Суды не спешат применять нормы статьи 54.1 НК РФ. Да, была парочка решений с приятным для бизнесменов исходом, благодаря спасительной новинке. Но в большинстве случаев налогоплательщикам не повезло: суды отклоняют ссылки на применение норм данной статьи, поскольку решения о назначении проверок вынесены до вступления в силу №163-ФЗ, т.е. до 19 августа 2017 года (например, Постановление АС Московского округа от 16.11.2017г. по делу №А40-235036/2016, Постановление АС Дальневосточного округа от 26.12.2017г. по делу №А51-9029/2017, Постановление АС Северо-Западного округа от 25.12.2017г. по делу №А05-1913/2017, Постановление АС Западно-Сибирского округа от 25.12.2017г. по делу №А27-4978/2017 и др.)
Однако, существует куча других документов, которые стали «основоположниками» идеи изобретения данной статьи. Выводы просты: к черту серые признаки, главное, реальность. Итак, интересное судебное решение, с накалом страстей вокруг ст.54.1 НК РФ и с очень проблемным контрагентом:
Постановление АС Уральского округа №Ф09-8180/17 от 15.01.2018г. по делу №А50-10371/2017.
Налоговики пришли к выводу о создании формального документооборота и непроявлении обществом должной степени осмотрительности. Виной всему, конечно же, – подозрительный контрагент:
Среднесписочная численность работников: 1 человек;
Нет основных средств, производственных активов, складских помещений и транспорта;
Контрагент не находится по адресу государственной регистрации;
Платежи, подтверждающие ведение хозяйственной деятельности (выплата заработной платы, хозяйственные нужды, за аренду недвижимого имущества, транспорта, за канцелярские принадлежности, коммунальные услуги), отсутствуют;
Транзитный характер движения денежных средств, и контрагенты 2-3 звена, обладающие признаками анонимных структур;
Нулевая налоговая отчетность за проверяемый период;
Массовый руководитель, который подтвердил свою формальность и регистрацию фирмы за вознаграждение (руководство не осуществляла, документы и отчетность не подписывала, печатью организации не владела, не имеет отношения к осуществлению операций по расчетному счету).
Суд первой инстанции поддержал налоговиков. А вот апелляция не согласилась: «ассорти из серых признаков», как главный аргумент проверяющих, не устроило суд. Сотрудники фискальной службы не учли один маааалюсенький нюанс под названием «реальность». Итак, как доказал «чистоту» отношений (а инспекция не смогла опровергнуть):
Документы (договор, счета-фактуры, товарные накладные, регистры бухгалтерского учета) и оприходование спорной продукции;
Товар в адрес общества фактически поставлен (налоговики не опровергли факт приобретения товара обществом и не доказали, что налогоплательщик приобрел товар не у контрагента, а у иного лица);
Проявление должной осмотрительности: до заключения договора спорного контрагента проверили по информационным базам «Контур» и официальному сайту ФНС. При этом сведений о сомнительности организации, о том, что она имеет признаки «фирмы-однодневки» указанные ресурсы не содержали. Кроме того, общество запросило у контрагента пакет документов, подтверждающий его правоспособность: , свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на учет в налоговый орган.
Адрес контрагента не является адресом массовой регистрации. Организация не находилась в процессе реорганизации или ликвидации, полномочия директора были подтверждены документально, директор не числится в списке дисквалифицированных лиц. Виды деятельности контрагента соответствуют предмету договора. У контрагента отсутствуют объективные признаки «фирмы-однодневки», проверка которых была доступна для налогоплательщика.
В своем решении апелляционный суд сослался на статью 54.1 НК РФ: «В соответствии с ч. 2 ст. 54 Конституции Российской Федерации указанная норма подлежит применению в настоящем деле, поскольку она трактует в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды».
