Российские организации, от которых (или в результате отношений с которыми) граждане получают доходы, признаются налоговыми агентами. Они обязаны рассчитывать НДФЛ и удерживать сумму налога непосредственно из доходов граждан при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Датой получения дохода признается день его выплаты. Под выплатой в этом случае понимается в том числе зачисление денег на банковский счет третьих лиц по поручению получателя дохода (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). При этом обязанности налогового агента в такой ситуации организация должна выполнять в отношении именно получателя дохода (человека, с которым у нее есть договорные отношения, например заключен трудовой или гражданско-правовой договор).
По отношению к третьему лицу (не имеющему с организацией никаких отношений), она налоговым агентом не признается. Такой вывод следует из комплексного толкования положений пункта 1 статьи 24, пунктов 1, 4 статьи 226, подпункта 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ и пункта 1 статьи 182 Гражданского кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 14 сентября 2010 г. № 03-04-06/10-214.
В данном случае уплата налога должна производиться налогоплательщиком (заемщиком) самостоятельно на основании налоговой декларации, поданной в налоговый орган по месту жительства.
Самостоятельно придется платить НДФЛ и тем, у кого возникает материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами, привлеченными у иностранных организаций. Такой доход признается полученным от источников за пределами России. Следовательно, заемщики - налоговые резиденты должны сами определять сумму дохода и отражать его в декларациях по НДФЛ на общих основаниях (подп. 3 п. 1, п. 2, 3 и 4 ст. 228 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 27 февраля 2012 г. № 03-04-05/6-221.
У Заемщика от налогообложения освобождается материальная выгода, полученная:
1) по операциям с банковскими картами, полученными от российских банков, в течение установленного договором периода беспроцентного пользования кредитом;
2) по заемным средствам, привлеченным для приобретения (строительства) жилья:
- по займам (кредитам), предоставленным организациями и предпринимателями на покупку (строительство) жилья и земельных участков под жилыми домами;
- по кредитам, предоставленным российскими банками на рефинансирование (перекредитование) кредитов, выданных на приобретение (строительство) жилья и земельных участков под жилыми домами (отведенных под строительство);
3) при приобретении (строительстве) жилья и земельных участков под жилыми домами с предоставлением беспроцентной рассрочки по оплате. По сути такая рассрочка тоже является разновидностью займа (кредита) (ст. 823 ГК РФ).
Материальная выгода от экономии на процентах по заемным средствам, привлеченным для приобретения или строительства жилья, а также при беспроцентной рассрочке оплаты приобретенного жилья освобождается от налогообложения, если заемщик имеет право на получение имущественного налогового вычета по расходам на покупку жилья за счет заемных (кредитных) средств. При этом заемщику не обязательно фактически пользоваться правом на имущественный вычет - главное, чтобы такое право было подтверждено (например, уведомлением от налоговой инспекции).
Материальная выгода освобождается от НДФЛ даже в том случае, если заемщик продолжает погашать свои обязательства по займу после того, как имущественный налоговый вычет был полностью использован.
Это следует из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 16 декабря 2014 г. № 03-04-05/64921, от 8 апреля 2014 г. № 03-04-05/15908, ФНС России от 8 августа 2012 г. № ЕД-3-3/2805.
В.М. Акимова,
государственный советник налоговой службы III ранга
1. Общие положения
Согласно ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предоставление займа - это передача займодавцем заемщику в собственность денег или других вещей, определенных родовыми признаками, с условием возврата заемщиком суммы займа или равного количества других полученных им вещей того же рода и качества на основании заключенного между участниками сделки договора.
Статья 807 ГК РФ также допускает, что на территории Российской Федерации предметом договора займа могут быть иностранная валюта и валютные ценности, но при этом должны соблюдаться правила ст. 140, 141 и 317 ГК РФ.
Договоры займа, как правило, оформляются в письменной форме. Если займодавцем является юридическое лицо, договор займа оформляется только в письменной форме независимо от суммы.
Договор займа между физическими лицами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в 10 раз установленный законом минимальный размер оплаты труда.
В подтверждение договора займа и его условий могут быть представлены расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.
2. Налогообложение доходов, полученных по договору займа
2.1. Общие положения
Согласно ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) физические лица могут получать доходы в различных формах - денежной и натуральной, в виде материальной выгоды, и эти доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).
По договору займа физическое лицо может получить доходы, подлежащие обложению НДФЛ в случае, если оно выступает как в качестве заемщика, так и в качестве займодавца. Обложение НДФЛ доходов зависит и от того, какие условия между займодавцем и заемщиком устанавливаются в договоре или ином документе, подтверждающем получение займа, а также результаты исполнения заемщиком договора.
Если заемщиком является физическое лицо, то у него возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. В случае погашения долга заемщика или же уплаты за него процентов займодавцем или другим лицом доходом признается сумма погашенного этими лицами займа и сумма уплаченных за него процентов.
Если физическое лицо является займодавцем, возникает доход в виде процентов, полученных по договору займа. При этом сумма возвращенного займа доходом займодавца не является.
По договору займа физическое лицо может получить заем как с уплатой процентов за пользование заемными средствами, так и без внесения такой платы.
2.2. Определение налоговой базы и суммы налога в отношении дохода в виде материальной выгоды
Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом в виде материальной выгоды является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Для целей налогообложения при получении дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется:
По рублевым займам - как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
По валютным займам - как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 % годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
При этом для определения налоговой базы по заемному договору материальная выгода устанавливается, если заемные средства получены физическим лицом от организаций и индивидуальных предпринимателей. Если же заем получен физическим лицом от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, то материальная выгода не определяется.
Для расчета суммы материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, используются несколько показателей:
Процентная ставка исходя из условий договора;
Расчетная процентная ставка, которая по рублевым займам определяется исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России на дату уплаты процентов;
Расчетная процентная ставка, которая по валютным займам определяется исходя из 9% годовых;
Количество дней пользования заемными средствами;
Количество календарных дней в налоговом периоде.
