Переходящий отпуск начисление. Переходящие отпускные в налоговом учете

В налоговом учете существует две позиции признания переходящих отпускных. Первая заключается в том, что расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты средств. Вторая: траты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм. На практике возникает вопрос: к какому периоду нужно относить затраты на оплату переходящих отпусков? Как правило, бухгалтеры начинают ломать голову, если дни отпуска работника приходятся на два отчетных налоговых периода.

В силу пункта 7 статьи 255 Налогового кодекса отпускные выплаты признаются в налоговом учете в составе расходов на оплату труда. Порядок признания расходов определен пунктом 4 статьи 272 НК РФ. Траты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм (ст. 255 НК РФ). Это означает, что, выслав на счет сотрудника отпускные в одном из налогоплательщик может отнести их на затраты в полном объеме в этом же периоде. Следуя положениям законодательства, у фирмы нет обязанности распределять начисленную сумму отпускных в зависимости от фактического периода отпуска.

Порядок признания затрат

Хотелось бы отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК налогоплательщики, применяющие УСН, признают затраты после их фактической оплаты. признаются в момент погашения задолженности списанием средств с расчетного счета или выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент самого погашения. Исходя из практики, на протяжении ряда лет представители финансового ведомства отстаивали другой порядок признания затрат переходящих отпусков. Они придерживаются мнения, что если отпуск работника начинается в одном отчетном периоде, а заканчивается в другом, то при определении базы по налогу на прибыль сумма отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

ПРИМЕР. РАСХОДЫ В ВИДЕ «ПЕРЕХОДЯЩИХ» ОТПУСКНЫХ

Рассмотрим пример: если отпуск приходится на март и апрель, то отпускные нужно распределить между двумя периодами. Сумма отпускных, относящаяся к марту, включается в расходы за I квартал. Часть отпускных, которая приходится на дни отпуска, выпадающие на апрель, включается в расходы за II квартал. Однако пункт 4 статьи 272 НК РФ позволяет прийти к заключению, что для признания расходов на оплату труда достаточно лишь того, что суммы начислены в соответствии с действующим законодательством. Согласно статье 136 ТК РФ, оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала, и, чтобы произвести такую оплату, ее сначала надо начислить.

Как распределять сумму отпускных

На практике налогоплательщики уже смирились с подобными разногласиями. Хочу отметить, что программные продукты настроены согласно точке зрения налоговиков. По моему мнению, свою позицию придется отстаивать в суде, но отмечу, что существующая по данному вопросу практика подтверждает, что распределять сумму отпускных пропорционально дням отпуска нет никакой необходимости. Примерами могут служить постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 ноября 2012 года № А27-14271/2011, от 1 декабря 2008 года № Ф04-7507/2008(16957-А46-15), от 23 января 2008 года № Ф04-222/2008(688-А27-37). В прошлом году ФНС тоже высказалась на эту тему. Так, в письме Службы от 6 марта 2015 года № 7-3-04/614 инспекторы пришли к выводу, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены. То есть отпускные признаются единовременно и независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск. Таким образом, управление ФНС пришло к выводу, что Налоговый кодекс не содержит правил, которые предписывали бы признавать отпускные пропорционально дням отпуска в каждом месяце. Отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Значит, их нужно включать в расходы ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Резерв для распределения отпускных

Совсем недавно Департамент налоговой и таможенной политики опубликовал письмо от 25 октября 2016 года № 03-03-06/2/62147. Чиновники сообщили, что в соответствии с положениями статьи 255 НК РФ в расходы компании на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах. Это могут быть и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми контрактами и коллективными договорами. Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты средств, и определяются с учетом положений статей 318–320 НК РФ. На основании пункта 4 статьи 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ денег на оплату труда.

Обратите внимание

Выслав на счет сотрудника отпускные в одном из отчетных периодов, налогоплательщик может отнести их на затраты в полном объеме в этом же периоде. Следуя положениям законодательства, у фирмы нет обязанности распределять начисленную сумму отпускных в зависимости от фактического периода отпуска.

При определении базы сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. В соответствии со статьей 324.1 НК РФ фирма, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязана отразить в учетной политике принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этого компания обязана составить специальный документ, в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Ни одна организация не обходится без выплат среднего заработка, сохраняемого за работником на время предоставляемого ему ежегодного отпуска. Нередко дни отпуска приходятся не только на разные месяцы календарного года, но и попадают на различные отчетные (налоговые) периоды, установленные для исчисления налога на прибыль. Рассмотрим порядок учета и налогообложения выплачиваемых отпускных.

Законодательство об отпусках

Сотрудникам, занятым на сезонных работах, и лицам, заключившим трудовые договоры на срок до двух месяцев, положены оплачиваемые отпуска из расчета двух рабочих дней за каждый месяц работы (ст. 291 и 295 ТК РФ).

Некоторым работникам предоставляются так называемые удлиненные отпуска. Продолжительность такого отдыха зависит от должности, работы либо возраста сотрудника. Например, на удлиненные отпуска могут претендовать военнослужащие, педагогические работники и др.

Трудовым законодательством предусмотрены и ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска (ст. 116 ТК РФ), в частности, для работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, имеющих особый характер работы, ненормированный рабочий день и т. д.

Отметим, что по соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части, При этом одна из них должна быть не менее 14 календарных дней (ст. 125 ТК РФ).

В отдельных случаях ежегодный отпуск должен быть продлен либо перенесен на другой срок, который определяется работодателем с учетом пожеланий работника (ст. 124 ТК РФ).

для оформления и учета отпусков могут использоваться формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 5.01.04 г. № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».

Ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется с сохранением среднего заработка (ст. 114 ТК РФ), порядок исчисления которого установлен в ст. 139 ТК РФ.

Отпуск оплачивается не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). В случае прекращения трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, в том числе компенсации за неиспользованный отпуск, производится в день увольнения работника (ст. 140 ТК РФ).