Те самые документы, которые нашли отражение в статье 54.1 НК РФ
Налогоплательщик выиграл. Но в суде кассационной инстанции произошел спор вокруг применения норм данной статьи. По идее, а точнее в соответствии с Конституцией РФ, апелляция права, сославшись на новинку Налогового кодекса. Однако, у проверяющих и кассации иные взгляды:
Для придания обратной силы статье 54.1 НК РФ, нужно мотивировать улучшение положения налогоплательщика: «В нарушение ст. 170 АПК РФ суд апелляционной инстанции не мотивировал свой вывод об улучшении положения налогоплательщика введением ст. 54.1 Кодекса, а именно не указал, в чем конкретно выразилось такое улучшение, какие дополнительные гарантии введены»;
Нормы статьи не улучшают и не ухудшают положение налогоплательщика, тем более они уже давно закреплены в судебной практике (Постановление КС РФ от 20.02.2001 №3-П, Постановление Пленума ВАС №53 от 12.10.2006, Постановления ВАС РФ от 20.04.2010 №18162/09, от 08.06.2010 №17684/09, от 25.05.2010 №15658/09, от 03.07.2012 №2341/12, Определения экономической коллегии ВС РФ от 03.02.2015 №309-КГ14-2191, от 20.07.2016 №305-КГ16-4155, от 06.02.2017 №305-КГ16-14921, от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399, пункт 31 Обзора судебной практики №1 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ от 16.02.2017).
Суд кассационной инстанции решил, что выводы апелляции о возможности придания обратной силы ст. 54.1 НК РФ, как улучшающей положение налогоплательщика, ошибочны.
Реальность на первом месте
Похожая ситуация произошла и в Постановлении АС Уральского округа №Ф09-8488/17 от 17.01.2017г. по делу №А47-12067/2016 налоговики утверждали, что контрагенты не могли выполнить работы своими силами:
Отсутствие материальных ресурсов, технических средств и персонала для выполнения договоров;
Перечисление полученной оплаты в адрес «фирм-однодневок» и последующее обналичивание;
Отсутствие организаций по юридическим адресам;
Недостоверность счетов-фактур и иных первичных документов, подписанных неустановленными лицами;
Отрицание руководителями обществ совершения сделок;
Отсутствие общехозяйственных расходов;
Представление налоговой отчетности с минимальными суммами налогов;
Неподтверждение исполнения работ со стороны контрагентов заказчиками.
Налогоплательщик смог убедить суд в реальности отношений и избежать доначислений. Точнее инспекция не собрала внушительную доказательную базу против компании:
Работы выполнены и сданы заказчику, что подтверждается актами приема-сдачи работ, счетами-фактурами, отражением спорных работ в бухучете заказчика;
У руководителей бригад были доверенности на выполнение работ от контрагентов;
Обычаями делового оборота установлено множество иных возможностей для привлечения работников и материальных ресурсов без регистрации их в уполномоченных органах – , наем по гражданским договорам;
Налоговый орган не доказал, что налогоплательщик не проявил должную осторожность и осмотрительность при выборе спорных контрагентов;
Не установлено признаков взаимозависимости и согласованности действий налогоплательщика и контрагента, а также факта «возвратности» денежных средств, перечисленных по сделкам, и искусственного завышения стоимости спорных работ.
Рамазан Чимаев , Юрист и налоговый консультант «Туров и партнеры»:
В целом, ничего не изменилось, новая статья продублировала уже сложившуюся практику: должна быть экономическая цель и реальность операций, операции должны быть реальными, подписание первички непонятно кем не «смертельно», доказывать нарушения должна ФНС.
Закон оставляет налоговой огромное пространство для маневра. В п.1 ст.54.1 НК РФ есть фраза об «искажениях сведений о фактах, объектах и отчётности». Эту фразу можно трактовать, как угодно широко, объявляя искажением любую ошибку. Мы не сомневаемся, что ФНС воспользуется возможностью маневра.
Закон закрепил положительные для налогоплательщика моменты. Необходимость доказывать должную осмотрительность и реальность операций никуда не исчезла. Не исчезли и риски, связанные с доначислениями за отсутствие осмотрительности.
Поэтому дальновидные руководители и собственники бизнеса уже сейчас должны обратиться к налоговому специалисту, который проанализирует их бизнес и минимизирует риск доначислений.
НК РФ не содержит новых правил. Так, запрет учитывать нереальные сделки давно существует в законодательстве о бухгалтерском учете, а требование о наличии деловой цели сделок установлено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление Пленума ВАС РФ № 53).
И даже послабления налогоплательщику, предусмотренные п. 3 ст. 54.1 НК РФ, не выглядят революционно. КС РФ неоднократно указывал, что нормы налоговых законов о формировании налоговой базы - в том числе о праве на налоговые вычеты - нельзя толковать формально, без учета фактических обстоятельств.