Для определения налоговой базы читателям журнала следует иметь в виду следующее:
Согласно ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды является день уплаты процентов по полученным заемным средствам;
До 1 января 2008 года в ст. 212 НК РФ содержалась норма, которая предусматривала проведение расчета материальной выгоды от экономии на процентах за пользование рублевыми займами с учетом трех четвертых ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения вышеуказанных заемных средств;
С 1 января 2008 года в связи с новыми правилами, установленными Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", расчет материальной выгоды производится исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату фактического получения дохода.
Сумма НДФЛ исчисляется одновременно с расчетом материальной выгоды. При этом в отношении материальной выгоды, полученной от экономии за пользование заемными средствами физическим лицом, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, ставка НДФЛ применяется в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Материальная выгода, полученная от экономии за пользование заемными средствами физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, облагается НДФЛ по ставке в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
2.3. Налогообложение доходов по договору займа с уплатой процентов
В соответствии с п. 2 ст. 212 и подпунктом 3 п. 1 ст. 223 НК РФ если по договору займа предусмотрена уплата процентов, то материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами определяется на день уплаты процентов по полученным заемным средствам. Так, п. 2 ст. 212 НК РФ предусматривает, что для расчета материальной выгоды принимаются три четвертых ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения дохода, а согласно подпункту 3 п. 1 ст. 223 НК РФ датой получения дохода считается день уплаты процентов.
Пример 1.
9 января 2008 года от организации по месту своей работы работник, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, получил заем в сумме 200 000 руб. на три месяца из расчета 5% годовых. Условиями договора предусмотрено, что уплата процентов и возврат займа производятся одновременно не позднее 9 апреля 2008 года. Ставка рефинансирования Банка России, установленная на дату фактического получения дохода, то есть на день уплаты процентов по займу, составила 10,25% годовых.
9 апреля 2008 года материальная выгода за период пользования займом определяется с учетом следующих данных:
- сумма займа - 200 000 руб.;
- количество дней пользования займом - 92 дн.;
Сумма уплаченных работником процентов по договору займа составила 2513,66 руб. (200 000 руб. х 5% : 366 дн. х 92 дн.). При этом сумма процентной платы за этот период с учетом трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату получения дохода в виде материальной выгоды составила 3866,01 руб. (200 000 руб. х 7,69% : 366 дн. х 92 дн.).
Таким образом, работником получена материальная выгода в размере 1352,35 руб. (3866,01 руб. - 2513,66 руб.). НДФЛ исчислен с полученной суммы материальной выгоды по налоговой ставке 35% и составил 473 руб. (1352,35 руб. х 35%).
Если же договор займа был заключен до 1 января 2008 года и действует, например, в течение двух налоговых периодов 2007-2008 годов, то материальная выгода и сумма НДФЛ устанавливаются отдельно за каждый налоговый период с учетом положений как ранее действующей редакции - в части материальной выгоды за 2007 год, так и новой редакции ст. 212 НК РФ - в части материальной выгоды за 2008 год.
Пример 2.
1 ноября 2007 года организация выдала своему работнику, являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, заем в сумме 90 000 руб. на три месяца с уплатой процентов из расчета 5% годовых. Условиями договора предусмотрено, что погашение займа будет производиться ежемесячно равными частями одновременно с уплатой процентов не позднее 1-го числа. Возврат займа и уплата процентов произведены работником:
- 30 ноября 2007 года - уплачены проценты за период с 1 ноября по 30 ноября 2007 года, а также возвращена часть займа в сумме 30 000 руб.;
- 29 декабря 2007 года - уплачены проценты за период с 1 декабря по 31 декабря 2007 года и возвращен остаток займа в сумме 30 000 руб.;
- 31 января 2008 года - уплачены проценты за период с 1 января по 1 февраля 2008 года и возвращен остаток займа в сумме 30 000 руб.
В этом случае полученная материальная выгода и сумма налога должны определяться бухгалтерией организации ежемесячно.
В 2007 году материальная выгода по договору займа рассчитывалась исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату получения займа. Предположим, что ставка рефинансирования на день выдачи займа составила 10%.
За период с 1 ноября по 30 ноября 2007 года
- сумма займа - 90 000 руб.;
- количество дней пользования займом - 30 дн.;
Сумма уплаченных работником процентов по договору займа за вышеуказанный период составила 369,86 руб. (90 000 руб. х 5% : 365 дн. х 30 дн.), а сумма процентной платы исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату получения займа - 554,79 руб. (90 000 руб. х 7,5% : 365 дн. х 30 дн.). Сумма материальной выгоды определена в размере 184,93 руб. (554,79 руб. - 369,86 руб.). НДФЛ исчислен с полученной суммы материальной выгоды по ставке 35% и составил 65 руб. (184,93 руб. х 35%).
За период с 1 декабря по 29 декабря 2007 года материальная выгода определялась с учетом следующих данных:
- сумма остатка займа - 60 000 руб.;
- количество календарных дней в 2007 году - 365 дн.;
- 3/4 ставки рефинансирования - 7,5% (10% х 3/4).
Сумма уплаченных работником процентов по договору займа за вышеуказанный период составила 238,36 руб. (60 000 руб. х 5% : 365 дн. х 29 дн.), а сумма процентной платы исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату получения займа - 357,53 руб. (60 000 руб. х 7,5% : 365 дн. х 29 дн.).
За период с 30 декабря по 31 декабря 2007 года материальная выгода определялась с учетом следующих данных:
- количество дней пользования займом - 2 дн.;
- количество календарных дней в 2007 году - 365 дн.;
- 3/4 ставки рефинансирования - 7,5% (10% х 3/4).
Сумма уплаченных работником процентов по договору займа за вышеуказанный период составила 8,22 руб. (30 000 руб. х 5% : 365 дн. х 2 дн.), а сумма процентной платы исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату получения займа - 12,33 руб. (30 000 руб. х 7,5% : 365 дн. х 2 дн.).