Общий порядок расчета отпускных

Так, средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска рассчитывается за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и 29,3 (среднемесячное число календарных дней). До 2 апреля 2014 г. указанное число составляло 29,4.

для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у работодателя, независимо от источников этих выплат (п. 2 Положения № 922), в частности:

заработная плата, начисленная по окладу (тарифным ставкам), а также выданная в неденежной форме; надбавки и различные доплаты к окладам (тарифным ставкам) за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет, знание иностранного языка, совмещение профессий (должностей); выплаты, связанные с условиями труда, в том числе обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата сверхурочной работы и работы в выходные и нерабочие праздничные дни; премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда у данного работодателя.

Все названные выплаты для включения их в расчет среднего заработка должны относиться именно к расчетному периоду. Так, если годовая премия начислена за показатели тех периодов, которые не входят в расчетный, данная премия в расчете среднего заработка не учитывается. Если же премия по результатам работы за год начисляется после выплаты отпускных, средний дневной заработок следует пересчитать с учетом премии и начислить работнику доплату (письмо Роструда от 3.05.07 г. № 1253-6-1).

Премии к профессиональным праздникам, юбилейным и памятным датам и по итогам работы можно учесть При расчете отпускных, если они предусмотрены системой оплаты труда и начислены в расчетном периоде (письма Минфина России от 22.03.12 г. № 03-03-06 /1/150, Минздравсоцразвития России от 13.10.11 г. № 22-2/377012-772).

Выплаты социального характера и выплаты, не относящиеся к оплате труда, не учитываются При расчете средней зарплаты. Это касается материальной помощи, оплаты стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и т. п. (п. 3 Положения № 922).

Бухгалтерский учет

Оценочное обязательство и выплата отпускных

В бухгалтерском учете обязательства по предстоящей оплате отпусков являются оценочными (пп. 4, 5 ПБУ 8/2010), так как:

• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать; когда возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Организации, использующие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе не применять ПБУ 8/2010 (п. 3 ПБУ 8/2010). В этих организациях сумма отпускных отражается по дебету счетов 20 (23, 25, 26, 29, 44) и кредиту счета 70. Причем в случае «переходящих» отпусков распределять средства в зависимости от количества дней не нужно, так как в правилах учета такие требования не содержатся (письмо Минфина России от 21.12.04 г. № 03-03-01-04 /1/190).

Оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков (выплате компенсации за неиспользованный отпуск) признается в бухгалтерском учете по состоянию на каждую отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). Таким образом, ею может быть:

последнее число каждого месяца; последнее число каждого квартала; 31 декабря каждого года, но лишь для тех организаций, которые представляют участникам только годовую отчетность.

Оценочное обязательство признается в величине, которая отражает наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по нему (п. 15 ПБУ 8/2010). При этом под наиболее достоверной оценкой необходимо понимать величину, которая необходима непосредственно для исполнения обязательства или для его перевода на другое лицо по состоянию на отчетную дату. В рассматриваемой ситуации таковой следует признать сумму, которую работник имеет право истребовать у организации При выходе в отпуск либо увольнении по состоянию на отчетную дату.

Как отпускные, так и компенсация за неиспользованный отпуск выплачиваются работодателем в рамках трудовых отношений, следовательно, являются объектом обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды, в том числе на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 г. № 212-ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 г. № 125-ФЗ). Поэтому оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков (выплате компенсации за неиспользованный отпуск) необходимо увеличить также на соответствующую сумму страховых взносов.

Cоздание резерва по отпускам

Оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков (выплате компенсации за неиспользованный отпуск) отражается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков». В случае признания величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» в зависимости от характера занятости соответствующих работников).

Когда работнику предоставляется отпуск или выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск, частично списывается ранее сформированное оценочное обязательство записями по дебету счета 96 и кредиту счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (в части суммы отпускных или компенсации) и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (в части страховых взносов). При этом за счет резерва списывается вся сумма начисленных отпускных, в том числе и по «переходящему» отпуску. Делить отпуск на части, соответствующие количеству дней отпуска в каждом месяце, не нужно, поскольку оценочное обязательство погашается непосредственно При выплате отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск).

Удержание НДФЛ с суммы отпускных или компенсации показывается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Если суммы признанного оценочного обязательства недостаточно, затраты по его погашению отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010). Иными словами, если в отчетном периоде фактические расходы на выплату отпускных выше, чем размер признанного оценочного обязательства, сумма превышения отражается по дебету счета 20 (23, 25, 26, 29, 44) в корреспонденции с кредитом счета 70.

Пример 1

На основании заявления сотрудника организации ему предоставлен очередной оплачиваемый отпуск на 14 календарных дней (с 24 марта по 6 апреля 2016 г.). Средний дневной заработок работника, рассчитанный в целях выплаты отпускных, составляет 1500 руб. Организация уплачивает страховые взносы во внебюджетные фонды по общему тарифу. Тариф «несчастных» взносов составляет 0,2%. На 31 декабря 2015 г. в бухгалтерском учете было признано оценочное обязательство по оплате отпусков в размере 1 500 000 руб. Сумма начисленных отпускных не превышает признанного оценочного обязательства. Отпускные выплачены в безналичной форме 20 марта 2016 г. Соответствующие операции по выплате отпускных отразить следующими записями (см. таблицу).

Налоговый учет

Налог на доходы физических лиц

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ при выдаче отпускных (в том числе по переходящим отпускам) организация обязана исчислить и удержать НДФЛ.

Поскольку время отпуска оплачивают авансом, налог удерживают сразу со всей суммы отпускных, даже если продолжительность отдыха составляет несколько месяцев. При этом налоговую базу уменьшают на сумму налоговых вычетов, положенных работнику за тот месяц, в котором он идет в отпуск.