Статья выглядит как компромисс между требованием, с одной стороны, бизнеса не относиться к доказательствам налогового органа формально (почерковедческая экспертиза, свидетельские показания) и, с другой стороны, государства к налогоплательщикам обелить бизнес.
Именно на решение задачи борьбы с теневой экономикой нацелен подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Норма устанавливает необходимое условие, позволяющее налогоплательщику уменьшить налоговую базу (сумму налога) согласно правилам соответствующей главы части второй НК РФ: обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, которое является стороной договора с налогоплательщиком или которому обязательство по сделке передано договором или законом.
Отметим, что законодатель для целей реализации универсальных прав по формированию налоговой базы участника гражданского оборота прибег только к одному возможному случаю исполнения гражданско-правового обязательства контрагентом (которое согласно ч. 2 ст. 307 ГК РФ может возникнуть из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе) и третьим лицом (ст. 313 ГК РФ).
Новая норма ничего не говорит о хозяйственных операциях, совершенных без договора, действиях в чужом интересе, субподряде и иных сделках, где обязательства не передаются, а возникают вновь. Передача обязательств по договору установлена лишь гл. 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ, которая охватывает только небольшую часть сделок (операций). Вероятно, это недостаток юридической техники, который можно было бы восполнить в правоприменительной практике, но за год применения ст. 54.1 НК РФ арбитражные суды не высказывались об этом пробеле.
ФНС России разъяснила 3 , что новая статья не является кодификацией правил, установленных Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 , и не нарушает прав налогоплательщика, поскольку:
- не наделяет налоговые органы дополнительными полномочиями по сбору доказательств правонарушения;
- сохраняет презумпцию добросовестности налогоплательщика.
Служба отметила, что сделка, исполненная так называемым недолжным лицом, то есть не указанным в первичных документах, влечет отказ налогоплательщику в праве на налоговый учет расходов и вычетов по ней. При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции 4 .
На практике доказывание нарушения п. 2 ст. 54.1 НК РФ происходит стандартным способом: налоговый орган собирает доказательства, которые порочат саму возможность исполнить спорный договор контрагентом налогоплательщика.
Так, бухгалтерская и налоговая отчетность контрагента подтвердит отсутствие у него необходимого персонала и основных средств, уплату налогов «в минимальном размере»; ответ из ГИБДД - отсутствие автотранспорта; банковская выписка движения денежных средств по счетам - отсутствие платежей, характерных, по мнению налоговой инспекции, для данного вида бизнеса; закрытая информация из базы федерального информационного ресурса ФНС России - наличие у контрагента признаков фирмы-однодневки (массовый учредитель, массовый руководитель-«отказник»). Если проверяющие получат свидетельские показания лиц, которые отрицают или не помнят спорных хозяйственных операций (водителя, кладовщика, прораба и т. д.), этого будет достаточно для вывода о нарушении налогоплательщиком требований подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.
Арбитражные суды заключают, что новая норма:
- не улучшает прав налогоплательщика 5 ;
- обязывает его проверять наличие у контрагента ресурсов для фактического исполнения договора 6 ;
- нагружает его бременем документального доказывания «должного исполнителя"7.
Очевидно, что сведения о субисполнителе по договору с заказчиком обладают для исполнителя признаками информации, составляющей для него коммерческую тайну: если она будет заранее известна заказчику, то исполнитель может лишиться своего дохода, поскольку субисполнитель в договоре с заказчиком займет его, исполнителя, место.
Контрагент ликвидирован (не обнаружен) к моменту проведения налоговой проверки. В период исполнения договора никаких вопросов по объему, срокам и качеству его исполнения у налогоплательщика не возникало, личность «фактического исполнителя» договорных обязательств заказчика (покупателя) не интересовала: по договору ответственность за его надлежащее исполнение несет только контрагент. Через три года после исполнения в ходе налоговой проверки у инспекции, собравшей нужные доказательства, возникла претензия к налогоплательщику о «недолжном исполнителе».
В такой ситуации у проверяющих нет желания, а у проверяемого возможности отследить договорные связи контрагента. Инспекция не вправе произвести выемку документов у ликвидированной (пропавшей) организации. Налогоплательщику постфактум затруднительно определить лицо, нанятое контрагентом для исполнения договорных обязательств.
В такой правовой ситуации вышестоящий налоговый орган, а вслед за ним и суд, скорее всего, будут упрекать налогоплательщика в том, что он, зная о норме подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, не озаботился исполнением требований закона и не обеспечил документальную подтвержденность информации о «должном исполнителе».