Таким образом, за период с 1 декабря по 31 декабря 2007 года материальная выгода составила 122,78 руб. [(357,53 руб. - 238,86 руб.) + (12,33 руб. - 8,22 руб.)]. НДФЛ исчислен с полученной суммы материальной выгоды по ставке 35% и составил 43 руб. (122,78 руб. х 35%).
В 2008 году материальная выгода по договору займа уже рассчитывается с учетом трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату уплаты процентов. Предположим, что ставка рефинансирования Банка России на 31 января 2008 года не изменялась и действовала также в размере 10 % годовых. Материальная выгода определяется с учетом следующих данных:
- сумма остатка займа - 30 000 руб.;
- количество календарных дней в 2008 году - 366 дн.;
- 3/4 ставки рефинансирования - 7,5% (10% х 3/4).
Сумма уплаченных работником процентов по договору займа за вышеуказанный период составила 127,05 руб. (30 000 руб. х 5% : 366 дн. х 31 дн.), а сумма процентной платы исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату получения займа - 190,57 руб. (30 000 руб. х 7,5% : 366 дн. х 31 дн.). Материальная выгода за вышеуказанный период определена в размере 63,52 руб. (190,57 руб. - 127,05 руб.). НДФЛ с полученной суммы материальной выгоды исчислен по ставке 35% и составил 22 руб. (63,52 руб. х 35%).
Таким образом, работником в 2007 году получен доход в виде материальной выгоды в сумме 307,71 руб., сумма исчисленного налога составила 108 руб. В 2008 году сумма материальной выгоды составила 63,52 руб., а сумма исчисленного налога - 22 руб.
2.4. Налогообложение доходов по договору займа без уплаты процентов
Материальная выгода должна определяться и в случае, если в договоре займа не преду-смотрена уплата процентов. Однако в ст. 212 НК РФ не содержится никаких пояснений относительно того, что именно является датой получения дохода.
Следует отметить, что положениями главы 23 НК РФ не установлено освобождение от налогообложения материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами по договору займа, не предусматривающему внесение заемщиком процентной платы.
Поэтому в таких случаях датой получения дохода от экономии на процентах за пользование заемными средствами можно считать:
День полного или частичного возврата займа;
День окончания действия договора;
Например, если условиями договора преду-смотрена дата ежемесячного возврата займа, то эта дата и будет считаться днем получения дохода в виде материальной выгоды.
Пример 3.
Физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, получило 11 января 2008 года заем в размере 60 000 руб. от организации, в которой оно работает по трудовому договору. Условиями договора предусмотрено, что заем предоставляется этому лицу на три месяца без уплаты процентов. Погашение займа должно производиться равными долями ежемесячно 11-го числа начиная с 11 февраля 2008 года. Заем погашался 11 февраля, 11 марта и 11 апреля 2008 года по 20 000 руб.
Предположим, что на каждую дату погашения работником займа ставка рефинансирования Банка России составляла 10,25%.
В данном случае материальная выгода должна определяться ежемесячно. Сумма материальной выгоды исчисляется исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату возврата займа. Согласно ст. 224 НК РФ сумма НДФЛ в отношении материальной выгоды исчисляется по ставке 35%, поскольку данный налогоплательщик является налоговым резидентом Российской Федерации.
11 февраля 2008 года
- сумма займа - 60 000 руб;
- количество дней пользования займом - 32 дн.;
- 3/4 ставки рефинансирования - 7,69% (10,25% х 3/4).
Материальная выгода с за период с 11 января по 11 февраля 2008 года составила 403,41 руб. (60 000 руб х 7,69% : 366 дн. х 32 дн.). Сумма налога составила 141 руб. (403, 41 руб. х 35%).
11 марта 2008 года материальная выгода определялась исходя из следующих данных:
- сумма остатка займа - 40 000 руб.;
- количество дней пользования займом - 29 дн.;
- 3/4 ставки рефинансирования - 7,69% (10,25% х 3/4).
Материальная выгода за период с 12 февраля по 11 марта 2008 года составила 243,73 руб. (40 000 руб. х 7,69% : 366 дн. х 29 дн.). Сумма НДФЛ составила 85 руб. (243, 73 руб. х 35%).
11 апреля 2008 года материальная выгода определялась исходя из следующих данных:
- сумма остатка займа - 20 000 руб.;
- количество дней пользования займом - 31 дн.;
- 3/4 ставки рефинансирования - 7,69% (10,25% х 3/4).
Материальная выгода с за период с 12 марта по 11 апреля 2008 года составила 130,27 руб. (20 000 руб. х 7,69% : 366 дн. х 31 дн.). Сумма НДФЛ составила 46 руб. (130, 27 руб. х 35%).
Таким образом, за период с 11 января по 11 апреля 2008 года общая сумма материальной выгоды составила 777, 41 руб., а общая сумма НДФЛ - 272 руб.
Если по условиям договора погашение беспроцентного займа осуществляется в один день, то этот день и должен рассматриваться как день получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами.
Пример 4.
9 февраля 2008 года организация выдала работнику, который является налоговым резидентом Российской Федерации, беспроцентный заем в размере 100 000 руб. на два месяца. Условиями договора предусмотрено, что погашение займа осуществляется 31 марта 2008 года. Ставка рефинансирования Банка России составила на эту дату 10,25%.
Материальная выгода и сумма НДФЛ за период с 9 февраля по 31 марта 2008 года определялись 31 марта 2008 года.
Для расчета материальной выгоды применяются следующие данные:
- сумма полученного займа - 100 000 руб.;
- 3/4 ставки рефинансирования - 7,69% (10,25% х 3/4).
Сумма материальной выгоды составила 1260,66 руб. (100 000 руб. х 7,69% : 366 дн. х 60 дн.). Сумма НДФЛ, рассчитанная по ставке 35%, равна 441 руб. (1260,66 руб. х 35%).
Если же беспроцентный заем получен физическим лицом на несколько лет и по условиям договора он должен быть возвращен полностью одновременно с датой окончания действия договора, то материальная выгода должна определяться ежегодно по состоянию на 31 декабря за каждый налоговый период, а за тот налоговый период, когда возвращается заем, - на дату возврата займа.