Несмотря на то что в случае с «переходящим» отпуском фактически сотрудник в одном месяце получает зарплату и «отпускные» за два месяца, стандартные вычеты следует предоставлять только за один из них. В таких ситуациях налоговая база определяется с учетом стандартных налоговых вычетов, причитающихся за месяц выплаты. Стандартные налоговые вычеты за следующий месяц будут учтены налоговым агентом При исчислении налоговой базы нарастающим итогом с начала года за этот месяц с учетом ограничения, установленного п.п. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (280 тыс. руб.), на что указано, в частности, в письме Минфина России от 11.05.12 г. № 03-04-06 /8-134.

Таким образом, причитающиеся работнику вычеты предоставляются в общем порядке за текущий месяц, т. е. нет необходимости распределять вычеты между текущим и следующим месяцами.

Пример 2

Работнику был предоставлен основной оплачиваемый отпуск на 14 календарных дней с 25 июня по 8 июля 2016 г. включительно. Сотрудник имеет одного ребенка, в связи с чем ему предоставляется стандартный вычет в размере 1400 руб. На момент выплаты отпускных доход работника, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превысил 280 000 руб. Аванс по зарплате за отработанное время был выдан работнику в первой половине месяца (15.06.16 г.) в сумме 10 000 руб. НДФЛ с нее не удерживался. 30 июня начислена заработная плата за фактически отработанное в июне время в размере 22 500 руб. (с 1 по 24 июня 2016 г.). Отпускные составили 13 500 руб., в том числе за июнь — 7500 руб., за июль — 8000 руб. При исчислении НДФЛ с отпускных был учтен вычет за июнь 2016 г.

Сумма НДФЛ с отпускных составила 1573 руб. (13 500 руб. — 1400 руб.) х 13%).

Поскольку доход работника, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превысил 280 000 руб., за сотрудником сохраняется право на получение стандартного вычета. Однако вычет за июнь уже был учтен При выплате отпускных, поэтому с общей суммы заработной платы необходимо удержать НДФЛ в размере 2925 руб. (22 500 руб. х 13%).

В этой ситуации заработную плату за июнь работник получит в сумме 9575 руб. (22 500 руб. — 2925 руб. — 10 000 руб.).

Перечисление НДФЛ с отпускных в 2015 году

По мнению официальных органов, отпускные не являются для работника доходом в виде оплаты труда (письма Минфина России от 10.04.15 г. № 03-04-6 /20406, от 26.01.15 г. № 03-04-6 /2187, ФНС России от 24.10.13 г. № БС-4-11 /19079О, от 13.06.12 г. № ЕД-4-3 /9698@, от 10.04.09 г. № 3-5-04 /407@ и от 9.01.08 г. № 18-0-09 /0001, УФНС России по г. Москве от 23.03.10 г. № 20-15/3/030267@, от 11.02.09 г. № 20-15/3/011795@), так как отпуск — это время, в течение которого он свободен от исполнения трудовых обязанностей (ст. 106 и 107 ТК РФ).

Поэтому датой получения дохода в виде отпускных налоговые органы считают дату их выплаты работнику или дату перечисления на банковскую карточку (п.п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ), а не последний день месяца, в котором их начислили, так как на него ориентируются лишь При выплате зарплаты (п. 2 ст. 223 НК РФ).

В зависимости от способа выплаты отпускных сумму удержанного НДФЛ организация перечисляет в бюджет в следующие сроки (п. 6 ст. 226 НК РФ):

если из кассы за счет наличных средств, снятых с расчетного счета в банке, — в день получения денег в банке; из наличной выручки, поступившей в кассу организации, — на следующий день после выдачи отпускных работнику; При переводе отпускных со счета работодателя на банковскую карту (банковский счет) сотрудника либо на счета третьих лиц по его поручению — в день их перечисления.

Перечисление НДФЛ с отпускных в 2016 году

Согласно Федеральному закону от 2.05.15 г. № 113-ФЗ в п. 6 ст. 226 НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми с 1 января 2016 г. налоговый агент должен перечислять в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных, раз в месяц не позднее последнего числа месяца, в котором такие доходы выплачивались.

Страховые взносы

Независимо от того, распределяет ли организация в налоговом учете отпускные между месяцами отпуска, на всю их сумму она обязана начислить страховые взносы во внебюджетные фонды (часть 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 г. № 212-ФЗ), в том числе взносы на травматизм (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 г. № 125-ФЗ), поскольку работодатель выплачивает отпускные в рамках трудовых отношений (ст. 114, 115,116 ТК РФ).

Налоговые органы Москвы и ранее считали, что страховые взносы в фонды с отпускных следует включать в состав расходов в том периоде, в котором эти взносы начислены (письма УФНС России по г. Москве от 6.08.08 г. № 21-11/073877.1@ и УМНС России от 30.06.04 г. № 26-12/43524). Взносы не нужно делить между месяцами пропорционально дням отпуска, так как расходы в виде налогов, сборов, страховых взносов и других обязательных платежей признают единовременно на дату их начисления (п.п. 1 и 45 п. 1 ст. 264 и п.п. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В письме Минтруда России от 17.06.15 г. № 17-4/ В-298 приведен конкретный пример: отпуск работника начинается с 1 апреля 2015 г., в марте ему начислены и выплачены отпускные (27 марта), исчислить страховые взносы с отпускных (начисленных и выплаченных в марте) следует в полном объеме в марте 2015 г. и включить их в отчетность за I квартал 2015 г.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минтруда России от 12.08.15 г. № 17-4/ ООГ-1158 .

Если, например, отпуск работника приходится на март и апрель 2016 г., то страховые взносы с отпускных сумм следует признать в налоговом учете в марте 2016 г. Данные расходы в полном объеме отражаются в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2016 г.