Гражданско-правовые методы страхования налогового риска
Эксперты предлагают налогоплательщику воспользоваться институтом заверения об обстоятельствах (ст. 431.2 ГК РФ) и институтом возмещения потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств (ст. 406.1 ГК РФ): закрепить в договоре гарантию контрагента о достоверном раскрытии им информации о фактических исполнителях, подкрепив ее договорной ответственностью.
Иногда такие оговорки действительно могут быть полезными для налогоплательщика, как, например, в деле ООО «Торговый дом „Риф“» (№ А53-22858/2016) 8 .
Однако такой метод избежания налоговых рисков имеет ограничения. Необходимо:
- согласие контрагента на раскрытие его коммерческой информации, притом что не все согласятся раскрывать свою коммерческую тайну о субисполнителях;
- наличие у контрагента право-, дее-, деликто- и платежеспособности на момент проверки налогоплательщика, притом что не всегда контрагент ее сохраняет до налогового спора;
- решение арбитражного суда о том, что такой способ защиты налоговых рисков правомерен, притом что не все суды с этим соглашаются.
Например, в деле АО «ММУ Центроэлектромонтаж» (№ А40-242243/2016) судьи не согласились с налогоплательщиком в такой же правовой ситуации 9 . Аргументы для отказа в иске с аналогичными требованиями налогоплательщика к недобросовестному контрагенту были следующими:
- обязательства уплаты налогов не признаются убытками Общества;
- истец не доказал, в чем именно ответчик нарушил свои договорные обязательства; решение налогового органа таким доказательством не является, из него только следует, что правонарушение совершено в связи с отсутствием должной осмотрительности у истца;
- возможная неуплата НДС ответчиком не означает его неосновательного обогащения перед истцом;
- нет прямой причинной связи между убытками Общества и действиями (бездействием) контрагента.
По мнению суда, надлежащим ответчиком по такому иску мог бы стать единоличный исполнительный орган самого Общества 10 . Другими словами, судьи увидели причину налоговых правонарушений организации в действиях ее руководителя. Очевидно, что гражданско-правовой способ защиты от публичного налогового риска в данном случае оказался неэффективным.
10 См.: судебные акты по делам № А40-16650/2015, А33-5110/2014, А78-6413/2013, А52-1354/2011, А21-7228/2013.
Что касается рекомендации проверять наличие у контрагента ресурсов для фактического исполнения договора, то она оторвана от жизни и не основана ни на гражданском законодательстве, ни на обычаях делового оборота. По меньшей мере странно после сделки, когда договорные обязательства фактически выполнены в точном соответствии с договором, упрекать налогоплательщика в том, что он нетщательно проверил дееспособность контрагента: сам факт исполнения говорит о том, что коммерческий риск был оправданным.
Обычная бизнес-практика не требует проверки наличия товара на складе продавца, поскольку товар может быть продан со склада третьего лица, с которым у продавца будут соответствующие правоотношения. Даже победитель тендера в сфере госзаказа не всегда проверяется организатором на предмет наличия у него необходимых ресурсов. Часто договоры с субподрядчиками заключаются уже после победы в конкурсе и заключения госконтракта.
Исходя из сказанного, подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ не имеет позитивного содержания, а, напротив, только вносит неясность в налоговые правоотношения и способствует не формированию, а разрушению права. Иначе говоря, является неправовой нормой закона.
Почему новая норма НК РФ неконституционна?
В своем недавнем решении КС РФ 11 косвенно признал, что положения ст. 54.1 НК РФ не улучшают прав налогоплательщика, в связи с чем не имеют обратной силы. Суд указал, что установленное законодателем регулирование согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из ст. и Конституции РФ, а также из положений
Лишая налогоплательщика права учитывать затраты и вычеты для целей исчисления налоговой базы, налоговая норма обязывает его уплачивать налоги, не предусмотренные НК РФ: «налог на выручку» (не на прибыль) и «налог на стоимость» (не на добавленную стоимость). ФНС России, запрещая применение налоговыми органами расчетного способа исчисления налога, установленного подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, дополнительно подчеркивает, что у этих «налогов» нет экономического основания, предусмотренного настоящим Кодексом (нарушение п. 3 ст. 3 НК РФ).