Пример 5.
9 февраля 2008 года организация выдала работнику, который является налоговым резидентом Российской Федерации, беспроцентный заем в размере 200 000 руб. Условиями договора предусмотрено, что погашение займа осуществляется 31 декабря 2009 года. Ставка рефинансирования Банка России составила на 31 декабря 2008 года 12% годовых, а на 31 декабря 2009 года - 15% годовых (условно).
В 2008 году материальная выгода определяется 31 декабря за период с 9 февраля по 31 декабря 2008 года. Для расчета материальной выгоды применяются следующие данные:
- сумма полученного займа - 200 000 руб.;
- количество дней пользования займом - 327 дн.;
- количество календарных дней в году - 366 дн.;
- 3/4 ставки рефинансирования - 9% (12% х 3/4).
Сумма материальной выгоды составила 16 081,97 руб. (200 000 руб. х 9% : 366 дн. х 327 дн.). Сумма НДФЛ рассчитывается по ставке 35% и равна 5629 руб. (16 081,97 руб. х 35%).
В 2009 году за период с 1 января по 31 декабря материальная выгода определяется соответственно один раз - в день возврата займа, который является днем окончания действия договора займа. Для расчета материальной выгоды применяются следующие данные:
- сумма непогашенного займа - 200 000 руб.;
- количество дней пользования займом - 365 дн.;
- количество календарных дней в году - 365 дн.;
- 3/4 ставки рефинансирования - 11,25% (15% х 3/4).
Сумма материальной выгоды составит 22 500 руб. (200 000 руб. х 11,25% : 365 дн. х 365 дн.). Сумма налога рассчитывается по ставке 35% и равна 7875 руб. (22 500 руб. х 35%).
2.5. Налогообложение при предоставлении займа нерезиденту
Если заем предоставляется физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, то материальная выгода определяется в том же порядке, что и материальная выгода, полученная физическим лицом, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации.
Пример 6.
1 февраля 2008 года организация выдала работнику, который не является налоговым резидентом Российской Федерации, беспроцентный заем в размере 20 000 руб. на два месяца. Условиями договора предусмотрено, что погашение займа должно было быть осуществлено 31 марта 2008 года. Заем возвращен работником 31 марта 2008 года. Ставка рефинансирования Банка России на эту дату составила 10,25%.
Материальная выгода и сумма НДФЛ определялись 31 марта 2008 года за период с 1 февраля по 31 марта 2008 года.
Для расчета материальной выгоды применялись следующие данные:
- сумма предоставленного займа - 20 000 руб.;
- количество дней пользования займом - 60 дн.;
- 3/4 ставки рефинансирования - 7,69% (10,25% х 3/4).
Сумма материальной выгоды составила 252,13 руб. (20 000 руб. х 7,69% : 366 дн. х 60 дн.). Поскольку работник не является налоговым резидентом Российской Федерации, то сумма НДФЛ рассчитывалась по ставке 30% и составила 76 руб. (252,13 руб. х 30%).
2.6. Определение налоговой базы и суммы налога в отношении других доходов по полученным займам
Если уплата процентов либо погашение займа за физическое лицо, получившее заем, осуществляется за счет средств займодавца или иных лиц, то у заемщика, помимо материальной выгоды, образуется доход в натуральной форме, который определяется с учетом положений ст. 211 НК РФ.
Пример 7.
9 января 2008 года работник, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, получил в организации по месту работы заем в размере 200 000 руб. на три месяца из расчета 5% годовых. Условиями договора займа предусмотрено, что уплата процентов и возврат займа должны были производиться одновременно не позднее 9 апреля 2008 года. Ставка рефинансирования Банка России на дату уплаты процентов составила 10,25% годовых. Расчетная процентная ставка (три четвертых ставки рефинансирования Банка России) - 7,69%. Сумма процентов по договору займа должна была быть уплачена работником организации в сумме 2513,66 руб. (200 000 руб. х 5% : 366 дн. х 92 дн.).
Работник организации вернул заем 9 апреля 2008 года только в сумме 100 000 руб. без уплаты процентов. В этот же день он подал заявление на имя руководителя организации о списании с него непогашенной суммы займа и процентной платы в связи с тяжелым материальным положением в семье. По решению руководителя организации сумма займа и процентной платы погашена за счет прибыли организации. Бухгалтерией организации произведено погашение займа и процентов 9 апреля 2008 года.
Работник организации ежемесячно получает в организации заработок в размере 40 000 руб. Заработная плата выплачивается этому работнику ежемесячно 5-го числа.
В данном случае физическое лицо получило доходы в виде:
- материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами;
- погашенной за счет средств организации процентной платы и суммы займа;
- суммы заработка.
При этом НДФЛ с материальной выгоды исчисляется по ставке 35%, а налог с заработка, суммы погашенных за счет средств организации процентов и займа - по ставке 13%.
Рассчитаем налоговую базу и сумму НДФЛ в отношении материальной выгоды.
Сумма процентной платы за период с 9 января по 9 апреля 2008 года исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату получения дохода в виде материальной выгоды составила 3866,01 руб. (200 000 руб. х 7,69% : 366 дн. х 92 дн.).
Таким образом, работником получена по договору займа материальная выгода в размере 1352,35 руб. (3866,01 руб. - 2513,66 руб.). НДФЛ исчислен с полученной суммы материальной выгоды по ставке 35% и составил 473 руб. (1352,35 руб. х 35%). Материальная выгода считается доходом, полученным в апреле 2008 года.
Теперь определяем налоговую базу в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%. В январе, феврале и марте 2008 года доход работника составил 120 000 руб. (40 000 руб. х 3 мес.). С этого дохода исчислен и удержан НДФЛ в сумме 15 600 руб. В апреле 2008 года доход работника составил 142 513, 66 руб., в том числе заработная плата - 40 000 руб.; сумма погашенной процентной платы - 2513,66 руб.; сумма погашенного займа - 100 000 руб. С начала 2008 года общий доход работника, подлежащего налогообложению по ставке 13%, составил 262 513,66 руб., а сумма НДФЛ - 34 127 руб.