Взносы, начисленные на отпускные, уплачиваются:

в ПФР, ФФОМС и ФСС (страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) — не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были начислены отпускные; ФСС (страхование от несчастных случаев на производстве) — одновременно с выплатой заработной платы за месяц, в котором были начислены отпускные.

Пример 3

Организация предоставила работнику отпуск с 24 июня по 21 июля 2016 г. и выплатила отпускные в сумме 40 000 руб.

Сумма отпускных учтена в расходах:

во II квартале — 10 000 руб. (40 000 руб. /28 дн. х 7 дн.); в III квартале — 30 000 руб. (40 000 руб. /28 дн. х 21 дн.).

Взносы с отпускных сумм учитываются в расходах на дату их начисления независимо от того, на какие периоды приходится отпуск, т. е. во II квартале.

Налог на прибыль

По вопросу учета «переходящих» отпускных При исчислении налога на прибыль существуют два варианта.

Первый заключается в том, что если период отпуска распространяется на два отчетных периода, то сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из отчетных периодов.

В разъяснениях Минфин России (письма от 12.05.15 г. № 03-03-06 /27129, от 9.06.14 г. № 03-03-Р3 /27643, от 9.01.14 г. № 03-03-06 /1/42) неоднократно разъяснял, что При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Обосновывали они свою позицию следующими нормами главы 25 НК РФ.

При определении облагаемой базы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В зависимости от их характера расходы делятся на связанные с производством и реализацией и внереализационные (п. 2 ст. 252). Расходы на оплату труда отнесены к первым из названных (п. 2 ст. 253 НК РФ).

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников и предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесен, в частности, сохраняемый за работником средний заработок на время отпуска.

Если в налоговом учете используется метод начисления, принимаемые для целей налогообложения прибыли расходы согласно п. 1 ст. 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их уплаты, и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Затраты на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ) признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ сумм.

Если отпуск приходится на разные месяцы, средний заработок начисляется за календарные дни каждого месяца. Поэтому При определении налоговой базы по налогу на прибыль рекомендуется сумму начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включать в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Рассматривая в письме от 4.04.06 г. № 03-03-04 /1/315 вопрос об учете в расходах на оплату труда отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск с 29 декабря по 27 января, Минфин России уточнил, что При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумму начисленных отпускных следует признавать:

в декабре — за дни отпуска, приходящиеся на декабрь; в январе — за дни отпуска в январе.

Пример 4

Работнику предоставлен очередной оплачиваемый отпуск на 28 календарных дней с 15 июня по 12 июля 2016 г. Средний дневной заработок работника При начислении отпускных — 1500 руб./дн.

По разъяснениям Минфина России, средний заработок за отпуск в сумме 42 000 руб. (1500 руб./дн. x 28 дн.) следует поделить пропорционально дням отпуска, приходящимся на июнь (16 календарных дней) и июль (12 календарных дней).

Сумма среднего заработка за отпуск в июне составит 24 000 руб. (1500 руб./дн. x 16 дн.), в июле — 18 000 руб. (1500 руб./дн. x 12 дн.).

Первая из них (24 000 руб.) включается в расходы на оплату труда При исчислении налога на прибыль за первое полугодие 2016 г.

При исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль за девять месяцев в расходах на оплату труда будет учтена полная сумма сохраняемого за работником среднего заработка (42 000 руб.), т. е. дополнительно в III квартале учитывается 18 000 руб.

Второй вариант состоит в том, что всю сумму отпускных по «переходящим» отпускам следует учитывать в месяце их начисления.

В письме от 6.03.15 г. № 7-3-04 /614@ ФНС России вновь проанализировала ситуацию, когда отпуск работника начался в декабре одного года и завершился в январе следующего. Всю сумму отпускных организация включила в расходы декабря, однако налоговые органы При проверке посчитали это нарушением. Они вычли ту часть отпускных, которая относится к январю, и пересчитали налог на прибыль. В связи с этим организация попросила разъяснить, как в этом случае включить в расходы на оплату труда январской части отпускных. ФНС России объяснила, что в НК РФ не содержатся правила, которые предписывали бы признавать отпускные пропорционально дням отпуска в каждом месяце. Отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ), поэтому их нужно включать в расходы ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Как упоминалось ранее, работодатель обязан оплатить сотруднику отпуск не позднее чем за три дня до его начала, т. е. именно в этом периоде будут начислены отпускные. При этом неважно, на сколько месяцев или налоговых периодов приходится отпуск, так как организация должна начислить и выплатить работнику отпускные сразу за все время отдыха. Таким образом, как указала ФНС России, расходы на оплату труда, которые сохраняются работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены.

В качестве дополнительного аргумента ФНС России сослалась на арбитражную практику, однако привела не самые «свежие» решения судов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7.11.12 г. № А27-14271 /2011 и от 26.12.11 г. № А27-6004 /2011, ФАС Московского округа от 24.06.09 г. № А40-48457 / 08-129-168 и от 7.08.07 г. № А40-13934 / 06-80-77 , ФАС Уральского округа от 8.12.08 г. № А07-6787 /08), в которых арбитры указали, что отпускные следует включать в расходы без деления на части и периоды и отражать в полном объеме в месяце начисления (при этом необходимо отметить, что рассматриваемое письмо изъято из справочных систем).

Пример 5

Используем условия предыдущего примера; При этом организация всю сумму отпускных по «переходящим» отпускам учитывает в месяце их начисления. Тогда сумма среднего заработка за отпуск (42 000 руб.) будет полностью учтена в расходах на оплату труда При исчислении налога на прибыль за первое полугодие 2016 г. Однако отметим, что, если организация будет распределять отпускные по «переходящему» отпуску пропорционально дням отпуска, это избавит ее от претензий проверяющих. Если же будет принято решение включать всю сумму отпускных в состав расходов того периода, в котором отпуск начался, без деления ее на части, то правомерность такого подхода придется отстаивать в арбитражном суде.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков

Чтобы избежать необходимости выбора одного из вариантов учета, налогоплательщику целесообразно в налоговом учете создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, тогда отпускные и начисленные страховые взносы в расходах не учитываются (п. 2 письма Минфина России от 1.04.13 г. № 03-03-06 /2/10401).

