2.1 статьи 346.32 налогового кодекса российской федерации.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам.
Из указанной нормы однозначно следует, что уменьшать исчисленную за налоговый период сумму ЕНВД возможно только на те страховые взносы, которые фактически уплачены в течение этого же налогового периода. Это подтверждается также, например, в письмах Минфина России от 29.03.2013 N 03-11-09/10035, от 25.12.2015 N 03-11-06/3/76370, от 30.12.2015 N 03-11-06/3/77899 и др.
Но что имел в виду законодатель, используя словесный оборот "в пределах исчисленных сумм"? Преследовал ли в данном случае законодатель цель ограничить "уменьшающие" ЕНВД страховые взносы:
а) исчисленным в соответствующий налоговый период размером таких взносов или
б) размером страховых взносов, исчисленным за те периоды, за которые данные страховые взносы уплачены?
Названные два варианта могут существенно отличаться, поскольку в течение налогового ЕНВД-периода (квартала) налогоплательщик, как правило, фактически уплачивает страховые взносы с выплат своим работникам за последний месяц предшествующего квартала и за 1, 2 месяцы данного квартала, а также, возможно, может быть уплачена задолженность по уплате страховых взносов за прошлые периоды.
По нашему мнению, в приведенном положении словесный оборот "в пределах исчисленных сумм", предусматривая ограничение по размеру "уменьшающих" ЕНВД страховых взносов, относится к периодам начисления, за которые уплачены страховые взносы, а не к налоговому периоду по ЕНВД.
Иными словами, "уменьшающие" ЕНВД страховые взносы не должны быть больше тех сумм, которые исчислены за периоды, в отношении которых данные страховые взносы уплачены. Но вполне возможно, что они будут больше исчисленных страховых взносов за налоговый период по ЕНВД (например, в случаях, когда у налогоплательщика произошло уменьшение фонда оплаты труда или когда налогоплательщик в течение налогового периода по ЕНВД, помимо плановой уплаты страховых взносов, уплатил также задолженность по уплате страховых взносов за прошлые периоды).
Данное толкование словесного оборота "в пределах исчисленных сумм" (в контексте пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ), на наш взгляд, подтверждается следующим:
1. Семантический разбор структуры положения пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ
В положении пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ словесный оборот "в пределах исчисленных сумм" заключен законодателем в скобки.
Согласно общему применительно к употреблению круглых скобок правилу русского языка в круглые скобки заключаются слова, словосочетания и предложения, иные вставные конструкции, поясняющие, дополняющие или конкретизирующие основную часть предшествующего текста. Из этого следует, что в норме пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ заключенное в круглые скобки словосочетание "в пределах исчисленных сумм" по смыслу относится к предшествующему слову "уплаченных", но не к последующему обороту "в данном налоговом периоде".
Если бы законодатель намеревался отнести по смыслу словесный оборот "в пределах исчисленных сумм" к обороту "в данном налоговом периоде" (т.е. имел бы цель ограничить "уменьшающие" ЕНВД страховые взносы исчисленным в соответствующий налоговый период размером взносов), то круглые скобки вообще не использовались бы (т.е. соответствующий фрагмент пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ был бы построен следующим образом: "...уплаченных в пределах исчисленных сумм в данном налоговом периоде...").
2. Некоторые разъяснения Минфина России и судебные решения
Так, например, Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 03.07.2014 по делу N А12-2200/2014 указывает, что исчисленная за квартал сумма ЕНВД уменьшается на обязательные страховые взносы, которые фактически уплачены в данном квартале. При этом не имеет значения, за какой период начислены взносы.
Из приведенной позиции, на наш взгляд, следует, что суд не ограничивает "уменьшающие" ЕНВД страховые взносы исчисленным именно в соответствующем налоговом периоде размером таких взносов (напротив, суд подчеркивает, что период начисления не имеет значения).
Минфин России в письме от 04.12.2014 N 03-11-11/62130, рассматривая уменьшение ЕНВД на сумму страховых взносов, приводит конкретный пример: "Таким образом, сумма единого налога на вмененный доход, исчисленная за IV квартал, может быть уменьшена налогоплательщиком данного налога, производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, на суммы страховых взносов, а также расходов и платежей, указанных в пункте 2 статьи 346.32 Кодекса, которые исчислены и уплачены за октябрь, ноябрь, декабрь, то есть до окончания IV квартала. Налогоплательщик, производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, вправе также уменьшить сумму единого налога на вмененный доход за IV квартал на сумму страховых взносов, начисленных за сентябрь (III квартал), но уплаченных им в октябре (IV квартале), но не более чем на 50 процентов".
В рассмотренном Минфином России примере очевидно, что сумма начисленных за сентябрь (III квартал), но уплаченных в октябре (IV квартале) страховых взносов выходит за пределы исчисленных за октябрь, ноябрь, декабрь (IV квартал) страховых взносов. Тем не менее в данном примере Минфин России допускает уменьшение ЕНВД за IV квартал, в том числе и на начисленные за сентябрь страховые взносы.
В настоящей статье мы рассмотрели толкование оборота "в пределах исчисленных сумм" в пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ (применительно к исчислению ЕНВД). Но аналогичное толкование, по нашему мнению, может быть применено и к обороту "в пределах исчисленных сумм" в пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ (применительно к исчислению УСН).

1. Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации по месту постановки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика единого налога в соответствии с пунктом 2 статьи 346.28 настоящего Кодекса.

2. Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму:
1) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам;
2) расходов по выплате в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";
3) платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством". Указанные платежи (взносы) уменьшают сумму единого налога, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

(Пункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2013 года Федеральным законом от 25 июня 2012 года N 94-ФЗ.

2.1. Указанные в пункте 2 настоящей статьи страховые платежи (взносы) и пособия уменьшают сумму единого налога, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог.

При этом сумма единого налога не может быть уменьшена на сумму указанных в настоящем пункте расходов более чем на 50 процентов.

Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере.

(Пункт дополнительно включен с 1 января 2013 года Федеральным законом от 25 июня 2012 года N 94-ФЗ (с изменениями, внесенными Федеральным законом от 29 ноября 2012 года N 206-ФЗ; Федеральным законом от 3 декабря 2012 года N 243-ФЗ))
3. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (пункт дополнительно включен с 1 января 2003 года Федеральным законом от 31 декабря 2002 года N 191-ФЗ).

Комментарий к статье 346.32 НК РФ

Рассчитанная за налоговый период величина ЕНВД может быть уменьшена на суммы, предусмотренные пунктом 2 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ. А именно:
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплаченные за этот же период времени. Это касается пенсионных взносов только по тем работникам, которые заняты в сферах деятельности, облагаемых ЕНВД. Если речь идет об индивидуальных предпринимателях, то они уменьшают ЕНВД еще и на сумму обязательного фиксированного платежа в Пенсионный Фонд РФ (ПФР), уплаченного за себя;
- выплаченные за счет средств работодателя пособия по временной нетрудоспособности.

В 2005 году "вмененный" налог не мог уменьшаться на пенсионные взносы более чем на 50 процентов, для больничных же никаких оговорок в Налоговом кодексе РФ не было. Поэтому "вмененщики" уменьшали единый налог на всю сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счет фирмы. С 2006 года этот порядок изменится: ЕНВД вообще нельзя уменьшить более чем на 50 процентов с учетом выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. Иными словами, в соответствии с поправками сумма пенсионных взносов и больничных, которые фирма может взять в расчет при исчислении ЕНВД, не должна превышать половины налога.

В отношении пособий по временной нетрудоспособности следует обратить внимание на следующее. Такие пособия выплачиваются за счет двух источников:
- средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) в размере, не превышающем 1 МРОТ в месяц;
- средств работодателей в размере, превышающем 1 МРОТ в месяц.

Как мы уже говорили, данный порядок предусмотрен статьей 2 Закона N 190-ФЗ. Причем статья 3 Закона N 190-ФЗ предоставляет работодателям право добровольно уплачивать в ФСС РФ страховые взносы в размере 3% от суммы вознаграждений сотрудникам. В этом случае выплата пособий по временной нетрудоспособности будет осуществляться полностью за счет средств ФСС РФ. Аналогичный порядок действует и в отношении индивидуальных предпринимателей. Они могут уплачивать добровольные страховые взносы на случай собственной временной нетрудоспособности в размере 3,5% от суммы своих доходов.

Обратите внимание: "вмененщики" уменьшают единый налог на сумму именно уплаченных пенсионных взносов. Это предусмотрено статьей 346.32 Налогового кодекса РФ: налог уменьшается только на сумму отчислений в ПФР, уплаченных за тот же период, за который рассчитывается налог. Поэтому если взносы только начислены, но не уплачены, их нельзя брать в зачет.

Может возникнуть и обратная ситуация: сумма перечислений окажется больше, чем начисленные пенсионные платежи. Однако это не поможет налогоплательщику дополнительно уменьшить ЕНВД. Сколько бы взносов в ПФР он ни перечислил, единый налог можно уменьшить лишь на сумму, уплаченную в пределах начислений на зарплату работникам.

При этом возникает вопрос, что считать отчислениями в ПФР, перечисленными за тот же период, за который уплачивается налог? По мнению налоговиков, это пенсионные взносы, перечисленные до 15 числа месяца, следующего за отчетным. То есть до законодательно установленного срока уплаты пенсионных взносов, начисленных с оплаты труда наемных работников. Если же "вмененщик" подал декларацию по ЕНВД раньше, чем заплатил в ПФР, то он отразит в ней только те платежи, которые успел перечислить. После уплаты взносов плательщик ЕНВД может подать уточненную декларацию, где уменьшит сумму налога на величину уплаченных взносов.

Как мы уже отмечали выше, налоговым периодом по ЕНВД является квартал (ст. 346.30 Налогового кодекса РФ). То есть платить налог нужно ежеквартально. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ заплатить ЕНВД по итогам налогового периода надо не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Какое-либо уменьшение суммы налога при его уплате авансом сразу за несколько налоговых периодов в главе 26.3 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

Плательщики ЕНВД отчитываются перед налоговыми инспекциями ежеквартально. Сдать декларацию надо не позднее 20 числа первого месяца, следующего за отчетным кварталом (пункт 3 статьи 346.32 Налогового кодекса РФ).

Форма декларации по ЕНВД и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом Минфина России от 17 января 2006 г. N 8н. Данную форму применяют начиная с расчетов за 1 квартал 2006 года.

Консультации и комментарии юристов по ст 346.32 НК РФ

Если у вас остались вопросы по статье 346.32 НК РФ и вы хотите быть уверены в актуальности представленной информации, вы можете проконсультироваться у юристов нашего сайта.

Задать вопрос можно по телефону или на сайте. Первичные консультации проводятся бесплатно с 9:00 до 21:00 ежедневно по Московскому времени. Вопросы, полученные с 21:00 до 9:00, будут обработаны на следующий день.