При выплате работнику 5 мая 2008 года заработной платы за апрель 2008 года бухгалтерия организации должна была удержать НДФЛ:
- в сумме 18 527 руб. (34 127 руб. - 15 600 руб.) - с дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%;
- в сумме 473 руб. - с дохода в виде материальной выгоды.
НДФЛ должен быть удержан полностью, поскольку его сумма составляет менее 50% от выплачиваемого дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ). Таким образом, работник получил 5 мая 2008 года заработную плату в размере 21 000 руб. уже за вычетом суммы НДФЛ.
3. Налогообложение займодавца - физического лица
В зависимости от условий договора у займодавца - физического лица может возникнуть доход, подлежащий обложению НДФЛ. Например, по условиям договора он получает процентную плату в рублях или в валюте за предоставленные им заемные средства. В таком случае его доходом является полученная процентная плата. При этом неважно, кто является заемщиком - организация или физическое лицо.
Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде процентной платы считается день выплаты такого дохода физическому лицу; сумма возвращенного займа доходом займодавца не является.
Пример 8.
9 января 2008 года работник, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, предоставил организации по месту работы заем в размере 200 000 руб. на три месяца из расчета 5% годовых. Условиями договора займа предусмотрено, что уплата процентов и возврат займа производятся в рублях не позднее 9 апреля 2008 года. Заем полностью возвращен работнику 8 апреля 2008 года, и в этот же день ему выплачены проценты. В данной организации работник ежемесячно получает заработную плату 8-го числа в размере 35 000 руб.
Сумма процентов по договору займа составила 2486,34 руб. (200 000 руб. х 5% : 366 дн. х 91 дн.). Сумма процентной платы учитывается при определении налоговой базы, облагаемой НДФЛ по ставке 13%, за апрель 2008 года.
За апрель 2008 года работник получил доход в сумме 37 486,34 руб., в том числе:
Кроме вышеуказанных доходов, работник с начала года получил заработную плату в размере 105 000 руб. (35 000 руб. х 3 мес.).
НДФЛ должен был быть исчислен с учетом доходов, полученных работником с начала года, и составил 18 523,22 руб. (142 486,34 руб. х 13%). За январь - март 2008 года с работника был уже удержан НДФЛ в сумме 13 650 руб. При выплате заработной платы за апрель с данного работника должен был быть удержан НДФЛ в сумме 4873,22 руб.
4. Исчисление и уплата НДФЛ
4.1. Общие положения
В главе 23 НК РФ установлены два способа уплаты НДФЛ, в случае если:
Исчисление и удержание НДФЛ с выплачиваемых физическому лицу доходов осуществляется источником выплаты таких доходов, то есть налоговым агентом;
Исчисление и уплата НДФЛ с полученных доходов физическим лицом осуществляются самостоятельно.
4.2. Исчисление и уплата НДФЛ налоговыми агентами
Особенности исчисления и удержания НДФЛ с доходов физических лиц, а также его уплата в бюджет установлены в ст. 226 НК РФ, согласно которой налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, частнопрактикующие лица, а также обособленные подразделения иностранных организаций, от которых (в результате отношений с которыми) физическое лицо получило доходы. Налоговые агенты обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму НДФЛ, рассчитанную с учетом особенностей, предусмотренных главой 23 НК РФ.
Налоговый агент исчисляет суммы НДФЛ и уплачивает их в бюджет в отношении всех доходов физического лица, источником которых он является, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата НДФЛ осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.
Налоговые агенты исчисляют НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Сумма НДФЛ с доходов, к которым применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме такого дохода, начисленного физическому лицу.
В отношении доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, исчисление и уплата НДФЛ осуществляются налоговым агентом по ставке 30% (за исключением дивидендов, с которых налог исчисляется по ставке 15%) без предоставления налоговых вычетов, предусмотренных в ст. 218-221 НК РФ.
Налоговый агент удерживает у физического лица исчисленную сумму НДФЛ за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом этому лицу, при их фактической выплате. При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты.
Если удержать НДФЛ невозможно, то на основании п. 5 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан письменно сообщить об этом в налоговый орган в течение одного месяца с того момента, когда стало известно о невозможности удержать этот налог. Невозможностью удержания НДФЛ, в частности, считаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
Пример 9.
1 февраля 2008 года организация выдала работнику, который является налоговым резидентом Российской Федерации, беспроцентный заем в размере 100 000 руб. на два месяца. Условиями договора предусмотрено, что погашение займа должно было быть осуществлено не позднее 30 апреля 2008 года. Заем возвращен работником 30 апреля 2008 года. Ставка рефинансирования Банка России на эту дату составила 10,25%. В организации работникам ежемесячно выплачивается заработная плата 5-го числа. Данному работнику ежемесячная заработная плата установлена в размере 40 000 руб.
В апреле работник находился в отпуске без сохранения заработной платы и поэтому заработную плату за апрель не получил. С 1 мая 2008 года работник уволился. 5 мая ему была выплачена компенсация за неиспользованный отпуск в сумме 1500 руб.
Бухгалтерией организации с заработка, полученного работником за первые три месяца 2008 года, был исчислен и удержан НДФЛ по ставке 13% в сумме 15 600 руб.
В данном случае материальная выгода и сумма НДФЛ должны были быть определены 30 апреля 2008 года за период с 1 марта по 30 апреля 2008 года. Для расчета материальной выгоды применялись следующие данные:
- сумма заемных средств - 100 000 руб.;
- количество дней пользования займом - 90 дн.;
- количество календарных дней в 2008 году - 366 дн.;
- 3/4 ставки рефинансирования - 7,69% (10,25% х 3/4).
Сумма материальной выгоды составила 1890,98 руб. (100 000 руб. х 7,69% : 366 дн. х 90 дн.). Сумма НДФЛ исчислена по ставке 35% и равна 662 руб. (1890,98 руб. х 35%).