В этом случае в состав расходов на оплату труда каждого месяца включается сумма отчислений в резерв, рассчитанная как произведение начисленной суммы расходов на оплату труда и ежемесячного процента отчислений.

для исчисления данного процента необходимо составить смету, в которой приводятся данные о:

предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов, начисленных с этих расходов, на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; предполагаемом годовом размере расходов на оплату труда с начисленными на эту сумму страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды.

Процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение первой величины ко второй (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Смета составляется перед началом нового налогового периода; При этом создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

В течение года за счет резерва учитываются предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков. В связи с этим НК РФ обязывает организацию на конец налогового периода (31 декабря) провести инвентаризацию резерва.

Величина резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должна быть уточнена исходя из:

количества дней неиспользованного отпуска; среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка); обязательных отчислений страховых взносов.

После этого определяется разница между суммой начисленного резерва и совокупностью фактических расходов на оплату использованных в течение года отпусков и предстоящую оплату не использованных в текущем году отпусков, предусмотренных законодательством.

Если указанная разница будет положительной, то ее надо учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода, если же менее нуля — не покрытая за счет резерва сумма включается в расходы на оплату труда текущего года.

При создании рассматриваемого резерва суммы отпускных, приходящиеся на месяцы следующего отчетного (налогового) периода, будут учтены в фактических расходах на оплату использованных отпусков.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете расходы в виде выплачиваемых работнику отпускных и начисленных страховых взносов учитываются в момент признания соответствующего оценочного обязательства, в налоговом учете отражаются фактически понесенные затраты, поэтому следует применять положения ПБУ 18/02.

Возникающие разницы относятся к временным. В зависимости от соотношения признаваемых сумм разницы могут быть как вычитаемыми, так и налогооблагаемыми, что обязывает организацию начислять отложенный налоговый актив либо отложенное налоговое обязательство.

В случае признания оценочных обязательств возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) и соответствующие им налоговые активы (ОНА) (пп. 11, 14 ПБУ 18/02).

В целях налогообложения прибыли по мере признания расходов (в виде сумм, начисленных работнику в связи с предоставлением оплачиваемых отпусков, и страховых взносов) указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02).

Упрощенная система налогообложения

Объект учета «доходы»

При использовании данного варианта учета сумма отпускных на расчет единого налога не повлияет (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Однако сам налог можно уменьшить на сумму взносов на пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, уплаченных с отпускных.

Начисленные взносы уменьшают сумму авансового платежа и налога за период, в котором взносы были перечислены в бюджет ПФР, ФСС и ФФОМС (п.п. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ), но не более чем на 50%.

Объект учета «доходы минус расходы»

Применяя данный вариант учета, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на величину расходов на оплату труда на основании п.п. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом указанные расходы «упрощенцы» учитывают в порядке, предусмотренном для налога на прибыль организаций согласно ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16).

Следует иметь в виду, что При УСН затраты признают после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения (п.п. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В связи с этим расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически осуществляется их оплата (письмо Минфина России от 8.06.11 г. № 03-11-06 /2/90).

Курс является программой по подготовке финансовых директоров и предназначен для тех финансистов и бухгалтеров, которые не хотят заниматься исключительно бухгалтерским учетом, а думают о своем профессиональном росте. Задача, решаемая в ходе изучения данного курса – как перейти от простого составления финансовой отчетности к управлению финансами компании.

И Минфин России, и налоговые органы всегда считали, что отпускные, выплаченные работнику по отпуску, который начинается в одном, а заканчивается в другом месяце, для целей налогообложения прибыли нельзя учесть полностью в периоде выплаты. В письме от 06.03.2015 № 7-3-04/614 специалисты ФНС России отреклись от прежней позиции и признали такой учет абсолютно правомерным.

Минфин: «каждому периоду — своя часть отпускных»

По вопросу учета для целей налогообложения прибыли сумм отпускных по переходящим отпускам специалисты финансового ведомства выпустили огромное количество разъяснений (см., например, письма Минфина России от 09.06.2014 № 03-03-РЗ/27643 , от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42 , от 23.07.2012 № 03-03-06/1/356 , от 14.06.2011 № 07-02-06/107, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804, от 01.06.2010 № 03-03-06/1/362, от 12.05.2010 № 03-03-06/1/323, от 22.04.2010 № 03-03-06/1/288, от 22.04.2010 № 03-03-06/1/288, от 13.04.2010 № 03-03-06/1/255, от 28.03.2008 № 03-03-06/1/212, от 04.09.2007 № 03-03-06/1/641, от 20.08.2007 № 03-03-06/2/156, от 04.04.2006 № 03-03-04/1/315).

Пример

Работник компании написал заявление на отпуск с 23 марта 2015 г. на 14 календарных дней. То есть в марте ему будет предоставлено девять дней отдыха, а в апреле — пять дней. Сумма отпускных составила 20 000 руб. Денежные средства были выплачены 19 марта 2015 г.

Если следовать вышеназванной позиции Минфина России, то при расчете налога на прибыль за I квартал 2015 г. компания сможет учесть только 12857,14 руб. (20 000 руб. : 14 дн. х 9 дн.). Оставшаяся сумма попадет в расходы в следующем отчетном периоде.

Аргументируется такая позиция следующим образом. При расчете налога на прибыль к расходам на оплату труда относятся затраты на оплату отпус­ка. Это прямо предусмотрено п. 7 ст. 255 НК РФ. При методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. В частности, расходы на оплату труда учитываются ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ затрат на оплату труда (п. 1, 4 ст. 272 НК РФ).

