: если налоговое законодательство РФ не закрепляет каких-либо исключений для продавца, то и НДС подлежит начислению со всей суммы продажи права требования первоначальным кредитором. А исключений этих действительно не было. Данный вывод закреплен в письме Минфина России (письмо Минфина России от 17.02.2010 № 03-07-08/40). Но с этой логикой можно и нужно спорить, что с успехом сделали некоторые налогоплательщики.

Вернемся к нашему примеру. Продавец был привлечен к ответственности за невключение в налоговую базу по НДС дохода от реализации права требования по договору цессии. Однако суд встал на его сторону. Он расценил так: продавец, реализовав товар покупателю, уже заплатил НДС со всей суммы сделки, при продаже права требования этой же суммы новому кредитору повторная уплата НДС фактически является включением той же суммы в налоговую базу. В доначислении налога на сделку по уступке права требования было отказано (пост. ФАС ЦО от 18.10.2006 № А14-29046/2005/1245/24). Понятно, что свое право не платить НДС с осуществляемой уступки необходимо было доказывать в суде.

А если продавец решал, что платить НДС с суммы уступки он обязан, все равно были вопросы по налоговым последствиям для другого участника сделки. Это вопрос права на вычет суммы НДС, предъявленной продавцом при уступке вышеуказанных прав новому кредитору. По мнению налоговых органов, основания для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных новым кредитором, отсутствуют у последнего участника всей цепочки — покупателя прав требования у нового кредитора.

При перепродаже права третьему лицу

Таковы разночтения, которые существуют в отношении уплаты НДС продавцом. Каково бремя нового кредитора при перепродаже права дальше — третьему лицу? Здесь спорные моменты отсутствовали. При последующей уступке НДС платится лишь с суммы превышения дохода нового кредитора (выручки, полученной от перепродажи) над суммой расходов на покупку требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Спорных моментов стало меньше

Новой редакцией статьи 155 Налогового кодекса законодатель принял решение устранить возникающие между налоговиками и организациями противоречия.

Изменения коснулись именно порядка расчета и уплаты НДС продавцом. Первоначальный кредитор теперь обязан платить налог только с суммы превышения дохода, полученного при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. То есть платить НДС необходимо, только если продажа права требования новому кредитору осуществляется с наценкой к сумме требований.

Перемены, конечно же, позитивные, но налоговики славятся своим умением найти выгоду в любой ситуации. Негативным последствием принятия новой редакции следует признать возникающую у налоговых органов возможность применять дополнительный аргумент в спорах: получается, что до принятия изменений при продаже продавцом прав требования НДС однозначно должен был быть начислен со всей стоимости уступки. Ведь если теперь законодатель порядок изменил, значит, до соответствующего момента он подразумевал обратное: уплату налога не только с суммы наценки к стоимости уступки прав требования. Повторимся, что по этому поводу можно спорить, используя аргументы, приведенные выше по конкретному судебному делу.

Тот факт, что законодатель уточнил порядок уплаты НДС первоначальным кредитором (продавцом), следует толковать в свою пользу — закон лишь убрал неточность, которую до момента корректировок приходилось исправлять судам.

Мнение: Дмитрий Васильев, финансовый директор компании «Глобал Клаббинг»

Новации в порядке восстановления НДС

Налоговое законодательство по НДС становится более конкретным. Это добрый знак для бухгалтера. Дополнения, внесенные в статью 170 Налогового кодекса, прояснили некоторые распространенные случаи, связанные с восстановлением налога при определенных хозяйственных операциях. Так, наконец появилась определенность, что делать с НДС по отгруженным товарам, который уже был принят к вычету при уменьшении их стоимости. Теперь НДС с величины уменьшенной стоимости необходимо будет восстановить. Ту же процедуру предстоит проделать, если товары будут использоваться для операций по реализации товаров, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса. Также нельзя принимать к вычету налог, если на приобретение товаров были использованы субсидии из федерального бюджета, а если НДС был принят, то его придется восстановить. Хочется отметить, что данные ситуации не очень распространены в хозяйственной практике, однако устранение указанных пробелов является своевременным актом законодательной власти.