Компенсация за неиспользованный отпуск должна была быть учтена при определении налоговой базы, подлежащей обложению по ставке 13%, в мае 2008 года. Бухгалтерия организации определила сумму НДФЛ с учетом полученного с начала года заработка и компенсации за неиспользованный отпуск. Общая сумма дохода работника, облагаемого по ставке 13%, составила 121 500 руб. НДФЛ исчислен по ставке 13% в сумме 15 795 руб. (121 500 руб. х 13%). Ранее был удержан НДФЛ в сумме 15 600 руб.
Таким образом, при увольнении работника к выплате с компенсации за неиспользованный отпуск должен был быть удержан исчисленный налог:
- с материальной выгоды - в сумме 662 руб.;
- с компенсации - в сумме 195 руб.
Общая сумма причитающегося к удержанию НДФЛ составила 857 руб. Однако бухгалтерия организации вправе была удержать с этого работника НДФЛ не более 50% от выплаты, то есть не более 750 руб.
Если бы физическое лицо не представило заявление с просьбой об удержании НДФЛ в полной сумме при выплате ему компенсации, то сумма этого налога в размере 107 руб. бухгалтерией организации была бы передана на взыскание в налоговый орган, для чего оформляется Справка о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@. Это должно было быть выполнено не позднее 6 июня 2008 года.
Сумма исчисленного НДФЛ удерживается за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом физическому лицу. На основании п. 1 ст. 230 НК РФ налоговый агент обязан вести учет полученных от него физическим лицом доходов отдельно за каждый налоговый период в Налоговой карточке по форме 1-НДФЛ, форма которой утверждена приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583. В ней производится расчет налоговой базы, отражаются суммы исчисленного и удержанного НДФЛ, а также налоговые вычеты.
Обязанность физического лица по уплате НДФЛ считается исполненной со дня удержания налоговым агентом исчисленной суммы налога. Уплата НДФЛ за счет средств налогового агента или другого лица не допускается. Налоговый агент не может передавать свои полномочия другим лицам.
Налоговый агент перечисляет удержанные с доходов налогоплательщиков суммы НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налогового агента в банке на счета физического лица либо по его поручению на счета третьих лиц.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее:
Дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме;
Дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы НДФЛ, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
4.3. Исчисление и уплата НДФЛ физическим лицом
Особенности исчисления и уплаты налога физическими лицами установлены в ст. 227 и 228 НК РФ.
Например, если доходы получены индивидуальным предпринимателем либо частнопрактикующим лицом (нотариусом, адвокатом), то исчисление и уплата налога такими лицами производятся с учетом положений ст. 227 НК РФ, а в отношении некоторых видов доходов, полученных физическими лицами, - с учетом положений ст. 228 НК РФ.
И в том, и в другом случае в отношении полученных доходов исчисление НДФЛ осуществляется физическим лицом в налоговой декларации, форма которой утверждается Минфином России (форма 3-НДФЛ).
Если источник выплаты дохода является налоговым агентом, то ему вменяется в обязанность исчисление и удержание сумм НДФЛ. При невозможности удержать налог налоговый агент передает сведения о взыскании налога в налоговый орган. Физические лица, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма НДФЛ, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты. Об этом, в частности, сказано в п. 5 ст. 228 НК РФ. При этом уплата НДФЛ на основании налогового уведомления не освобождает физическое лицо от представления в налоговый орган налоговой декларации по форме 3-НДФЛ.
Если источник выплаты дохода не наделен полномочиями налогового агента, то уплата НДФЛ с полученных доходов физическими лицами должна уплачиваться налогоплательщиком самостоятельно с представлением в налоговый орган налоговой декларации по форме 3-НДФЛ, которая представляется в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Уплата исчисленного в декларации НДФЛ должна быть произведена физическим лицом не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Пример 10.
1 февраля 2008 года был заключен договор займа между физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями. По условиям договора средства в сумме 500 000 руб. должны были быть перечислены займодавцем с его счета в российском банке на счет заемщика в российском банке. Процентная плата по условиям договора должна была уплачиваться из расчета 5% годовых за период пользования займом. Условиями договора займа предусмотрено, что уплата процентов и возврат займа производятся одновременно не позднее 31 декабря 2008 года. Средства были перечислены в рублях в день заключения договора займа. Заемщик вернул займодавцу заем в полной сумме и уплатил проценты по нему 20 декабря 2008 года. Сумма процентной платы по договору займа составила 22 131,15 руб.
В данном случае договор заключен между физическими лицами и поэтому у заемщика материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами не определяется.
Полученная займодавцем процентная плата учитывается при определении налоговой базы, облагаемой НДФЛ:
По ставке 13% - если займодавец является налоговым резидентом Российской Федерации; сумма налога при этом равна 2877 руб.;
- по ставке 30% - если займодавец не является налоговым резидентом Российской Федерации; сумма налога при этом равна 6639 руб.
По окончании года займодавец обязан подать налоговую декларацию формы 3-НДФЛ, в которой указываются все полученные им в 2008 году доходы, определяется налоговая база и сумма налога.
Уплата налога в бюджетную систему Российской Федерации с полученной суммы процентной платы должна быть произведена займодавцем не позднее 15 июля 2009 года.
Материальная выгода не определяется:
Если заемщиком является физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем;
Если заемные средства получены на новое строительство либо на приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, при условии, что физическое лицо имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Право на получение имущественного налогового вычета подтверждается налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 220 НК РФ. Если налогоплательщик имеет право на получение вычета, то налоговый орган по заявлению физического лица выдает уведомление по форме, утвержденной приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@, на основании которого налоговый агент имеет право не определять материальную выгоду в отношении таких заемных средств. Соответствующие разъяснения даны Минфином России в письме от 25.01.2008 N 03-04-06-01/20.
Налогообложение НДФЛ процентов по займам предоставленным обществу, а не полученным от общества
Нередко работники (или другие граждане Российской Федерации, или лица без гражданства, иностранцы) предоставляют организации процентный заем. При этом лица, предоставившие заем, получают доход в виде процентов по займу.