Аналогичную точку зрения высказывали и налоговые органы (письмо ­УФНС России по г. Москве от 25.08.2008 № 20-12/079463).

Суды: «когда начислили, тогда и учли»

Как видите, специалисты контролирую­щих органов игнорировали тот факт, что согласно п. 4 ст. 272 НК РФ в расходы попадают суммы начисленной оплаты за труд. А как известно, отпускные должны быть начислены и выплачены за три дня до начала отпуска.

Но судебная практика по этому вопросу всегда была в пользу налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2011 № А27-6004/2011, от 01.12.2008 № А46-6675/2007, от 23.01.2008 № А27-3194/2007-6, от 11.05.2006 № Ф04-2610/2006(22165-А46-40), Московского округа от 24.06.2009 № А40-48457/08-129-168, от 31.07.2007, 07.08.2007 № А40-13934/06-80-77, Уральского округа от 08.12.2008 № А07-6787/08). Арбитры приходят к выводу, что организация имеет право учесть сумму отпускных в полном размере в том периоде, когда они были фактичес­ки выплачены. Судьи исходят из того, что согласно ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Поэтому если, к примеру, работник ушел в отпуск в декабре и часть отдыха приходится на январь следующего года, то расчет с работником по отпускным компания должна произвести в декабре. То есть отпускные в этом случае будут начислены в декабре. Поэтому их учет для целей налогообложения прибыли в декабре является правомерным. Суды отмечают, что расход по выплате отпускных по переходящему отпуску учитывается без деления на части.

Интересен тот факт, что арбитры не принимают ссылки налоговых инспекторов на разъяснения Минфина России, в частности, на письма от 04.04.2006 № 03-03-04/1/315 , от 20.08.2007 № 03-03-06/2/156, аргументируя это тем, что из дословного прочтения ст. 272 НК РФ не следует, что сумму отпускных по переходящему отпуску необходимо распределять пропорционально дням отдыха.

Новая позиция налоговиков

В комментируемом письме налоговики наконец-то согласились с позицией судов. Приведя все те же нормы Налогового кодекса (п. 7 ст. 255 и п. 4 ст. 272 НК РФ), специалисты налоговой службы пришли к выводу, что отпускные, начисленные по переходящему отпуску, учитываются при расчете налога на прибыль в периоде выплаты денежных средств. Фис­калы отметили, что в соответствии с ч. 9 ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Следовательно, отпускные выплачиваются единовременно независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск.

Налоговый кодекс не содержит правил, предписывающих учитывать отпускные пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Таким образом, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены.

Бухгалтерский учет упростится

Те компании, которые не хотели спорить с чиновниками и делили в налоговом учете отпускные, должны были в бухгалтерском учете применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Дело в том, что в бухгалтерском учете отпускные учитываются в периоде их начисления (п. 5, 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Если в налоговом учете производить деление сумм отпускных пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный (налоговый) период, то это приведет к возникновению вычитаемой временной разницы и образованию отложенного налогового актива.

Новая позиция налоговиков избавит бухгалтеров от применения ПБУ 18/02. Тем самым бухгалтерский учет станет проще.

Отпуск сотрудника нередко начинается в одном налоговом периоде, а заканчивается в другом. Как оплатить такой переходящий отпуск, не всегда очевидно. Сложные ситуации разберем на примерах.

Как при переходящем отпуске удержать и заплатить НДФЛ

Вне зависимости от того, переходящий отпуск или нет, его нужно оплатить не позднее чем за три дня до начала (ст. 136 ТК РФ). И не забыть удержать НДФЛ (п. 4 ст. 226 НК РФ).

C 1 января 2016 года уточнены даты удержания и перечисления НДФЛ налоговыми агентами, тем самым устранены прежние разночтения. Налоговые агенты обязаны перечислить НДФЛ не позднее последнего числа месяца, в котором производились выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). Иными словами, бухгалтер должен перечислить НДФЛ с отпускных в том месяце, когда отпускные были начислены и выплачены. Тот факт, что работник отправится в отпуск в следующем месяце, значения не имеет.

Пример 1
Работник ООО «Радуга» Савельев В.К. уходит в отпуск на 14 календарных дней, с 28 марта 2016 года по 10 апреля 2016 года. Отпускные Савельеву должны быть выплачены не позднее 25 марта 2016 года, НДФЛ необходимо перечислить не позднее 31 марта 2016 года.

При определении налоговой базы по НДФЛ работник может претендовать на стандартные налоговые вычеты за каждый месяц налогового периода, на детей или на себя (ст. 218 НК РФ). При этом закон не устанавливает, из каких именно доходов работодатель должен предоставлять такие вычеты. Получается, что вычет может быть предоставлен как с отпускных, так и с заработной платы, но только раз в месяц.

Когда при переходящем отпуске начислять и платить страховые взносы

Страховые взносы в ПФР и ФСС начисляются вместе с отпускными (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

Перечислить взносы, начисленные на отпускные, нужно вместе со страховыми взносами, начисленными на заработную плату, но не позднее 15 числа месяца, следующего за месяцем, за который начислены отпускные (ч. 5 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). Взносы «на травматизм» страхователь уплачивает не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, в котором начислены взносы (п. 4 ст. 22 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Таким образом, вне зависимости от даты того, когда начислены отпускные за переходящий отпуск, страховые взносы «на травматизм» нужно перечислить вместе со взносами на заработную плату (письмо ФСС России от 16 декабря 2014 г. № 17-03-09/08-4428П).

Важно!
Суммы отпускных на время лечения профзаболеваний или травм, полученных на производстве, НДФЛ и взносами не облагаются. То же касается проезда к месту лечения и обратно (ст. 217 НК РФ; п. 1 ч.1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, п. 1 ст. 202. Закона № 125-ФЗ).