Эту норму в ее официальном толковании ФНС России и применении арбитражными судами нельзя признать способом борьбы с налоговыми злоупотреблениями. В описанных ситуациях налогоплательщик не совершил предосудительных или противоправных действий, не выступил бенефициаром налогового мошенничества, а стал «заложником» поведения своего контрагента. Скорее анализируемая норма служит неосновательному обогащению бюджета, лишению имущества у добросовестных налогоплательщиков и фоном для коррупционных действий проверяющих.
В Постановлении КС РФ от 14.07.2003 № 12-П выражена правовая позиция о том, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства. На примере товаросопроводительных документов, которые оформляются участниками внешнеэкономической деятельности по правилам, закрепленным национальным гражданским законодательством и обычаями делового оборота, КС РФ установил неконституционность налоговой нормы, неправомерно ограничивающей права налогоплательщика: требование оформлять сделку определенным образом исключительно в налоговых целях было признано Судом неразумным, чрезмерным и необоснованным.
В рассматриваемом нами случае по сути та же правовая ситуация: обязанность налогоплательщика по исчислению налоговой базы в соответствии с частью второй НК РФ ограничивается определенными видами возникновения обязательств (из договора или из передачи обязательства путем замены лица в нем), права налогоплательщика увязываются с волевыми действиями контрагента, понуждают последнего раскрыть сведения, составляющие для него коммерческую тайну. Соблюдение формальных требований спорной налоговой нормы влечет нарушение конституционных прав налогоплательщика и объективное вменение налоговой ответственности.
Подпункт 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ ждет своей конституционно-правовой оценки с учетом практики его применения судами в отношении конкретного заявителя жалобы в КС РФ.
Рассматривая такую жалобу, судьи должны учесть напутствие академика В. С. Нерсесянца, данное им еще до создания органа конституционного контроля России: «Правовые пробелы предпочтительней антиправовой беспробельности… Официальной фиксации этих правовых пробелов не следует опасаться хотя бы уже потому, что они и так фактически имеют место везде там, где место права занято действующими неправовыми нормами. При неизбежном временном отсутствии соответствующих конкретных правовых норм будут (и должны) действовать (при надлежащем правовом толковании) более общие правовые нормы законов и Конституции, сами правовые принципы» 12 .
12 Нерсесянц В. С. Правовое государство: история и современность // Вопросы философии. 1989. № 2. С. 33.
«Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ 1 , взяла на себя обязательство обеспечить проведение мониторинга применения новых норм 2 . Пока нам неизвестно о каких-либо результатах этого мониторинга.
По понятным причинам налогоплательщики не спешат сообщать о фактах применения к ним этой статьи. Судебная практика также не сложилась, если не считать позицию судов, в том числе КС РФ 3 , о том, что к прежним периодам ст. 54.1 НК РФ не применяется 4 .
1 Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».
2 Постановление Госдумы от 07.07.2017 № 1885–7 ГД.
3 Определение КС РФ от 17.07.2018 № 1717-О .
4 См. также: Сасов К.А. О неконституционности подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ // Налоговед. 2018. № 11. С. 21–29.
Мы нашли среди читателей «Налоговеда» - представителей бизнеса тех, кто в своей деятельности уже столкнулся с применением новой статьи налоговыми органами и даже судами (см. рис. 1, 2). И выяснили следующее.
Претензии налоговых органов в основном опираются на следующие выводы, которые перечислены в порядке убывания от самого распространенного:
- хозяйственные операции налогоплательщика не соответствуют их экономическому смыслу;
- отсутствует деловая цель (а основная цель - налоговая экономия);
- хозяйственные операции признаются нереальными;
- операции совершены с лицами, не обладающими налоговой правоспособностью и (или) экономической самостоятельностью;
- выявлена причастность налогоплательщика к нарушениям контрагента и (или) его осведомленность о таких нарушениях.
Для доказывания несоответствия операций их экономическому смыслу налоговые органы: признают экономически необоснованным дробление бизнеса, искусственными (лишенными хозяйственного смысла) отдельные сделки и (или) их совокупность либо условия применения СИДН (применение концепции фактического права на доход); делают вывод о манипулировании ценами или другими условиями сделок (сроки, порядок расчетов и т. п.) между взаимозависимыми (связанными) лицами; выявляют притворные сделки (обналичивание) и продажу товаров неустановленному лицу.