В данной статье рассмотрим порядок определения налоговой базы по НДФЛ в отношении дохода налогоплательщика, полученного в виде процентов по займу.
Прежде отметим, что заемные отношения оформляются договором займа.
Гражданско-правовые основы договора займа установлены параграфом 1 главы 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Исходя из требований пункта 1 статьи 161 и пункта 1 статьи 808 ГК РФ, если одной из сторон договора займа является юридическое лицо, то договор займа должен быть заключен в письменной форме.
В силу пункта 1 статьи 809 ГК РФ по общему правилу заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, которые определены договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Проценты по договору займа могут выплачиваться в любом согласованном сторонами порядке. Если такой порядок заранее не оговорен, то проценты на основании пункта 2 статьи 809 ГК РФ выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
В соответствии с пунктом 1 статьи 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.
В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.
В силу пункта 2 статьи 810 ГК РФ сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия займодавца.
В случае возврата досрочно суммы займа, предоставленного под проценты в соответствии с пунктом 2 статьи 810 ГК РФ, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов по договору займа, начисленных включительно до дня возврата суммы займа полностью или ее части (пункт 4 статьи 809 ГК РФ).
По общему правилу сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет (пункт 3 статьи 810 ГК РФ).
Налог на доходы физических лиц
Физическое лицо, предоставившее организации заем, получает доход в виде процентов по займу. Данный доход является объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) (подпункт 1 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), статья 209 НК РФ).
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ определено, что дата фактического получения дохода в виде процентов считается день выплаты такого дохода физическому лицу, выдавшему организации заем. При этом под выплатой дохода следует понимать не только выдачу наличных денежных средств, но и их перечисление на расчетный счет физического лица или по его поручению на счета третьих лиц.
С процентов по займу, предоставленному резидентом Российской Федерации, НДФЛ удерживается по ставке 13% (пункт 1 статьи 224 НК РФ), а с процентов по займу, выплаченных нерезиденту, НДФЛ удерживается по ставке 30% (пункт 3 статьи 224 НК РФ).
Согласно статье 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо, признаваемое налогоплательщиком НДФЛ, получило доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ.
Следовательно, организация, которая получила заем от физического лица (в том числе от своего работника) и выплачивает ему проценты, обязана, как налоговый агент исчислить, удержать у заимодавца с этих процентов сумму НДФЛ и уплатить ее в бюджет.
В силу пункта 4 статьи 226 НК РФ удержание НДФЛ производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.
При невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в течение одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (пункт 5 статьи 226 НК РФ).
В такой ситуации исчисление и уплату НДФЛ налогоплательщик осуществляет самостоятельно в порядке, предусмотренном статьей 228 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 230 НК РФ предусмотрено, что по общему правилу налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Указанные сведения представляются налоговыми агентами в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или на электронных носителях. Заметим, что при численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.
Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 3 статьи 230 НК РФ).
Напомним, что форма справки № 2-НДФЛ утверждена Приказом ФНС России от 17 ноября 2010 года № ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников".
Обратите внимание!
Согласно статье 123 НК РФ в случае неисполнения налоговым агентом обязанностей, связанных с удержанием и (или) перечислением НДФЛ, к нему могут быть применены штрафные санкции в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
При удержании НДФЛ следует помнить, что организация (заемщик) может предоставить своему сотруднику (заимодавцу) стандартные налоговые вычеты, предусмотренные статьей 218 НК РФ. Данный вычет предоставляется в отношении любых доходов налогоплательщика, облагаемых НДФЛ по ставке 13% (пункт 3 статьи 210 НК РФ), к которым, в частности относятся, и проценты по займу.
Стандартный налоговый вычет, согласно статье 218 НК РФ, предоставляется отдельным категориям физических лиц. Причем стандартные налоговые вычеты фактически поделены на две категории, а именно на вычеты:
– предоставляемые самому налогоплательщику;
– предоставляемые на ребенка (детей) налогоплательщика, так называемые "детские" вычеты.
Указанные налоговые вычеты являются фиксированными, применяемыми ежемесячно.
Стандартными налоговыми вычетами, которыми вправе воспользоваться сам налогоплательщик, являются вычеты в размере 3 000 рублей и 500 рублей.
Помимо собственных стандартных налоговых вычетов налогоплательщик может воспользоваться "детскими" вычетами. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ такие вычеты распространяются на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок, и предоставляются в следующих размерах:
1 400 рублей – на первого ребенка;
1 400 рублей – на второго ребенка;
3 000 рублей – на третьего и каждого последующего ребенка;
3 000 рублей – на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.
Налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка в размере 13%) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 280 000 рублей.
Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 рублей, налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, не применяется.
Отметим, что работникам (заимодавцам), которые являются нерезидентами, стандартные налоговые вычеты организация (заемщик) предоставить не вправе (пункт 4 статьи 210 НК РФ).
Рассмотрим на конкретном примере порядок расчета НДФЛ с процентов по займу, предоставленному сотрудником – резидентом Российской Федерации, своей организации.
Пример (цифры условные)
13 января 2015 года единственный учредитель (он же – генеральный директор) ООО "А" предоставил своей организации денежный заем в сумме 300 000 рублей. Указанный заем выдан на 15 дней под 15 % годовых.
Сумма процентов составляет 1 849,32 рубля (300 000 рублей x 15% / 365 дней x 15 дней).
Предположим, что должностной оклад генерального директора составляет 25 000 рублей. Он имеет право на получение стандартного вычета на ребенка в размере 1 400 рублей.
27 января 2015 года организация вернула сотруднику сумму денежного займа и выплатила начисленные проценты.
С суммы процентов удержан НДФЛ в размере: (1 849,32 рубля – 1 400 рублей) х 13% = 58,41 рубля.
Сумма НДФЛ при выплате заработной платы за январь составит 3 250 рублей (25 000 рублей + 1 849,32 рубля – 1 400 рублей) x 13% – 58,41 рубля.