Как оплату переходящего отпуска отражать в налоговом учете

При расчете налога на прибыль в расходах учитываются суммы отпускных и начисленные на них страховые взносы (п. 2 ст. 255, подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Когда компания применяет кассовый метод, отпускные и страховые взносы на них учитываются в расходах в момент фактической выплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273, подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

При методе начисления оплата за переходящий отпуск распределяется между периодами, на которые приходится отпуск (письма Минфина России от 21 июля 2015 г. № 03-03-06/1/41890 , от 15 июля 2015 г. № 03-03-06/40536). Что касается страховых взносов, начисленных на отпускные, то они учитываются в расходах на дату их начисления, независимо от того, на какие периоды приходятся дни отпуска (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 9 июня 2014 г. №03-03-Р327643, от 23 декабря 2010 г. №03-03-06/1/804).

Пример 2
Работник ООО «Радуга» Козинцев М.М. уходит в отпуск на 14 календарных дней с 28 марта 2016 года по 10 апреля 2016 года. Расчетный период - с 1 января 2015 года по 29 февраля 2016 года включительно. Расчетный период отработан не полностью:

• в июле 2015 Козинцев находился в командировке с 21 по 25 (5 дн.);
• в январе 2016 на больничном листе с 14 по 23 (10 дн.).

Эти периоды не включаются в расчет. Начисленные суммы зарплаты за все месяцы, кроме июля и января, составили 20 000 руб., в июле 2015 года - 18 500 руб., в январе 2016 года - 15 500 руб. У работника есть несовершеннолетний ребенок. Приведем последовательность действия бухгалтера.

1. Сумма выплат, учитываемых для отпускных, — 234 000 руб. (20 000 руб. × 10 мес. + 18 500 руб. + 15 500 руб.).

2. Общее количество календарных дней за расчетный период — 337,4 дня. Для июля — 24,6 дн. ((31 - 5) × 29,3: 31); для января - 19,8 дн. ((31 - 10) : 29,3 × 31), для остальных месяцев, участвующих в расчете — 29,3 дня.

3. Средний дневной заработок — 693,54 руб. (234 000 руб. :337,4 дн.).

4. Общая сумма отпускных составит 9709,56 руб. (март — 2774,16 руб., апрель — 6935,40 руб.)

При выплате отпускных у Козинцева нужно удержать НДФЛ.

Отчисления страховых взносов на отпускные составят 3107,06 руб. (9 709,56 руб. × 32%).

В расчете налогооблагаемой прибыли за 1 квартал 2016 года учитываются:

• отпускные за март — 2774,16 руб.;
• страховые взносы со всей суммы отпускных — 3107,06 руб.

Отпускные за апрель в сумме 6935,40 руб. будут учтены при расчете налога на прибыль за полугодие 2016 года.

Важно!
Порядок расчета среднего заработка закреплен «Положением об особенностях порядка расчета среднего заработка» (утв. постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922).

Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором начинается отпуск. Расчет ведется путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,3 (среднемесячное число календарных дней) (ст. 139 ТК РФ). Нерабочие и праздничные дни, приходящиеся на период ежегодного оплачиваемого отпуска, в число календарных дней не включаются (ст. 120 ТК РФ).

Как списать расходы на переходящий отпуск за счет резерва

Резерв по отпускам создается для равномерного учета расходов. В бухгалтерском учете формировать его обязательно (п. 5, п. 8 ПБУ 8/2010). Исключение сделано только для субъектов малого предпринимательства. В налоговом учете резерв формируется на усмотрение организации (п. 24 ст. 255, ст. 324 НК РФ). Резерв на оплату отпусков создается с учетом налогов и взносов, которые необходимо начислять на отпускные.

Право на отпуск за первый год работы у конкретного работодателя возникает у работника по истечении шести месяцев непрерывной работы. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск предоставляется работнику и до истечения шести месяцев (ст. 122 ТК РФ). Таким образом, у сотрудника, уходящего в отпуск, резерв на оплату отпусков может не полностью покрыть сумму отпускных и страховых взносов, причитающихся к начислению. Непокрытая часть выплат относится на расходы организации.

Пример 3
Сотрудник ООО «Радуга» Мельников Н.Н., работающий в организации с 15 июня 2015 года, уходит в отпуск на 14 дней с 28 марта 2016 года по 10 апреля 2016 года. Заработная плата Мельникова за июнь 2015 года составила 12 000 руб. В феврале 2016 года сотрудник был на больничном с 15 по 24 (10 дн.). Заработная плата за февраль составила 15 000 руб., за остальные месяцы - 20 000 руб. Детей у Мельникова нет.

В ООО «Радуга» формируется резерв по отпускам, на момент ухода Мельникова в отпуск начислен резерв в сумме 5 800 рублей. Этой суммы недостаточно для покрытия отпускных, приходящихся на март (с учетом страховых взносов).

1. Сумма выплат, учитываемых для отпускных, — 167 000 руб. (12 000 руб. +7 мес. + 20 000 руб. +15 000 руб.).

2. Общее количество календарных дней за расчетный период — 239,92 дн. (15,62 дн. — за июнь 2015 года ((30 - 14) × 29,3: 30); 19,20 дн. — за февраль ((29 - 10) × 29,3: 30), за июль 2015 года - январь 2016 года — 205,10 (7 × 29,3)).

3. Средний дневной заработок — 696,06 руб. (167 000 руб. : 239,92).

4. Сумма отпускных — 9744,84 руб. (за март — 2784,24 руб., за апрель — 6960,60 руб.), к выплате за минусом НДФЛ (1267) причитается 8477,84 руб.

5. Страховые взносы составляют 3118,35 руб. (за март — 890,96 руб., за апрель — 2227,39 руб.).

6. Часть отпускных и страховых взносов, относящаяся к выплатам за март в сумме 5 800 будет начислена за счет резерва по отпускам, а оставшаяся часть в сумме 102,59 руб. (2784,24 + 3118,35 - 5800) отнесена на расходы.