Доказывание отсутствия деловой цели , как правило, опирается на вывод налогового органа о том, что бизнес-решение налогоплательщика необоснованно с точки зрения предпринимательского риска, либо несвойственно предпринимательскому обороту (например, присоединение убыточной компании), либо фактически совершено в интересах третьего лица с целью его скрытого финансирования. Еще один аргумент: есть возможность получить тот же результат с помощью других сделок (операций), действия (решения) налогоплательщика нерациональны, неэффективны, нецелесообразны.
Нереальность хозяйственных операций обосновывается через нереальность исполнения сделок контрагентами второго, третьего и последующих звеньев или нереальность покупателя, неподтверждение налогоплательщиком факта выполнения работ (оказания услуг) или наличия товара, через доказывание исполнения сделки не тем лицом, что указано в договоре.
Суть претензии, что налогоплательщиком совершены операции с лицами, не обладающими налоговой правоспособностью и (или) экономической самостоятельностью , сводится к тому, что у продавца (у покупателя) отсутствуют необходимые ресурсы (материальные, трудовые) либо что он играет «техническую» роль (лишнее звено), а указанные в документах сведения недостоверны (подписаны неустановленным или неуполномоченным лицом).
И наконец, причастность к нарушениям контрагента и (или) осведомленность о таких нарушениях обосновывается выявленными: взаимозависимостью; оказанием (возможностью оказания) определяющего влияния на решения, принимаемые другим лицом (подконтрольность); нерыночным характером взаимоотношений (заключение сделок на условиях, недоступных независимым участникам рынка); синхронностью действий в отсутствие объективных экономических причин тому (согласованностью); извлечением выгоды (иных существенных преимуществ) от действий контрагента; несоответствием поведения налогоплательщика поведению любого другого лица, ожидаемому в сравнимой ситуации либо предшествующему поведению самого налогоплательщика.
Из СМИ известно
ФНС России определила, что решения инспекций о применении ст. 54.1 НК РФ предварительно согласовываются с вышестоящими налоговыми органами, включая центральный аппарат.
В ведомстве выделено 60 человек на обработку соответствующих актов инспекций.
Начальник Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России Е. В. Суворова на конференции Рос-ИФА в апреле 2018 г. сообщила, что налоговые органы начали применять ст. 54.1 в целях доказывания умысла.
Какой вывод можно сделать из собранной информации?
Способы борьбы с налоговыми злоупотреблениями остаются прежними. Налоговые органы продолжают пользоваться методикой доказывания необоснованной налоговой выгоды, выработанной за много лет действия Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
УВАЖАЕМЫЕ КОЛЛЕГИ!
Страницы нашего журнала - это площадка для обмена передовыми знаниями и опытом.
Расскажите, что позволило вам, вашей компании оптимизировать текущую работу: снизить расходы на налоговое администрирование, уменьшить риски, облегчить налоговый учет, внедрить современные технологии и инструменты, повышающие эффективность бизнес-процессов.
Проведите свой мастер-класс в «Налоговеде»!
Редакция журнала
Станислав Джаарбеков
, заместитель директора, председатель экспертного совета
Института развития современных образовательных технологий (ИРСОТ),
юрист, аттестованный аудитор, член Московской аудиторской палаты
ФНС разъяснила необоснованную налоговую выгоду. Это Письмо ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123 «О рекомендациях по применению положения статьи 54.1. Налогового кодекса Российской Федерации».
Это письмо интересно тем, что это уже второе разъяснение ФНС по ст. 54.1, которая регулирует пределы прав налогоплательщиков и впервые была принята в 2017 году. Она, по сути, направлена против некоторых схем оптимизации. Первое разъяснение ФНС было в августе этого года, а вторая позиция принципиально отличается от той, что была высказана раньше. О чем говорит ФНС России?
Статья 54.1. не является кодификацией правил, которые раньше были зафиксированы судебной практикой. Раньше было Постановление Пленума ВАС № 53 от 2006 года, где были введены понятия «обоснованная », «необоснованная налоговая выгода», «деловая цель», «приоритет существа над формой», а представляет собой совершенно новый механизм, абсолютно новый инструмент.
Исходя из этого, ФНС дальше рекомендует налоговикам в отношении проверок, которые проводятся после вступления в силу после 18 августа 2017, когда вступила в силу ст. 54.1, в актах, в решениях, нужно использовать исключительно те термины, которые употребляются в статье 54.1, и не использовать старый понятийный аппарат.