Пример (цифры условные)
Один из учредителей ООО "А" является гражданином Украины и работает в организации коммерческим директором.
Предположим, что 3 февраля 2015 года сотрудник предоставил организации денежный заем в сумме 200 000 рублей. Заем выдан на 15 дней под 15% годовых.
Сумма процентов составляет 1 232,88 рубля (200 000 рублей х 15% / 365 дней х 15 дней).
Допустим, что должностной оклад сотрудника составляет 25 000 рублей.
С суммы процентов удержан НДФЛ в размере: 1 232,88 рубля х 30% = 369,87 рубля.
Сотруднику выплачена заработная плата за февраль месяц 11 марта. По состоянию на 1 марта он не имеет статуса налогового резидента Российской Федерации. При выплате заработной платы удержан налог в сумме 7 500 рублей (25 000 рублей х 30%).
Нужно ли удерживать НДФЛ при выплате процентов по договору займа в случае, если таковой заключен с индивидуальным предпринимателем?
Доходы в виде процентов по договору займа, полученные физлицом - налоговым резидентом РФ, признаются объектом обложения и учитываются при определении базы по НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК). При этом согласно п. п. 1 и 2 ст. 226 Налогового кодекса (далее - Кодекс) организация, которая взяла в долг у физлица и выплачивает ему названные проценты, является в отношении данного дохода налоговым агентом по НДФЛ. Соответственно, физлицу проценты уплачиваются уже за минусом НДФЛ. А удержанная сумма налога на основании п. 6 ст. 226 Кодекса перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
Минфин в Письме от 1 февраля 2016 г. N 03-04-06/4448 выразил мнение, что изложенный порядок следует применять к доходу в виде процентов на сумму займа независимо от того, зарегистрировано физлицо, получающее такие доходы, в качестве индивидуального предпринимателя или нет. Между тем представляется, что данный вывод применим только к ситуациям, когда "процентный" доход ИП не связан с осуществлением им предпринимательской деятельности, то есть когда индивидуальный предприниматель выступил в качестве заимодателя как простое физическое лицо (см. также Письмо Минфина от 3 октября 2008 г. N 03-04-06-01/288). В этом случае, действительно, компания в отношении выплачиваемого ему дохода в виде процентов по договору займа признается налоговым агентом по НДФЛ.
Другое дело, если индивидуальный предприниматель заключает сделки по предоставлению займов в рамках своей профессиональной деятельности. При таких обстоятельствах в силу пп. 1 п. 1 ст. 227 Кодекса ИП самостоятельно исчисляет, платит и декларирует НДФЛ. Иными словами, компания не является в отношении такого дохода налоговым агентом по НДФЛ. И, соответственно, уплачивает ИП проценты в полном объеме, то есть без удержания сумм налога.
Однако на самом деле все не так просто, как хотелось бы. Очевидно, что в первую очередь при разрешении вопроса о том, удерживать или не удерживать НДФЛ с сумм выплачиваемых ИП процентов по договору займа, необходимо посмотреть, от чьего имени заключался данный договор. Так, если в договоре не указано, что стороной сделки является индивидуальный предприниматель, то однозначно вы имеете дело с договором, заключенным с обычным физлицом. Поэтому при выплате заимодателю процентов удерживаете и уплачиваете в бюджет НДФЛ в общем порядке (см., напр., Письма Минфина от 12 августа 2010 г. N 03-04-05/3-453, от 10 августа 2010 г. N 03-11-11/218 и т.д.).
Допустим, в договоре указано, что заимодателем является индивидуальный предприниматель (и даже приведены все необходимые его реквизиты). Можно ли считать, что при таких обстоятельствах про обязанности налогового агента по НДФЛ в отношении выплаченного названному ИП дохода можно забыть? К сожалению, все не так однозначно. Дело в том, что к доходам, полученным от предпринимательской деятельности, контролирующие органы относят поступления от тех видов деятельности, которые указаны при регистрации в качестве ИП и сведения о которых внесены в ЕГРИП (см., напр., Письма Минфина от 13 августа 2013 г. N 03-11-11/32808, от 9 ноября 2012 г. N 03-11-11/338, от 1 февраля 2012 г. N 03-11-11/21, от 5 декабря 2011 г. N 03-11-11/309, от 19 декабря 2011 г. N 03-11-11/318 и т.д.). Поэтому как минимум для разрешения "судьбы" НДФЛ следует заглянуть в выписку из ЕГРИП в части, касающейся видов предпринимательской деятельности, заявленных ИП-заимодателем.
Вопрос
Учредитель выдал своему ООО займ процентный. Надо ли удерживать НДФЛ с выплаченных ему %. Какие налоговые последствия при не удержании и неподаче сведений?
Ответ
Сумма процентов по займу, полученная заимодавцем (работником организации), является его доходом и подлежит налогообложению НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ). Датой признания такого дохода является день фактического получения работником суммы процентов (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Доход в виде процентов по выданному займу облагается НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
В качестве налогового агента организация обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ со всех доходов налогоплательщика, источником которых она является (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Если она не исполнила этого обязательства, то организация может быть оштрафована в размере 20% от суммы, которую она должна была удержать и (или) перечислить в бюджет (ст. 123 НК РФ).
Смежные вопросы:
-
В нашей компании учредителем является гражданин КНР. По статусу для банка он нерезидент, а наш юрист утверждает что он резидентом является. Он предоставил компании процентный займ, внес его в…... -
Вопрос по займу, выданному предприятием сотруднику. Предприятие (юр.л ицо) предоставило сотруднику займ сроком на 3 месяца. Подскажите, может юр. лицо использовать % ставку ниже чем ставка рефинансирования, и какие…... -
Российская организация хочет выдать беспроцентный займ работнику. Но очень хитро выдать. В Договоре займа организация «Хитрость» пишет, что займ выдается в рублях. Но если курс доллара будет выше, чем…... -
При выходе учредителя из ООО на общей системе налогообложения ему выплачиваем действительную стоимость доли имуществом, а именно товаром со склада (41 счет). Какие будут проводки в учете и какие…...