Апрельская часть отпускных 6960,60 руб. будет учтена в расчете налога на прибыль за полугодие.

Работник заболел в переходящем отпуске. Какие нужны корректировки

Находясь в отпуске, сотрудник может заболеть и представить в организацию больничный лист. Тогда по согласованию с работником отпуск продлевается или переносится на другой срок (ст. 124 ТК РФ).

Независимо от того, продлевается или переносится переходящий отпуск из-за болезни, пособие по временной нетрудоспособности начисляется и оплачивается в обычном порядке. Переносить или продлевать отпуск не придется, если сотрудник взял больничный:

• по уходу за членом семьи, в том числе за ребенком;
• когда находился в оплачиваемом ученическом отпуске или отпуске за свой счет;
• когда находился в отпуске с последующем увольнением.

При переносе отпуска начисленные суммы отпускных и страховых взносов сторнируются. Если же предоставляется отпуск, который не был отгулян, то сумму отпускных и страховых взносов нужно рассчитать заново, исходя из нового расчетного периода.

При продлении отпуска пересчитывать отпускные не нужно, так как дни временной нетрудоспособности не включаются в расчет среднего заработка. Дни болезни исключаются из расчетного периода, следовательно, сумма отпускных не изменится. Кроме того, если отпускные полностью начислены из средств резерва по отпускам, то не нужно корректировать и расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. В противном случае, если продление отпуска переходит на другой период, придется провести корректировки.

Пример
Воспользуемся условиями примера 2.

Работник ООО «Радуга» Козинцев М.М. заболел в отпуске. До окончания отпуска он сообщил, что 30 марта 2016 года взял больничный лист и хочет продлить время отпуска. Больничный лист закрыт 5 апреля 2016 года. Таким образом, сотруднику продлевается отпуск до 16 апреля 2016 года. Следовательно, потребуется пересчитать расходы: за март уменьшить, а за апрель увеличить на сумму 1387,08 руб. (693,54 руб. × 2 дн.). Пересчитывать страховые взносы не нужно, поскольку начало отпуска приходится на март, то взносы признаются в расходах на дату начисления.

Наталья НАСИБОВА ,
эксперт сервиса «Контур.Норматив» компании СКБ Контур

В соответствии с Налоговым кодексом сумма, получаемая работником за время очередного отпуска, включается в расходы на оплату труда. При переходящем отпуске перед бухгалтером стоит задача решить, на затраты какого месяца будут списаны отпускные.

ИП на УСН

ИП, отчитывающиеся по УНС, и компании, работающие по кассовому методу, фиксируют расходы в момент выплаты отпускных. Так как отпускные должны быть выданы не позднее, чем за три дня до ухода работника в отпуск, то если переходящий отпуск начинается в мае, а заканчивается в июне, отпускные будут выданы в мае. Следовательно, сумма должна быть отражена в расходах за май.

Метод начисления осложняет ситуацию с переходящим отпуском и порождает две противоположные точки зрения.

Первая заключается в том, что отпускные должны учитываться в полном объеме в момент выплаты, как при кассовом методе. Действительно, п.4 статьи 272 Налогового кодекса говорит о том, что расходы на оплату труда должны ежемесячно признаваться в соответствии с начисленными суммами.

Согласно второй точки зрения отпускные нужно распределять по месяцам, на которые приходится переходящий отпуск. То есть часть затрат нужно отразить в одном месяце, а часть - в другом. Это позиция Минфина России и большинства специалистов, которые считают такой вариант более корректным.

С 2011 года бухгалтерия организации (исключая малые предприятия) обязана формировать резерв предстоящих расходов по отпускам. Ежемесячно в него включаются отпускные, которые не начислены, но, будут начислены в текущем году. Отражаются они по дебету «затратного» счета (20, 21, 26,44) и по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». При наступлении отпуска работника сумма выплаченных отпускных переводится в дебет счета 96.

Страховые взносы

Что касается страховых взносов, на отпускные должны быть начислены пенсионные и медицинские взносы, взносы на «травматизм», обязательное страхование на период декретного отпуска. Взносы с отпускных оплачиваются в следующем за месяцем начисления. В случае с переходящим отпуском взносы должны быть начислены в месяце начала отпуска, а перечислены в фонды по окончании месяца, когда отпуск закончился.

Кампании, работающие кассовым методом, списывают страховые платежи в момент уплаты, кампании, применяющие метод начисления - в момент зачисления. Таким образом, в случае, когда отпуск переходит с одного месяца на другой, взносы включаются в затраты месяца начала отпуска.

Среди специалистов по бухгалтерскому учету расходятся мнения по вопросу отражения взносов. Одни считают, что все должно происходить также, как с отпускными согласно ПБУ 8/2010. А другие утверждают, что взносы не могут быть отнесены к оценочным обязательствам, так как обязанность по их уплате возникает только при начислении отпускных. То есть положения ПБУ к взносам не применяются, и списывать их в расходы нужно в том месяце, на который приходится отпуск.

Сложность такого подхода в том, что по-разному приходится учитывать отпускные и взносы, что усложняет учет.

Переходящий НДФЛ

Спорным был вопрос и о перечислении НДФЛ с отпускных. Бухгалтеры полагали, что если отпускные относятся к заработной плате, то и НДФЛ с них может быть уплачен по окончании месяца вместе с НДФЛ с зарплаты. Специалисты налоговых органов считали, что НДФЛ с отпускных должен уплачиваться в том же месяце, когда выданы отпускные.

В этом году ситуация была разрешена в Высшем арбитражном суде, который признал, что НДФЛ с отпускных должен быть перечислен либо в день получения денег в банке, либо в день перечисления их на карточку работника. Минфин России придерживается такой же точки зрения. То есть так называемый переходящий НДФЛ в ситуации переходящего отпуска перечисляется в месяце начала отпуска.