Например, в статье 54.1. говорится о новом термине, который раньше не встречался: «искажения»: «не допускается снижение налога путем искажения налоговой базы». То есть, надо использовать этот термин, а не «необоснованная налоговая выгода». Что еще интересно? В тексте Кодекса не говорится, что такое «искажение». И ФНС России в своем письме приводит примеры таких искажений: схема дробления бизнеса с использованием специальных налоговых режимов. Здесь, я думаю, имеется в виду неправомерное использование специальных налоговых режимов для оптимизации налогов, так как во многих случаях использование специальных налоговых режимов оправдано и правомерно. Но иногда их используют искусственно: компания или ИП трудовую и налоговую деятельность не ведут, а схема оптимизации используется. Вот такая схема дробления бизнеса, по мнению ФНС, является примером искажения.
«Совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения». «Создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международного соглашения об избежании двойного налогообложения». Что здесь может иметься в виду? Иногда используется следующая схема вывода капитала из России. Компания в офшоре, выдает заем компании, допустим, в Нидерландах/ в Люксембурге/на Кипре. Иностранная компания выдает заем российской компании, российская компания выплачивает проценты по займу, уменьшает , в итоге проценты попадают в офшор. Налоговики используют очень действенный механизм, они доказывают, что получателем дохода является не промежуточная компания (Кипр, Люксембург, Нидерланды), а офшор. И используя правило, что фактическим получателем дохода является лицо не того государства, у которого с Россией есть соглашение, то нельзя применять льготы по соглашению. Используя это правило, налоговики доказывают, что фактически проценты ушли в офшор, с офшорами у России нет соглашения об избежании двойного налогообложения, значит, ставка применяется не 0% или пониженная ставка, а 20%.
И еще одна ситуация, которая приводит к искажениям – это нереальность исполнения сделки.
Что еще? ФНС подробно описывает то, как налоговики должны доказывать умысел. Дело в том, что при доказанном умысле штраф у нас повышенный, 40% по ст. 122 НК РФ, а не 20%. Также много времени в письме уделено тому, что такое умысел налогоплательщика.
«Деловая цель». Интересно, что этот термин присутствовал в старом понятийном аппарате, в Постановлении Пленума ВАС № 53 от 2006 года, и используется в ст. 54.1.
Кстати, какие термины не вошли в ст. 54.1? Не вошли термины «налоговая выгода», «необоснованная налоговая выгода». В ст. 54.1. говорится, что если нет искажения, то мы можем признать расходы, вычет по НДС, если одновременно выполняются следующие условия: у сделки есть деловая цель, и единственной или основной целью сделки не является уменьшение или неуплата налога. Но, по сути, «деловую цель» понимали так всегда. В этом письме ФНС прямо называет деловую цель и поясняет, как налоговая инспекция должна выяснять, была ли у сделки деловая цель.
Что особенно бросается в глаза, в этом письме приводится один из примеров сделки при отсутствии деловой цели – это применяемая довольно широко схема признания убытков через присоединение. Статья 283 НК РФ предусматривает, что если присоединяет в порядке реорганизации убыточную компанию, то убытки присоединенной компании уменьшают налог на прибыль у присоединяющей компании. Очень часто в группе компаний компании, которые несут убытки, не закрывают, а присоединяют, чтобы убытки не потерялись. Так вот, ФНС говорит о том, что если действующий бизнес присоединяет к себе пустую компанию, где есть только баланс – то это пример сделки без деловой цели. В этом, на мой взгляд, есть определённая логика: ведь смысл в том, что при присоединении соединяется бизнес с бизнесом. А присоединение пустого баланса к компании – это не бизнес-цель. Рекомендую присоединять работающие убыточные компании, когда там еще есть бизнес, а не когда она уже пустая.
Также в письме много внимания уделено тому, как налоговики должны доказывать реальность сделки. Сделка признается в расходах, в уменьшении вычета по НДС только если она была реальной. Если сделка была только в договоре и в актах, но на самом деле ее не было, то такой вычет не признается.
ФНС в этом письме указывает, что и как должны изучать налоговики, чтобы выяснить, была ли реальной сделка и указывается, что налоговики должны активно применять получения подтверждений от лиц, которые должны быть осведомлены о сделке: допрос свидетелей, осмотр помещения, иные инструменты. Осмотр помещения и допрос свидетелей – это очень действенные доказательные инструменты. На это ФНС обращает внимание территориальных органов.
